I SA/Rz 912/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w R. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego . z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 roku - oddala skargę - I SA/Rz 912/14 UZASADNIENIE W dniu 13 czerwca 2014r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: spółka/podatnik) złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji na podatek od towarów i usług VAT-7 za maj 2014r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 2.780.990,00zł. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2014r. nr (..) Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym za maj 2014r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu organ, powołując się na treść art.87 ust.2 zdanie drugie i trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), stwierdził, że w celu zbadania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj w zadeklarowanej kwocie, wszczął w spółce kontrolę podatkową, na podstawie upoważnienia z dnia 14 lipca 2014r. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podatnik wniósł skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie art.121, art.122, art.124, art.125, art.187 § 1, art.217 § 2 i art.210 § 4 w zw. z art.219 Ordynacji podatkowej, a także art.179, art.183 i art.1 zdanie drugie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347 ze zm. – dalej: Dyrektywa nr 2006/112), art.5 ust.3 Traktatu Ustanawiającego WE i art.31 ust.3 oraz art.64 ust.3 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej spółki, organ nie wykazał i nie uzasadnił w jakikolwiek sposób, czym kierował się wydając zaskarżone postanowienie, ograniczając się wyłącznie do wskazania podstawy prawnej dopuszczalności i warunków formalnych przedłużenia terminu zwrotu. W szczególności organ nie wskazał, czy w sprawie istnieją jakiekolwiek okoliczności budzące wątpliwości organu w zakresie roszczenia o zwrot bądź uzasadniające weryfikację zasadności zwrotu. Zdaniem skarżącego, aby wydłużyć ustawowe terminy organ powinien przedstawić konkretne dowody na potwierdzenie swoich wątpliwości, co do rozliczenia VAT. W niniejszej sprawie organ prowadził szczegółowo czynności wyjaśniające, a następnie kontrolę podatkową, przy ścisłej współpracy z podatnikiem, co powinno wystarczyć, aby kontrolę zakończyć w ustawowym terminie. Strona skarżąca podniosła, że działanie organu narusza podstawowe zasady prawa wspólnotowego dotyczącego spójnego systemu VAT tj. zasadę neutralności, proporcjonalności, statuujące prawo podatki do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie, a ponadto organ dopuścił się przewlekłości postępowania, narażając skarżącego na niepowetowaną szkodę i utratę płynności finansowej. Skarżący zarzucił też, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów stawianych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a uchybienia tego nie może sanować późniejsze pismo procesowe organu. Z uwagi na to, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu jest wyjątkiem od zasady terminowego zwrotu podatku, stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, powinno być przez ten organ skrupulatnie uzasadnione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że możliwość zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu należy rozpatrywać w ścisłym związku z wszczętą i prowadzoną kontrolą podatkową. Dodał, że maj 2014r jest drugim okresem rozliczeniowym w zakresie VAT skarżącej spółki, a wykazany zwrot w wysokości 2.780.990,00zł to pierwszy zwrot skarżącego. Ze złożonej deklaracji wynika, że całość dostaw dokonywanych przez podatnika to sprzedaż eksportowa o wartości 12.145.134,00zł, opodatkowana stawką 0%, wymagająca sprawdzenia w drodze kontroli podatkowej. Ponadto organ wskazał na ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, podjęte czynności wyjaśniające oraz brak wyrażenia zgody na przesłuchanie przez prezesa zarządu spółki. W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2014r. skarżacy zakwestionował ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, na które organ powołał się w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jako uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie organ wskazał fakt wszczęcia, na podstawie upoważnienia z dnia 14 lipca 2014r., kontroli podatkowej w Spółce - w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku za maj 2014r. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest krótkie i nie wskazuje szczegółowo, jakie okoliczności budziły wątpliwości organu w zakresie roszczenia o zwrot, jednakże powołany wyżej art.87 ust.2 ustawy o VAT nie nakazuje organowi, aby podał okoliczności budzące wątpliwości, czy też uzasadniał konieczność weryfikacji zasadności zwrotu. Z treści omawianego przepisu wynika jedynie, że przedłużenie terminu zwrotu jest uprawnieniem organu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie tej weryfikacji w ramach jednej z procedur, o których mowa w powołanym przepisie, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wszczęcie takiej procedury - w niniejszej sprawie kontroli podatkowej - jest okolicznością faktyczną uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu. Pozostałe okoliczności uzasadniające konieczność weryfikacji rozliczenia nie zostały przez organ wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a dopiero w odpowiedzi na skargę, lecz wynikają z akt sprawy. Poza znaczną kwotą wykazaną przez Spółkę do zwrotu – 2.780.990,00zł, z akt sprawy wynika, że całość dostaw stanowi sprzedaż eksportowa ze stawką VAT 0%, a Spółka posiada znaczne zadłużenie wobec krajowych dostawców. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, decyzja organu o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu nie budzi zastrzeżeń. Zgodność z prawem działania organu należy bowiem oceniać nie tylko przez pryzmat wydanego rozstrzygnięcia, ale na podstawie całości akt sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one bezpodstawne. Zaskarżone postanowienie spełnia warunki formalne, o których mowa w art.217 ust.1 i 2 oraz art.210 § 4 w zw. z art.219 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Zważyć przy tym należy, że postanowienia są wydawane w toku postępowania i dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku tego postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, a przepisy dotyczące decyzji, w tym art.210 § 4 O.p. stosuje się do postanowień odpowiednio. Oznacza to, że wymagania w zakresie uzasadniania postanowień nie są tak wysokie, jak w odniesieniu do decyzji. Brak zatem podstaw, aby żądać od organu wskazywania w uzasadnieniu postanowienia, które nie rozstrzyga istoty sprawy, merytorycznego stanowiska, przedstawienia konkretnych dowodów na potwierdzenie wątpliwości, czy wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nietrafne są zarzuty naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów O.p., z uwagi na to, że organ nie zakończył postępowania wyjaśniającego i nie rozstrzygał istoty sprawy, zatem nie można mu zarzucić, że nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Przedłużenie terminu zwrotu było uzasadnione i zgodne z prawem. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE oraz Konstytucji RP. Przepis art.179 tej Dyrektywy stanowi, że podatnik dokonuje odliczenia przez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. Natomiast zgodnie z art. 183 ww. Dyrektywy - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Jak wynika z powyższego, państwa członkowskie mają pewną swobodę określania wymogów zwrotu nadwyżki VAT. W ramach tej swobody mieści się również regulacja polegająca na możliwości przedłużenia przez naczelnika urzędu skarbowego określonego w ustawie terminu zwrotu nadwyżki do zakończenia postępowania wyjaśniającego, w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Biorąc pod uwagę cele Dyrektywy (w tym w szczególności cel, jakim jest zwalczanie oszustw podatkowych), regulację umożliwiającą naczelnikowi urzędu skarbowego dokonanie niezbędnych czynności do skontrolowania, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki, należy uznać za niezbędną. Zasada wskazana w art.87 ust.2 ustawy o VAT nie neguje prawa podatnika do otrzymania zwrotu, a co za tym idzie, nie narusza zasady neutralności, za czym przemawia również to, że w razie, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07). Skarżący nie wskazał, na czym polegało ograniczenie w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw (art.31 ust.3 Konstytucji RP) oraz ograniczenie własności (art.64 ust.3 Konstytucji RP). Przepis art.87 ust.2 ustawy o VAT był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który powołanym wyżej wyrokiem z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07, stwierdził jego zgodność z Konstytucją. Natomiast zabezpieczeniem przed arbitralnością organu w procesie stosowania przedmiotowego przepisu są gwarancje procesowe wynikające z poddania postępowania weryfikacyjnego przepisom ordynacji podatkowej i innych ustaw, właściwym dla przewidzianych w tym przepisie procedur, ustanowionych tam terminów dla wykonania przez organ określonych czynności, czy wreszcie przysługujące podatnikowi środki zaskarżenia. Ponadto w sytuacji, gdy przeprowadzone czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy ma obowiązek wypłacić należną kwotę wraz z odsetkami. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, dlatego orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 P.p.s.a.