I SA/Rz 913/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" w S. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] maja 2015r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy – A. S.A. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie: powstania przychodu z tytułu uregulowania wierzytelności wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego lub zakładowego i zapasowego Spółki oraz kosztów uzyskania przychodu w związku z uregulowaniem wierzytelności wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego lub zakładowego i zapasowego. W treści wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe polegające na zamiarze wniesienia wierzytelności cywilnoprawnych przysługujących Wnioskodawcy – akcjonariuszowi, będącego spółką kapitałową wobec jego dłużnika, w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki Wnioskodawcy. Zaznaczyła, iż w zamian za otrzymany wkład (wierzytelności wobec Dłużnika), Wnioskodawca wyda spółce kapitałowej akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, przy czym wartość nominalna wydanych akcji będzie niższa od wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności lub będzie jej równa. Ewentualna nadwyżka wartości nominalnej wierzytelności będących przedmiotem aportu nad wartością nominalną wydanych w zmian za wkład akcji spółki Wnioskodawcy, zostanie przelana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (agio aportowe). Przedmiotem wniosku o interpretację jest ocena prawna opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie w jakim dotyczy spłaty wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy z uwzględnieniem okoliczności, że wierzytelność została przez niego nabyta w drodze aportu. Spłata nabytej aportem wierzytelności przez Dłużnika na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w każdej dopuszczalnej prawem formie, w tym w szczególności przez potrącenie, faktyczną zapłatę przelewem itp. Przedmiotem aportu może być potencjalnie każda zbywalna i realnie istniejąca wierzytelność pieniężna wobec osoby trzeciej, wynikająca z wszelkich tytułów prawnych opartych o kodeks cywilny, albo przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zawierająca między innymi wierzytelność. Spółka zapytała wobec tego czy w związku z zapłatą przez dłużnika wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego w zmian za wydanie akcji spółki Wnioskodawcy na zasadach określonych w opisanym stanie przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód w rozumieniu ant. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art 12 ust.4 pkt 4 i art 12 ust.4 pkt 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 851 ze zm.), – zwanej dalej pdop., a także w jakiej wysokości, w takiej sytuacji, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania takiego przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art 12 ust. 4 pkt 4 pdop. przychodów nie stanowią przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zgodnie natomiast z art 12 ust. 4 pkt 4 pkt 11 pdop., do przychodów nie zalicza się także kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów i akcji, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (agio). Niezależnie od wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez wspólnika (akcjonariusza) do spółki w zamian za udziały (akcje) ponad wartość nominalną udziałów (akcji), jeżeli udział (akcja) jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej tzw. agio przelewa się na kapitał zapasowy, przy czym nadwyżka ta nie stanowi przychodu. Wnioskodawca powołał się na interpretacje podatkowe w których podkreślono że użyty przez ustawodawcę zwrot "kwot i wartości" wskazuje, że wyłączone z opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe, co sugeruje że ustawa wyłącza od opodatkowania kwoty i wartości przekazane na kapitały własne podatnika, niezależnie od tego czy przeznaczone zostały one na kapitał zakładowy, czy też kapitały zapasowe. Mając na uwadze, że kwoty oraz wartości przekazane na kapitały spółki w formie wniesionych do niej wkładów nie są nabywane nieodpłatnie, ale w zamian za wydane akcjonariuszom (udziałowcom) udziały lub akcje spółki, w przypadku zbycia lub innego rozporządzenia składnikiem majątku wniesionym do spółki jako wkład na pokrycie jej kapitałów, konieczne jest rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów. Tylko bowiem w taki sposób zapewnić można, że wartość kapitałów spółki utworzona z wkładów niepieniężnych pozostanie wolna od podatku dochodowego, stosownie do art 12 ust. 4 pkt 4 i 11 pdop. Szczególną uwagę w kontekście powyższego zwrócić należy na czynność wniesienia aportem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Istotę wierzytelności, a w szczególności pieniężnej (nośnik jej wartości ekonomicznej) stanowi bowiem uprawnienie domagania się od zobowiązanego Dłużnika spełnienia świadczenia, tj. zapłaty oznaczonej kwoty pieniężnej. Zapłata wierzytelności przez Dłużnika na rzecz wierzyciela stanowi realizację prawa majątkowego wynikającego z wierzytelności pieniężnej, nie zaś jego zbycie ani inną postać rozporządzenia, przy czym zapłata może dokonać się także w każdej dopuszczalnej prawem formie. Skoro zatem wartość wierzytelności, przekazanej na kapitał zakładowy i/lub zapasowy spółki kapitałowej wolna jest od opodatkowania, poprzez wyłączenie jej z przychodów podatkowych na podstawie art 12 ust.4 pkt 4i 11 pdop., to sam fakt zrealizowania przez wierzyciela (Wnioskodawcę) przedmiotowego prawa, niewpływający na zmianę stanu jego majątku, ani niepolegający na rozporządzeniu składnikiem majątku, nie powinien wywoływać skutku w postaci opodatkowania podatkiem dochodowym. Skoro otrzymana w formie aportu wierzytelność w całej jej wartości przekazana na kapitał zakładowy i zapasowy Wnioskodawcy wolna jest od opodatkowania na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy, to zapłata tej Wierzytelności stanowi w dalszym ciągu realizację uprawnienia wynikającego z rozpoznanej już w obszarze podatkowym wartości przysporzenia majątkowego, związanego z otrzymaniem przez Wnioskodawcę przedmiotu wkładu. Jeżeli bowiem stwierdzi się, że zapłata przez Dłużnika Wierzytelności otrzymanej aportem, której wartość ekonomiczną odzwierciedlało wyłącznie wynikające z tej Wierzytelności uprawnienie do otrzymania oznaczonej kwoty pieniężnej, stanowi odrębne zdarzenie prawne, wymagające określenia odrębnych skutków podatkowych, np. rozpoznania przychodu podatkowego, to niemożliwie będzie osiągnięcie skutków przewidzianych w art 12 ust.4 pkt 4i 11 pdop. tj. wyłączenie od opodatkowania kapitałów własnych podatnika utworzonych w formie wkładów wspólników (akcjonariuszy). Powyższe prowadziłoby bowiem do absurdalnego, z ekonomicznego punktu widzenia, skutku polegającego na tym, że spółka kapitałowa otrzymująca aport w postaci Wierzytelności pieniężnej, której jedyna wartość ekonomiczna wynika z prawa do domagania się zapłaty od Dłużnika oznaczonej kwoty, korzysta z wyłączenia od opodatkowania wartości otrzymanych i przekazanych na kapitały zakładowy i zapasowy, zgodnie z art 12 ust.4 pkt 4i 11 pdop. tak długo, jak długo spółka ta nie otrzyma zapłaty od Dłużnika. Kapitał spółki byłby w takim przypadku "zamrożony" i nie stanowiłby żadnej realnej wartości majątkowej. Natomiast w razie skonkretyzowania tej wartości poprzez otrzymanie zapłaty, wartość wkładów przekazanych przez akcjonariuszy na kapitał zakładowy i zapasowy podlegałaby pomniejszeniu o należny podatek dochodowy od osób prawnych, a więc sprzecznie z art 12 ust.4 pkt 4 i 11 pdop., które przewidują ochronę kapitałów własnych spółek kapitałowych przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że wyłączenie od opodatkowania w równym stopniu dotyczy wkładów przekazanych na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy. Tym samym skutki podatkowe uzyskania zapłaty (także poprzez potrącenie) Wierzytelności otrzymanej w formie aportu powinny być takie same, bez względu na to, na które kapitały spółki odniesiona została wartość wkładu wniesionego przez wspólników (akcjonariuszy). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty z tytułu Wierzytelności otrzymanych wcześniej jako przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki Wnioskodawcy, którego skutki podatkowe zostały rozpoznane na podstawie art 12 ust.4 pkt 4 i 11 pdop., wobec braku występowania po stronie Wnioskodawcy dodatkowego przysporzenia majątkowego, przewyższającego przekazaną na kapitały zakładowy i zapasowy wartość Wierzytelności stanowiącej przedmiot wkładu niepieniężnego, nie dochodzi do powstania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i n. pdop. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższego wniosku nie zmienia fakt, że płatność kwoty Wierzytelności nastąpiła w formie pieniężnej lub też w formie niepieniężnej, poprzez potrącenie z wzajemnymi, wymagalnymi wierzytelnościami jakie wobec Wnioskodawcy przysługują Dłużnikowi. Potrącenie nie wpływa bowiem na zmianę charakteru prawnego świadczenia, a jedynie służy uproszczeniu obrotu poprzez wyeliminowanie zbędnych transferów pieniężnych pomiędzy wzajemnie zobowiązanymi podmiotami a na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrącenie uznawane jest za formę płatności równorzędną zapłacie pieniężnej pod względem skutków podatkowych (np. w art. 15a ust. 7 ww. ustawy). Powyższe znajduje w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie do każdego rodzaju wierzytelności nabytej aportem i rozliczonej przez Dłużnika z nabywcą aportu (Wnioskodawcą) niezależnie od sposobu tego rozliczenia, a także niezależnie od tego, czy Wierzytelność została nabyta w drodze aportu, jako jedyny jego przedmiot, jako jeden z wielu przedmiotów aportu, a także niezależnie od tego, czy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, zawierająca w sobie ww. Wierzytelność. Uzupełniając powyższy opis wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem aportu w żadnym wypadku nie będą Wierzytelności uznane u wnoszącego za nieściągalne (w sensie faktycznym i podatkowym) i wniesione aportem, a następnie pomimo uznania ich za nieściągalne u wnoszącego, ściągnięte jednak przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca oświadczył, że w niniejszej sytuacji wierzytelność nie będzie nieściągalna i będzie odpowiednio wymieniona w aporcie i wyceniona (będzie dla stron przedstawiać wartość majątkową, za którą wydane zostaną akcje), a następnie będzie ona przez Dłużnika rozliczona na rzecz nabywcy aportu (Wnioskodawcy). Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i n. pdop. W celu zaś zapewnienia wyłączenia od opodatkowania kapitałów własnych podatnika utworzonych w formie wkładów akcjonariuszy, przewidzianego w art 12 ust.4 pkt 4 i art 12 ust.4 pkt 4 pkt 11 pdop., w przypadku uznania, że otrzymanie przez Wnioskodawcę zapłaty wierzytelności otrzymanej aportem skutkuje powstaniem przychodu, w ocenie Wnioskodawcy ma prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości tych wierzytelności przekazanych na utworzenie kapitału zakładowego i kapitałów rezerwowych. Tylko taki sposób rozliczenia umożliwi ochronę kapitału własnego Wnioskodawcy przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadą wynikającą z art 12 ust.4 pkt 4i art 12 ust.4 pkt 4 pkt 11 pdop. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów powołał się na przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 pdop., zaliczający do przychodów w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz art. 12 ust. 3 pdop., stanowiący, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a także art 12 ust.4 pkt 4pdop. wyłączający z przychodów, przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz art 12 ust.4 pkt 4 pkt 11 pdop., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Organ stwierdził, iż niesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzą wierzytelności nie pozwala na proste potraktowanie skutków tej czynności jako przeniesienia na nabywcę praw i obowiązków wnoszącego wkład. Pokrycie aportem podwyższenia kapitału zakładowego i objęcie udziałów w zamian za aport to zdarzenia, które wywołują określone konsekwencje podatkowe którą jest właśnie brak uznania za przychód podatkowy przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Nabycie przedmiotowych wierzytelności, jako wartości wnoszonych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na kapitał zakładowy i zapasowy, nie skutkuje zatem powstaniem przychodu podatkowego u Wnioskodawcy w momencie wnoszenia aportu. Wierzytelności staną się natomiast składnikami majątku Spółki, które mogą służyć uzyskiwaniu przychodów w przyszłości. Podkreślił też, że wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Stanowi ona zbywalne prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp. W analizowanej sytuacji, zarówno w wyniku wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, jak i wniesienia aportem wierzytelności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca stał się nowym wierzycielem - podmiotem uprawnionym do żądania od dłużników spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W związku z realizacją tych uprawnień, na jego rachunek mogą wpłynąć środki pieniężne wpłacane przez dłużników nabytych wierzytelności. Organ wywiódł, że przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek. Przychodem takim są zatem otrzymane pieniądze, rzeczy, prawa, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań albo wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zostały uznane za nieściągalne. Odmiennie jednak została uregulowana kwestia katalogu przysporzeń niebędących przychodem, neutralnych podatkowo, niestanowiących podstawy ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu (art 12 ust.4 pkt 4 pdop.) Wszystkie środki jakie wpływają na rachunek Wnioskodawcy stanowią w rozumieniu przepisów ustawy, jego przychód. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków. Zatem także wpłaty dłużników na poczet wierzytelności nabytych w ramach aportu stanowią przychód Wnioskodawcy. Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że wpływ na rachunek Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem spłaty wierzytelności, przejętych zarówno w wyniku wniesienia jako wkładu niepieniężnego wierzytelności jak i przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie stanowił przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pdop. Tym samym uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na art. 15 ust. 1 pdop, organ podkreślił że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pdop. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. W przypadku zatem uzyskania przychodu z tytułu uregulowania wierzytelności zarówno przejętych w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 pdop. zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wierzytelności w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanego przez podatnika przychodu. W niniejszej sprawie wydatkiem na nabycie wierzytelności będzie nominalna wartość akcji wydanych w związku z objęciem wkładu niepieniężnego, w części przypadającej na daną wierzytelność. Jeżeli Spółka w różnych okresach czasu (latach podatkowych) uzyska przychody z tytułu częściowej realizacji nabytej wierzytelności, to powinna rozliczyć koszty nabycia wierzytelności proporcjonalnie do uzyskanego przychodu, bowiem tylko wtedy występuje związek pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania dotyczącego kosztów uzyskani przychodu również uznano za nieprawidłowe. Skarżąca spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust 4 pkt 4 pdop. poprzez uznanie, iż przepis ten nie mam zastosowania do wierzytelności gdyż przychodem otrzymanym na zwiększenie kapitału zakładowego jest sama wierzytelność, rozumiana jako prawo domagania się zapłaty od dłużnika, natomiast zainkasowanie przedmiotowej wierzytelności nie dobywa się już na tym samym etapie co wnoszenie tej wierzytelności na powiększenie kapitału zakładowego. Skarżąca podkreśliła, iż rozumowanie to jest niewłaściwe i sprzeczne z celem podatkowego wyłączenia przychodów na powiększenie kapitału zakładowego, gdyż wnoszona wierzytelność jest tylko nośnikiem prawa do domagania się określonej wartości pieniężnej i nie przedstawia żadnej wartości tak długo jak długo nie może zostać zainkasowane. Tym samym, w ocenie spółki nie ma żadnego racjonalnego powodu aby prawo to uważać za neutralne podatkowo, natomiast realizację tego prawa opodatkowywać. Autor skargi argumentuje iż celem przepisu art. 12 ust 4 jest wyłączenie jako przychodu każdego przysporzenia na powiększenie kapitału zakładowego, niezależnie od tego co konkretnie tym przychodem jest. Samo przeznaczenie określonego przysporzenia na kapitał zakładowy spółki determinuje wyłączenie tegoż przysporzenia z grupy przychodów spółki. Skoro zatem przychód przeznaczony został na powiększenie kapitału zakładowego spółki niezależnie od tego co faktycznie jest tym przychodem i czy został on zrealizowany - podlega wyłączeniu opisanemu w art. 12 ust 4 pdop. Wpierając się przykładami przeznaczenia na kapitał zakładowy różnych praw, autor skargi argumentował, że zainkasowanie przez spółkę wpłat na poczet wierzytelności wniesionej do spółki na poczet podwyższenia kapitału zakładowego jest jedynie realizacją prawa neutralnego w sensie podatkowym i jako takie nie powinno podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Powołując się na zasadę równości wobec prawa wynikającą z konstytucji skarżąca, posługując się przykładami argumentowała że przyjęta interpretacja podatkowa jest dla nie krzywdząca i narusza jej prawo do równego traktowania w kwestiach podatkowych. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Skarga jest bowiem bezzasadna Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 12 ust 4 pkt 4 pdop. w kontekście planowanego przez spółkę podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie do spółki przysługujących wnioskodawcy wierzytelności, których sukcesywna spłata - stanowiłaby bądź nie - przychód po stronie spółki. W ocenie organu podatkowego Spółka z chwilą uzyskania zapłaty z tytułu przejętych wierzytelności byłaby obowiązana wykazać przychód, zdaniem zaś wnioskodawcy obowiązku takiego nie ma z uwagi na wyłącznie zawarte w treści art. 12 ust 4 pkt 4 pdop. Skarżący zarzuca przy tym, że oddzielenie przekazania wierzytelności na kapitał zakładowy spółki od kwestii realizacji praw wynikających z tychże wierzytelności jest sprzeczne z celem wyłączenia zawartego w art. 12 ust 4 pkt 4 pdop. oraz powołuje przykłady dotyczące wnoszenia aportem prawa do rzeczy sugerując, iż rodzaj aportu nie może mieć wpływu na skutki podatkowe podwyższenia kapitału spółki. W różnicach tych skarżący upatruje naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Argumentów skargi, mimo iż pozornie logicznych i opartych na treści obowiązujących przepisów, nie sposób podzielić. Autor skargi posługując się argumentacją opartą ściśle o zasady doktryny cywilno-prawnej pomija bowiem, niebywale istotne w przedmiotowej sprawie niuanse wynikające ze specyfiki prawa podatkowego oraz odrębności wynikające z przedmiotu regulacji. Biorąc pod uwagę owe odrębności należy wskazać w pierwszej kolejności, iż o ile na gruncie prawa cywilnego nie ma istotnego znaczenia różnica pomiędzy prawem własności rzeczy będącej przedmiotem aportu do spółki z przeznaczeniem na kapitał zakładowy a stanowiącą przedmiot takiego aportu wierzytelnością czyli prawem domagania się wykonania zobowiązania o charakterze pieniężnym – to jednak na gruncie prawa podatkowego różnica ta jest znacząca. Z fiskalnego bowiem punktu widzenia, prawo własności rzeczy jest prawem, do którego, ogólnie rzecz ujmując, w sytuacji wskazanej przez wnioskodawcę Skarb Państwa nie rości sobie żadnych praw. Podobnie ma się rzecz ze środkami pieniężnym, którymi dysponuje podatnik, po uiszczeniu wszelkich należności publiczno-prawnych wynikających z innych tytułów. Tymczasem charakter wierzytelności na gruncie prawa podatkowego jest diametralnie inny - wierzytelność pieniężna, rozumiana jako prawo wierzyciela do domagania się zapłaty od kontrahenta – nosi w sobie potencjalny obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej zapłaty, stanowiącej przychód np. z działalności gospodarczej podatnika czy też innego źródła. Fiskus rości sobie zatem prawo do opodatkowania takiej zapłaty na zasadach stosownych dla rodzaju źródła tegoż przychodu. Dopiero środki pozostałe podatnikowi po uregulowaniu zobowiązań publicznoprawnych, mogą faktycznie stanowić majątek tego podatnika, którym ten może swobodnie dysponować – porównywalny do prawa własności rzeczy. Tymczasem zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji przez niego opisanej, można by pominąć obowiązek podatkowy wynikający z prawa żądania zapłaty od kontrahenta czyli obowiązek podatkowy np. z prowadzonej działalności gospodarczej czy też innego źródła – przeznaczając całość należnych od kontrahenta środków, na kapitał zakładowy spółki, które to przysporzenie z mocy art. 12 ust 4 pdop. nie podlega zaliczeniu do przychodów spółki. W ocenie sądu nie temu służy przepis art 12 ust.4 pkt 4 pdop. a organ podatkowy słusznie zakwestionował stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku. Przepis art 12 ust.4 pkt 4 pdop. stanowi, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz innych. Jak słusznie wskazuje Skarżąca, przepis ten służy do wyłączenia z rachunku podatkowego przysporzeń dokonanych na rzecz spółki, które normalnie stanowiłyby przychód spółki, z uwagi na preferowany przez ustawodawcę cel tego przysporzenia. Przedmiotem aportu może być przedsiębiorstwo lub też jego zorganizowana część, majątek w postaci ruchomości czy też nieruchomości, a także wierzytelności czyli prawo o charakterze zobowiązaniowym do żądania określonej zapłaty od określonego podmiotu. Z cywilistycznego punktu widzenia przyjętego przez skarżącego jest to jedynie prawo do żądania zapłaty od kontrahenta, jednakże z fiskalnego punktu widzenia z prawem tym sprzężony jest ściśle potencjalny obowiązek podatkowy wierzyciela wobec Skarbu Państwa z tytułu przychodu uzyskanego na skutek dokonanej zapłaty. Skoro wierzytelność zostaje wniesiona aportem do spółki – spółka ta wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela przejmując nie tylko prawo do żądania zapłaty od kontrahenta lecz również sprzężony z tym prawem obowiązek podatkowy. Będący przedmiotem spornej wykładni przepis art 12 ust.4 pkt 4 pdop. wyłącza z rachunku podatkowego przysporzenie dokonane na rzecz spółki w celu podwyższenia jej kapitału zakładowego, jednakże nie implikuje to jednoczesnego zwolnienia spółki z wszelkich zobowiązań podatkowych należnych z tytułu wcześniejszych etapów obrotu. Będący częścią wierzytelności obowiązek podatkowy wierzyciela pozostaje nadal aktualny. Kiedy spółka otrzyma należną jej zapłatę – zobligowana będzie do wywiązania się również z obowiązków podatkowych, przejętych wraz z nabytą wierzytelnością. Wbrew stanowisku skarżącej, w takim właśnie działaniu wyrażać się będzie – przywołana przez skarżącą zasada równości obywateli wobec prawa w kwestiach podatkowych, podczas gdy wykładnia zaproponowana przez Skarżącą naruszałaby tą zasadę, statuując w sposób nieuzasadniony zwolnienie skarżącej z podatku należnego z innych źródeł, nie zaś z tytułu planowanego dokonania podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W kwestii kosztów uzyskania przychodu, należy za organem podatkowym powołać art. 15 ust. 1 pdop. wedle którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro zatem w opisanym w treści wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zamierza nabyć wierzytelności – kosztem uzyskania przychodu z tychże wierzytelności będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na ich nabycie. W niniejszej sprawie – zgodnie z treścią wniosku - wydatkiem na nabycie wierzytelności będzie nominalna wartość akcji wydanych w związku z objęciem wkładu niepieniężnego. Należy zatem przychylić się do stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym jeżeli Spółka w różnych okresach czasu (latach podatkowych) uzyska przychody z tytułu częściowej realizacji nabytej wierzytelności, to powinna rozliczyć koszty nabycia tej wierzytelności proporcjonalnie do uzyskanego przychodu. Skoro zapłatą za nabywane wierzytelności są jedynie akcje spółki – jedynie tą wartość można uznać za wydatek faktycznie poniesiony przez spółkę i jedynie ta wartość może być brana pod uwagę w rozliczeniu poniesionych kosztów. Zasugerowane przez wnioskodawcę ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o wartość wniesionych aportem wierzytelności stanowiłoby nieuprawnione odstąpienie od zasady uznawania za koszty wydatków poniesionych – z treści wniosku nie wynika bowiem aby wnioskodawca zamierzał wydatkować na nabycie przedmiotowych wierzytelności kwoty wynikające z wysokości tychże wierzytelności. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż organ nie naruszył przepisów prawa procesowego jak i materialnego a skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 Ppsa.