I SA/Rz 91/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 roku oddala skargę. I SA/Rz 91/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2018r. nr [...], określającą M. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. w wysokości 362 zł oraz kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w wysokości 8.510 zł. Jak wynika z akt sprawy, wobec M. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. (dalej: Podatnik/Skarżący), przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. W oparciu o zebrany w toku kontroli materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że wystawiona przez Podatnika na rzecz B. faktura z dnia 30 kwietnia 2015r. nr [...] na wartość netto 37.000 zł i podatek VAT 8.510 zł, dotycząca usługi marketingowej, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Brak jest bowiem spójnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługa, której dotyczy ww. faktura została w rzeczywistości wykonana. Zdaniem organu I instancji ujęcie przez Podatnika ww. faktury w ewidencji dostaw i następnie rozliczenie jej w deklaracji VAT-7 spowodowało zawyżenie podatku należnego w rozliczeniu za kwiecień 2015r. z tytułu jej wystawienia. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2018r., określającej Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r., w wysokości 362 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 8.510 zł, wykazaną w fakturze nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015r. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Podatnik zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego - poprzez: błędne przyjęcie, że Podatnik nieprawidłowo prowadził ewidencję dostaw za kwiecień 2015 roku poprzez ujęcie w niej transakcji nie odzwierciedlającej zaistniałego stanu faktycznego, brak uwzględnienia przez organ zgodnego zamiaru stron i celu zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych z dnia 2 stycznia 2015 roku, przyjęcie, że faktura z dnia 30 kwietnia 2015r. nr [...] nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, podczas gdy z treści materiału dowodowego wynika, że usługa została wykonana zgodnie z umową oraz został osiągnięty zamiar stron i cel wynikający z treści umowy, ustalenie, że dane uzyskane w wykonaniu usługi marketingowej mogły pochodzić z wyszukiwarki internetowej lub z katalogów branżowych, przy jednoczesnym przyjęciu, że skarżący nie wykonał usługi. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 19a oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez przyjęcie, że nie doszło do wykonania usługi przez wystawcę faktury. DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2018 roku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ II instancji przyjął za bezsporne ustalenia faktyczne, że Podatnik wystawił fakturę VAT z dnia 30 kwietnia 2015r. nr [...], w której wykazał sprzedaż usługi marketingowej na rzecz B. W dniu 2 stycznia 2015r. Podatnik zawarł umowę o świadczenie usług marketingowych z firmą B. . Przedmiotem tej umowy było określenie zasad i warunków współpracy w zakresie rozwijania sprzedaży firmy B. na terytorium Polski. Jako cel umowy wskazano nawiązanie stałej współpracy w przedmiocie objętym umową z możliwością jej późniejszego rozszerzenia na inne zakresy szeroko rozumianej współpracy oraz stworzenie korzystnych ku temu warunków. Organ II instancji oceniając dowody w postaci zeznań Podatnika oraz W. K. stwierdził, że mimo iż ich wyjaśnienia w zakresie sporządzenia i przekazania w formie papierowej "bazy klientów" są zbieżne, to niewiarygodnym jest, że żadna ze stron transakcji nie zachowała jakiegokolwiek innego dowodu na realizację umowy z dnia 2 stycznia 2015r., poza kwestionowaną w sprawie fakturą z dnia 30 kwietnia 2015r., mającą dokumentować usługę marketingową. Z zeznań W. K. wynika, że choć dla firmy B. baza klientów w zakresie wykonania umowy z dnia 2 stycznia 2015r. o świadczenie usług marketingowych była priorytetem, to nie pamięta on szczegółów realizacji umowy. Mimo, że W. K. wskazał, iż cel umowy został osiągnięty oraz że świadczone usługi wpłynęły na zwiększenie sprzedaży, to jednocześnie nie pamięta, jakich klientów pozyskał Podatnik dla firmy B. we wskazanym okresie. Również Podatnik nie pamięta, jakich i ilu klientów pozyskał w ramach realizacji ww. umowy. DIAS zaznaczył, że w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] wobec B. wykluczono, aby przedstawiony przez W. K. wydruk: "Sprzedaż produktu dla kontrahentów" stanowił zestawienie klientów rzekomo sporządzone przez Podatnika. Dla organu II instancji niewiarygodnym jest, aby baza zawierająca zestawienie firm, które miały być potencjalnymi klientami kontrahenta, będąca jednocześnie według zeznań Podatnika elementem kalkulacji wycenionej zapłaty za usługę, nie została sporządzona w formie zapisu umożliwiającego udostępnienie zgromadzonych danych np. w celu potwierdzenia realizacji usługi. Podobnie organ II instancji ocenił działanie Podatnika, który nie przechowywał zgromadzonych danych (a także innych dokumentów dotyczących np. ponoszonych kosztów) oraz zasłaniał się brakiem pamięci w celu wskazania lub odtworzenia tych danych. Według DIAS Podatnik nie wskazał okoliczności, które potwierdziłyby realizację usługi na rzecz firmy B. . Jednocześnie składał nieprecyzyjne i sprzeczne ze sobą zeznania, którym organ odmówił wiarygodności wobec nieprzedłożenia dowodu w postaci zestawienia klientów. DIAS wskazał, że Podatnik nie miał żadnych dowodów spotkań z klientami, ponieważ jak sam zeznał, nie odbywał takowych, nie prowadził również żadnych negocjacji, przy czym jednocześnie zeznał, że kontaktował się z klientami osobiście, spotkania miały formę bezpośrednią, ponieważ znajdował się on pod danym adresem. Podatnik wskazał również, że rezultat pracy na rzecz firmy B. nie był dokumentowany w żaden inny sposób niż rozmowy i oświadczenia ustne klientów chcących w przyszłości współpracować z tą firmą. Podatnik zeznawał, że dane klientów przekazał W. K. jeden raz. Cena za usługę została wyliczona w oparciu o zestawienie adresów, nazw firm, telefonów, które pozyskał podjeżdżając pod daną firmę. W toku innego przesłuchania Podatnik zeznał z kolei, że w siedzibie firmy B. bywał tylko w celu przekazania zebranych danych, co wskazywałoby na wielokrotność spotkań. Twierdził również, że efekt swojej pracy przekazywał osobiście właścicielowi firmy B. w postaci zestawień. Jednakże wobec nieprzedłożenia przez Podatnika zestawienia/zestawień dla udokumentowania usługi ujętej na ww. fakturze z dnia 30 kwietnia 2015r., a także braku takich zestawień/zestawienia w firmie B., organ uznał za niewiarygodne zeznania Podatnika o rzeczywistym charakterze świadczonej usługi. DIAS wskazał również, że zeznania obu stron umowy wprost potwierdzają, że Podatnik, poza głównym zadaniem, jakim miało być budowanie bazy klientów, nie realizował zakresu pozostałych usług określonych w umowie. Strona nie udokumentowała co złożyło się na wartość usługi wskazaną w fakturze (37.000 zł netto). Usługa została wyceniona na wartość niemal dwukrotnie wyższą niż gwarantował to zapis w umowie dotyczący minimum wynagrodzenia. Potwierdzeniem realizacji transakcji nie może być twierdzenie Strony o otrzymaniu kwoty 45.510 zł tytułem zapłaty za wykonaną usługę w sytuacji braku dokumentacji potwierdzającej otrzymanie należności. Z uwagi na powyższe okoliczności związane z wystawieniem zakwestionowanej faktury DIAS stwierdził, że na Podatniku ciąży obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego na ww. fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. M. G., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą decyzję DIAS, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie decyzji, tj.: - art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych, - art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, - art. 122 O.p., ponieważ w toku postępowania nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego, - art. 180 § 1 O.p., poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, - art. 187 § 1 O.p., poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego, - art. 2a O.p., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że nie doszło do faktycznego wykonania usługi przez skarżącego, pomimo tego, że skarżący wykonał usługę określoną w treści wystawionej przez siebie faktury z dnia 30 kwietnia 2015 roku. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, powołując się na zapisy umowy, że wynagrodzenie na poziomie kwoty 5 000 zł miało charakter minimalny. Podstawą do ustalenia wysokości wynagrodzenia ponad kwotę 5.000 zł miały być ustalenia stron, które polegały na negocjacji przy przekazywaniu bazy klientów. Cenę ustalano na podstawie ilości i wartości klientów. Skarżący zwrócił uwagę, że organ w treści zaskarżonej decyzji ustalił, że zrealizował on część usług wynikających z treści umowy o świadczenie usług marketingowych polegającej na "budowaniu bazy klientów". Organ ustalił bowiem, że firma B. zapłaciła kwotę 45.510 zł brutto za "kontakty". Ponadto, zgodnie z treścią umowy, samo pozyskiwanie klientów jest wystarczające do wypłaty wynagrodzenia. Skarżący zarzucił ponadto, że organ nie dokonał interpretacji postanowień umowy, nie zbadał kontekstu faktycznego, w jakim umowę zawierano. Pomimo tego, iż z treści zeznań wynika, jaki był cel oraz zamiar stron przy zawieraniu umowy organ nie dokonał w tym przedmiocie ustaleń skupiając się na dosłownym brzmieniu treści umowy oraz na szukaniu niespójności w zeznaniach skarżącego, tj. wskazanie przez niego w lutym 2017 roku, iż świadczenie usług marketingowych na rzecz B. miało polegać na zbieraniu adresów, telefonów oraz nazw firm handlujących art. spożywczymi i alkoholem, podczas gdy we wrześniu 2017 roku skarżący zeznał, że świadczenie usług marketingowych polegało na budowaniu bazy klientów i pozyskiwaniu nowych klientów z całej Polski. Zdaniem Skarżącego nie można uznać, że złożone przez niego zeznania są ze sobą wewnętrznie sprzeczne, a także nie korespondują z zeznaniami świadka W. K. Ewentualne rozbieżności wynikają z upływu czasu między składanymi zeznaniami oraz pomiędzy zdarzeniami a przesłuchaniem. Skarżący podniósł również, że zarówno on jak i W. K. potwierdzili fakt zapłaty kwoty wynikającej z wystawionej faktury. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności doszedł do przekonania, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zaskarżona decyzja nie jest również dotknięta wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy faktura z dnia 30 kwietnia 2015r., wystawiona przez M. G. na rzecz firmy B. z tytułu wykonania usług marketingowych odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości pozwalał organom podatkowym na przyjęcie, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w związku z czym organy zasadnie obciążyły Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku należnego wynikającego z ww. faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. O nierzetelności faktury VAT wystawionej przez firmę Skarżącego świadczy w pierwszej kolejności to, że poza zakwestionowaną fakturą oraz umową o świadczenie usług marketingowych, zawartą przez Skarżącego z firmą B. . nie istnieją żadne dowody potwierdzające wykonanie przez Skarżącego usług na rzecz tej firmy. Ani Skarżący, ani też jego kontrahent nie przedstawili żadnej dokumentacji, która świadczyłaby o tym, że Skarżący rzeczywiście wykonał jakiekolwiek usługi na rzecz wspomnianej firmy. W tej sytuacji, samo zawarcie umowy oraz wystawienie faktury nie mogą stanowić dowodu na świadczenie usług marketingowych, skoro w toku postępowania nie ujawniono żadnego materialnego wytworu wykonanych usług. Mimo, że przesłuchiwani - Skarżący oraz W. K. zgodnie twierdzili, że przedmiotem realizacji umowy miało być stworzenie przez Skarżącego bazy danych klientów dla firmy B. , nie zachował się żaden dokument, który mógłby być uznany za taką bazę danych. Skarżący wyjaśniał, że dane zbieranych klientów zapisywał w notesie a następnie przekazywał firmie B. Jednakże właściciel firmy B. również nie dysponował żadną bazą danych sporządzoną przez Skarżącego. W związku z powyższym trudno uznać za wiarygodne twierdzenia przesłuchiwanych o wykonaniu spornej usługi, skoro żadna ze stron umowy nie zachowała dokumentu, który stanowiłby przedmiot wykonanej usługi i co najważniejsze, podstawę do dokonania płatności z tytułu zawartej umowy. Należy również zwrócić uwagę na pozostałe okoliczności świadczące o tym, że w rzeczywistości Skarżący nie świadczył deklarowanych usług na rzecz firmy B. . Skarżący w toku postępowania zmieniał swoje wyjaśnienia dotyczące sposobu pozyskiwania klientów. Z jednej strony w toku przesłuchania z dnia 7 września 2017r. twierdził, że pozyskiwał kontakty w ten sposób, że podjeżdżał pod daną firmę i spisywał dane teleadresowe, czasem pytając o osobę decyzyjną. Z kolei w piśmie z dnia 23 września 2017r. twierdził, że jego praca opierała się na rozmowach z potencjalnymi klientami i pobieraniu ustnych oświadczeń o chęci współpracy. Skarżący nie miał udokumentowanych wydatków poniesionych w związku z wykonaniem usługi. Dysponował jedynie zbiorczą fakturą za paliwo. Skarżący nie dokonywał z kontrahentem rozliczeń z tytułu wydatków poniesionych w celu sporządzenia bazy klientów. Skarżący nie był również w stanie podać nazw pozyskanych klientów ani nawet przedstawić w przybliżeniu ogólnych informacji, takich jak liczba pozyskanych klientów. W. K. również nie pamiętał, ani jakich klientów pozyskał dla niego Skarżący, ani też ich liczby. Mimo, że płatność z tytułu wykonania usługi miała być dokonana gotówką, Skarżący ani też właściciel firmy B. nie dysponowali żadnym dowodem jej wypłaty, co budzi wątpliwości w świetle deklarowanej wysokości wynagrodzenia w kwocie 45.510zł brutto. Należy również zauważyć, że deklarowana płatność przekraczała ustalone w umowie minimalne wynagrodzenie należne za cztery miesiące, których dotyczy zakwestionowana faktura mimo, że zarówno W. K., jak i sam Skarżący przyznali, że nie wykonywał on większości zadań określonych w zawartej umowie. Mając na względzie wyżej przytoczone okoliczności, ustalone przede wszystkim w oparciu o przesłuchania Skarżącego oraz W. K., gdyż poza sporną umową oraz ww. fakturą nie zgromadzono dokumentacji związanej z wykonaniem spornej usługi, należało uznać, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących sposób prowadzenia postępowania, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego należy stwierdzić, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. DIAS wskazał podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazał przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Jak bowiem ustalono, usługa dokumentowana zakwestionowaną fakturą wystawioną przez firmę skarżącego w dniu 30 kwietnia 2015r. nie była rzeczywista, a więc nie wystąpiła faktyczna czynność podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie do tzw. "pustych" faktur tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt FSK 1227/14). W wyroku z dnia 20 listopada 2012r., I FSK 16/12 NSA orzekł, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną (por. J. Fornalik w: " VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachs, W-wa 2003r., s. 519 w odniesieniu do art. 21 (1)(d) VI Dyrektywy a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 5 i art. 19 ust. 1 (zmieniony z dniem 1 stycznia 2014r. przez art. 19a ust. 1) ustawy o VAT. Należy wskazać, że art. 19a ust. 1 ustawy o VAT dotyczy odmiennej rodzajowo sytuacji, gdy usługa została w rzeczywistości wykonana. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2014r., I SA/Ol 596/14, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w bazie CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.