I SA/Rz 906/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. i za styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" w K. kwotę 5.617 złotych (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania Firmy Handlowo-Usługowej E. B.C. , R.S. spółka jawna - zwanej dalej skarżącą - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] października 2015 r. znak: [...] określającą w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.902 zł, - lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 521 zł, - sierpień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.133 zł, - wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł, oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.947 zł, - październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.877 zł, - listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł, oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.611 zł, - grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 49.997 zł, - styczeń 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.551 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzono wobec skarżącego, organ I instancji zakwestionował dokonane przez podatnika obniżenie należnego podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe od czerwca 2010 r. do stycznia 2011 r., o kwoty podatku naliczonego wykazanego w 28 fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., ul. [...], , tytułem sprzedaży płyt laminowanych i wiórowych, na łączną kwotę netto 651.845,05 zł. (podatek 143.986,11 zł.). Organ odwoławczy przychylił się w całości do ustaleń i wniosków organu I instancji. W ocenie organów obu instancji, rozliczone przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami, a tym samym nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W toku postępowania ustalono, że Skarżąca w badanym okresie zajmowała się handlem płytami meblowymi. W okresie od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. spółka otrzymała 28 faktur, mających potwierdzać nabycie płyt meblowych od M. sp. z o.o. Płatności z tytułu 20 faktur zrealizowane zostały w całości przelewami, natomiast płatność z tytułu kolejnych ośmiu faktur realizowana była częściowo gotówką. Skarżący dysponował załączonymi do każdej z faktur dokumentami mającymi potwierdzać przyjęcie towaru z zewnątrz. Przesłuchany w toku postępowania wspólnik R.S. zeznał, że z firmą M. sp. z o.o. nie zawierano umów pisemnych, a wielkość i warunki dostaw oraz terminy transportu uzgadniane były na bieżąco, wg zamówień, telefonicznie. Dostarczane płyty przyjmowane były do magazynu w Krasnem - wszystkie dostawy były zgodnie z wcześniejszymi uzgodnieniami i wystawionymi fakturami. Skarżąca nie organizowała transportu, nie ponosiła jego kosztów i nie posiadała dokumentów potwierdzających dane kierowców i środków transportowych. Organ I instancji dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu, ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] określającą M. sp. z.o.o. wysokość podatku od towarów i usług za IV kwartał 201 Or. i I kwartał 2011r., z której wynika, że spółka ta, w badanym okresie, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej funkcjonowanie ograniczało się do wprowadzania do obiegu gospodarczego faktur VAT, mających potwierdzać sprzedaż towarów, których spółka ta nie miała oraz świadczenie usług, których nie wykonała. Nie dysponowała ona zapleczem technicznym ani logistycznym umożliwiającym wykonywanie usług i dokonywanie dostaw towarów. Nie zatrudniała żadnych pracowników - zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Warszawie z dnia 12.09.2013 r. spółka ta nie figurowała jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne. Zarejestrowana była pod adresem wirtualnego biura przy ul. [...] w Warszawie. Pod adresem tym ma siedzibę spółka z o.o. N., zajmująca się wynajmem powierzchni biurowych oraz świadczeniem usług wirtualnego biura, której pracownik poinformował, że M. sp. z o.o. korzystała ze świadczeń jego firmy do dnia 29.02.2012r. kiedy to ze względu na nieregulowanie przez należności za wykonane świadczenia, rozwiązano umowę. Faktyczny zakres usługi świadczonej przez N. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o. polegał na udostępnieniu adresu rejestracyjnego, oraz na odbiorze i obsłudze korespondencji przychodzącej. M. sp. z o.o. nigdy nie była najemcą lokalu biurowego pod tym adresem i nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w tym lokalu. M. sp. z o.o. działała około jednego roku i mimo, że wykazywała wielomilionowe obroty, jej działalność nagle wygasła, chociaż formalnie nie została zakończona. Prezesem zarządu był K.M. (w okresie od dnia 15.06.2010 r. do 25.02.2011 r.), pełnomocnikiem A.D., które to osoby wielokrotnie odnotowane były w Krajowym Rejestrze Karnym w związku z popełnionymi przestępstwami przeciwko mieniu. Mimo tego, miały prowadzić sprawy gospodarcze sięgające milionowych obrotów z tytułu handlu oraz świadczenia usług: budowlanych, marketingowych i doradczych. M. sp. z o.o. nie nabywała płyt laminowanych i wiórowych. Z jej rachunków bankowych nie były regulowane żadne zobowiązania za dostawy towarów, a wszystkie otrzymane przelewami środki pieniężne, były wypłacane przez A.D. tego samego lub następnego dnia. Czynności sprawdzające przeprowadzone w podmiotach dokonujących wpłat na rachunek bankowy M. sp. z o.o. oraz materiały i informacje przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych potwierdziły, że nie dokonywano żadnych dostaw płyt laminowanych i wiórowych do M. sp. z o.o. Organy obu instancji uznały zatem za udowodnione, że zakwestionowane dostawy potwierdzone 28 fakturami VAT wystawionymi przez M. sp. z o.o. w rzeczywistości nie zostały dokonane przez tę spółkę. W związku z tym uznały, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez M. sp. z o.o., w okresie od czerwca 2010r. do stycznia 2011 r. W tym zakresie powołały się na art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej ustawą o VAT), w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie stanowi samoistnej podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Faktura musi bowiem potwierdzać, że doszło do dostawy ściśle określonego towaru, pomiędzy konkretnymi podmiotami. Prawo do odliczenia jest też następstwem powstania obowiązku podatkowego, z tytułu zrealizowania faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli zaś brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie tym samym nie powstaje prawo do odliczenia podatku. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, dotyczącego pozostawania przez skarżącego w dobrej wierze, w zakresie dokonywanych przez niego zakupów, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie zachował należytej staranności, w procesie zawierania i realizacji zakwestionowanych transakcji zakupu towarów, o czym świadczy całokształt okoliczności związanych ze spornymi dostawami. W ocenie organu odwoławczego, aby w rozpatrywanej sprawie wyeliminować ryzyko uczestnictwa podatnika w transakcji wiążącej się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury VAT, należało oczekiwać od niego powzięcia działań mających na celu sprawdzenie nie tylko, czy kontrahent spełnił warunki formalne, ale także czy jest wiarygodny. Tymczasem rozpoczęcie współpracy z nowym podmiotem na rynku nawiązane zostało po telefonicznym tylko kontakcie z osobą, podającą się za przedstawiciela firmy M., bez weryfikacji rzeczywistego umocowania tej osoby. Organ odwoławczy uznał zatem, że w takich okolicznościach przezorny przedsiębiorca winien poczynić ustalenia odnośnie funkcjonowania firmy w miejscu określonym jako siedziba, faktu prowadzenia działalności przez kontrahenta i jej rozmiarów, możliwości wykonania dostaw. Skoro zatem działania takie nie zostały podjęte, zaniechania skarżącej spółki w tym zakresie, przemawiają za tym, że uczestnictwo w podejrzanym procederze następowało za jej przyzwoleniem i w konsekwencji odwoływanie się do tzw. dobrej wiary podatnika, nie znajduje podstaw. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca, poza zakwestionowanymi fakturami, wydrukami przelewów bankowych, dowodami KW przedłożonymi do akt przedmiotowej sprawy, nie miała żadnych innych dokumentów z których wynikałoby, że do realizacji dostawy towarów przez spółkę z o.o. M. rzeczywiście doszło. Wskazani przez spółkę przewoźnicy, transportu towarów na rzecz spółki M. w ogólne nie wykonywali, co najwyżej dowozili towar od innego kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego z obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcjom wynika, iż zachodziły podstawy, by można było wiedzieć o uczestnictwie w podejrzanym procederze polegającym na wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur w których jako sprzedawca widnieje spółka z o.o. M.. Organ odwoławczy uznał też za bezzasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu w kwestii sprawdzenia jaka polska firma dokonywała zakupu w fabryce I. na Węgrzech, z której pochodziły płyty meblowe oraz jakie polskie firmy transportowe dokonywały odbioru towaru. Uznał bowiem za wystarczające stwierdzenie na podstawie materiały uzyskanych w postępowaniu uzupełniającym, że do zakwestionowanych dostaw dla skarżącej spółki nie dochodziło. Tym samym organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , stwierdził, że przeprowadzone postępowanie zarówno dowiodło, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a skarżąca spółka w relacjach handlowych z M. sp. z o.o. zaniechała należytej staranności kupieckiej, oraz mogła wiedzieć, że "transakcje" z tą spółką, w których uczestniczyła, służyły wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur. W skardze na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia w całości, skarżąca spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie : - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm.) - zwanej dalej Op., poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie się na niezupełnym materiale dowodowym, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną, przeczącą logice i zasadom doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą błędnym ustaleniem, że M. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie nie była w stanie dokonać dostaw na rzecz podatnika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności które nie zostały faktycznie dokonane oraz że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towaru na jego rzecz wiązała się przestępstwem w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług; - art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprze jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "fakturami stwierdzającymi czynności które nie zostały dokonane" są w rozumieniu tego przepisu faktury stwierdzające czynności faktyczne; - naruszenie art. 122, art. 187, art. 188 w zw. z art. 193 §3 Op. poprzez z pominięcie przesłuchania M.D., który kontaktował się ze skarżącą w imieniu formy M.. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych obiektywnych okoliczności wskazujących na to, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonywane transakcje wiążą się z naruszeniem przepisów podatkowych. Spółka podkreśliła, że współpracę z M. sp. z o.o. rozpoczęła na prośbę znanego osobiście M.D., podającego się za przedstawiciela handlowego tej firmy, który przedłożył jej dokumenty rejestrowe KRS, NIP i Regon. Weryfikacja kondycji finansowej kontrahenta mijała się z celem, tak długo jak ta spółka wywiązywała się z zobowiązań. Spółka nie miała również możliwości sprawdzenia źródła pochodzenia dostarczonego jej towaru. Odnosząc się do kwestii dokonywania płatności gotówkowych, skarżąca podkreśliła, że regulowanie należności w tej formie stanowiło 1,89% całości obrotów z tym kontrahentem oraz że taki sposób dokonywania płatności nie różnił się od praktyki handlowej stosowanej w przypadku większości klientów skarżącej spółki. Podkreśliła, że narastający w czasie volumen sprzedaży nie stanowił okoliczności, powodującej konieczność wnikliwszego badania kontrahenta, a zawieranie umów za pomocą maila czy tez w formie ustnej, nie stanowiło dla spółki zdarzenia o charakterze wyjątkowym. Model współpracy zakładający transport towaru przez inny podmiot był zaś korzystny dla spółki. Skarżąca zaznaczyła, że dopóki współpraca z M. sp. z o.o. przebiegała bezproblemowo, nie było żadnych realnych podstaw do jakiegokolwiek weryfikowania jego rzetelności, co nie może jednak świadczyć o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności w realizowaniu działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowiska w sprawach i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Ocena legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a tym samym rozstrzygnięcie wynikłego na tym gruncie sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi, sprowadza się, co do zasady, do przesądzenia tego, czy w okolicznościach faktycznych niniejszych spraw, skarżącemu przysługiwało uprawnienie do obniżenia należnego podatku od towarów i usług, za miesiące od września do grudnia 2010 r., o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych, na jego rzecz, przez M. sp. z o.o., z siedzibą w Warszawie, mających dokumentować nabycie płyt meblowych. Bezspornym w przedmiotowych sprawach jest to, że skarżący, w czasie objętym zaskarżonymi decyzjami, dysponował towarem, w postaci płyt meblowych, a więc takim, na jaki wystawione zostały zakwestionowane faktury, jak również, że dokonywał obrotu tym towarem, tj. jego odsprzedaży swoimi kontrahentom. Organy obu instancji, rozpoznając przedmiotowe sprawy przyznały to. Jednakże uznały, że towar ten pochodził od innego nieustalonego podmiotu. Jak wynika z twierdzeń skarżącej to zamówienie towaru i terminy jego dostawy uzgadniano z niejakim M.D., z którym Skarżąca już w okresie wcześniejszym przeprowadziła transakcje. Pomimo to organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.D. w charakterze świadka, pomimo wniesienia takiego wniosku przez Skarżącą. Przesłuchanie tego świadka zapewne pozwoliłyby ustalić w jakim charakterze występował on, czy jako przedstawiciel firmy M., czy był w niej zatrudniony, czy też towar pochodził od innego dostawcy, a jeżeli tak to jakiego. Gdyby po przeprowadzeniu tego dowodu okazało się definitywnie, że towar nie pochodził od firmy M., to należałoby dokonać pogłębionej analizy, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż przedmiotowy towar i jego dostawa wiązała się z przestępstwem. To organ obowiązany jest wykazać skarżącej w świetle obiektywnych przesłanek, jej zła wiarę w tym względzie, co wynika choćby ze stanowiska wyrażonego przez TSUE w sprawie C 277/14 oraz w sprawie C 33/13. W wyroku z dnia 24 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 190/14 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że dla uznania czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, istotne jest ustalenie: 1) czy sporne faktury dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a jeżeli nie, czy okoliczność ich wystawienia stanowią oszukańcze zachowania, a w konsekwencji, 2) w przypadku uznania, że sporne faktury zostały wystawione w związku z oszustem – czy wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia były związane z tym oszustwem. Przyjęcie dobrej lub złej wiary w orzecznictwie sądów administracyjnych, traktowane jest jako uzależnione od oceny należytej staranności podatnika, nie ma powszechnej definicji należytej staranności. Istotne jest, że skarżąca uzyskała dokumenty o firmie M. w postaci: zaświadczenia numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 26.III.2010r., decyzji z dnia [...] kwietnia 2010r. w sprawie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej, potwierdzenia z dnia 12 kwietnia 2010r. zarejestrowania M. jako podatnika VAT. Zdaniem Sądu żądania organów w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta odnośnie jego kondycji finansowej, czy wielkości kapitału zakładowego, zasobów personalno-kadrowych, czy możliwości logistycznych są zbyt daleko idące. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie niewyjaśnione zostały należycie istotne okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, przez co naruszono prawo proceduralne w postaci art. 122, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej, dlatego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W oparciu o art. 200 P.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 5.617 zł, na którą składa się uiszczony wpis, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata od pełnomocnictwa.