I SA/Rz 919/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Ewa Partyka /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 16 lutego 2010r. sprawy ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2009r. nr [...] w przedmiocie obciążenia strony kosztami postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] , 2) określa, że postanowienia wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. O. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 919/09 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia (...) września 2009 r. (nr (...)) Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia M. O. (dalej: Podatnika) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) kwietnia 2009 r. (nr (...)) w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania podatkowego w kwocie 3.074,00 zł., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż Podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty powstałej w związku z zapłatą podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 34 samochodów osobowych szczegółowo opisanych. W wyniku rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego , decyzją z dnia (...) listopada 2006 r. (nr (...)) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, który uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ odwołując się przy tym do konsekwencji związanych z wyrokiem wydanym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński kontra Dyrektor Izby Celnej w Warszawie i konieczności ustalenia w toku postępowania wartości rynkowej samochodów, których dotyczył wniosek o zwrot nadpłaty. Decyzją z dnia (...) marca 2009 r. (nr (...)) Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 34 samochodów osobowych w łącznej wysokości 22.110,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem, przysługującym od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Postanowieniem z dnia (...) marca 2009 r. (nr (...)) organ I instancji dokonał sprostowania powyższej kwoty nadpłaty do wysokości 22.106,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji wystąpiły okoliczności, które uzasadniały powołanie biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej. Organ I instancji uznał bowiem, iż ze względu na fakt, że 24 z 34 pojazdów były uszkodzone w momencie ich nabycia - co wynikało z przedstawionych ocen technicznych - ustalenie wartości rynkowej samochodów osobowych podobnych do samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika wymaga wiedzy specjalistycznej. W dniu 29 stycznia 2009 r. zostały sporządzone 24 wyceny nr od 210/09/Szel. do 210/23/09/Szel przez biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej, w których ustalono wartość rynkową samochodów osobowych podobnych do samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika z uwzględnieniem ich stanu technicznego, w tym uszkodzeń istniejących w pojazdach w dacie powstania obowiązku podatkowego. Organ I instancji uznał, iż koszty związane z powołaniem biegłego zostały poniesione w interesie strony, w związku z czym na podstawie art. 267 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., powoływanej dalej jako O. p.), powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2009 r., obciążył skarżącego kosztami postępowania podatkowego w wysokości 3.074,00 zł., na które składały się koszty powołania biegłego rzeczoznawcy samochodowego i sporządzenia opinii nr od 210/09/Szel. do 210/23/09/Szel (zgodnie z fakturą VAT nr 210/Szel. z dnia 29 stycznia 2009 r.). Organ I instancji wskazał, że skorzystanie z pomocy biegłego było niezbędne do prawidłowego określenia wartości rynkowej 24 samochodów. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) a w konsekwencji kwoty zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ II instancji wyjaśnił, iż stosownie do art. 267 § 1 pkt 1 O. p., stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Zdaniem tego organu, na podstawie ww. przepisu stronę można obciążyć jedynie tymi kosztami postępowania, które nie mieszczą się w katalogu kosztów wynikających z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie podatkowe i zostały poniesione w interesie strony, przy czym organ podatkowy powinien ten interes w sposób nie budzący wątpliwości wykazać. W ocenie organu odwoławczego, poniesione w postępowaniu podatkowym koszty w kwocie 3.074,00 zł., na które składają się koszty powołania biegłego rzeczoznawcy samochodowego i sporządzenia opinii zaliczyć należy do kategorii kosztów poniesionych w interesie strony w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dlatego obciążenie strony tymi kosztami przez organ I instancji było uzasadnione. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wykonanie 24 wycen przez biegłego spowodowało w konsekwencji, że strona otrzymała wyższą kwotę dokonanego zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych o kwoty wyszczególnione w ostatniej rubryce tabeli znajdującej się na kartach 19-21 decyzji (w sumie o 1733zł). Ustosunkowując się do zarzutów wyrażonych w zażaleniu organ odwoławczy wskazał, iż powołanie biegłego było skutkiem przedstawienia przez stronę ocen technicznych o nr od 481(M) do 488(M) z dnia 9 sierpnia 2004 r.; od 493(M) do 498(M) i od 500(M) do 502(M) z dnia 10 sierpnia 2004 r.; od 692(M) do 694(M) i od 696(M) do 698(M) i 700(M) z dnia 27 października 2004 r. wykonanych przez Polskie Stowarzyszenie Rzeczoznawców i Tłumaczy "B", które zawierały jedynie opis uszkodzeń przedmiotowych samochodów. Z uwagi na fakt, że informacje zawarte w ww. ocenach technicznych były niewystarczające dla ustalenia średniej wartości tych pojazdów wezwano Podatnika do przedłożenia ich wycen, czego Podatnik nie uczynił, przedstawił natomiast oryginały ww. ocen technicznych. Organ I instancji wziął pod uwagę przedstawione przez stronę oceny techniczne i powołał biegłego z zakresu rzeczoznawstwa techniki samochodowej i ruchu drogowego, który na ich podstawie wykonał 24 wyceny, co pozwoliło na ustalenie średniej wartości brutto przedmiotowych pojazdów. Organ podkreślił, iż punktem odniesienia dla ustalenia średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych była wartość z ww. wycen, co w konsekwencji skutkowało, iż Podatnik otrzymał wyższą kwotę zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, niż gdyby organ I instancji dokonał wyliczenia kwoty zwrotu nadpłaty, przyjmując wartość rynkową brutto przedmiotowych samochodów, według stanu jak przed szkodą. Z uwagi na powyższe, organ uznał, iż interes strony jest w pełni uzasadniony, zatem koszty powołania biegłego i sporządzenia ww. wycen zostały poniesione w jej interesie. Organ podkreślił także, że koszty, którymi obciążono stronę nie wynikały z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut Podatnika odnośnie naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 82a ust. 1 i ust. 2 o podatku akcyzowym w związku art.8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118 poz. 745, powoływanej dalej jako ustawa o zwrocie nadpłaty) wskazując, że ta regulacja prawna obowiązuje od dnia 19 lipca 2008 r., zatem nie miała zastosowania w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych przez stronę. Organy obydwu instancji w uzasadnieniach swoich postanowień odwoływały się jednak do przepisu art. 3 ust. 2 ww. ustawy wskazując go jako podstawę obliczenia wysokości nadpłaty. Ponadto organ podniósł, iż Podatnik w trakcie postępowania podatkowego nie wykazywał aktywności w zakresie wyjaśniania okoliczności, które miałyby wpływ na uzyskanie przez niego wyższej kwoty zwrotu, dlatego organ I instancji, posiadając wiedzę, iż 24 sprowadzone pojazdy były uszkodzone, powołał biegłego w celu ustalenia wartości tych pojazdów, działał zatem zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art.122 O.p. Na powyższe rozstrzygnięcie Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z: - rażącym naruszeniem art. 267 § 1 pkt 1 O.p. w związku z naruszeniem przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty poprzez nie znajdujące żadnego uzasadnienia prawnego szacowanie, dla potrzeb postępowania o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, wartości sprowadzonych w 2004r. samochodów i obciążenia kosztami tego szacowania skarżącego, - naruszeniem art.121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprzeczności z zasadą wyrażoną w tym przepisie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie zgadza się z twierdzeniem, iż sporne koszy postępowania zostały poniesione w jego interesie. Skarżący zarzucił, iż organy celne wydając skarżącemu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie kwestionowały podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym tj. wartości sprowadzonego samochodu wykazanej w dokumencie AKC-U. Zakwestionowanie przez organy celne wartości sprowadzonych samochodów nastąpiło dopiero po wejściu w życie ustawy o zwrocie nadpłaty, a takiego trybu postępowania ta ustawa nie przewiduje. Z uwagi na to, w ocenie strony decyzja Urzędu Celnego z dnia (...) marca 2009 r. o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego (nie zaskarżona przez skarżącego) wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącego twierdzenie, iż otrzymał większy zwrot podatku akcyzowego niż by mu przysługiwał można byłoby uznać za zasadne jedynie w sytuacji, gdyby organy celne przedstawiły od jakiej wartości, której uprzednio nie kwestionowały, pobrały podatek akcyzowy w 2004 r., a od jakiej wartości ustalają go obecnie, obliczając na tej podstawie nadpłatę podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269 z późn.zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 z późn.zm.) określanej dalej jako p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest zasadna. Wyżej przedstawiony stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Spór sprowadza się do podstawy rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie organu podatkowego w przedmiocie obciążenia strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty powstałej w związku z zapłatą podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych kosztami tego postępowania w kwocie 3.074,00 zł. Koszty te powstały w wyniku powołania przez organ podatkowy biegłego rzeczoznawcy samochodowego i sporządzenia przez tego biegłego 24 wycen samochodów osobowych podobnych do samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego. Zgodnie z przepisem art. 264 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Przepis ten statuuje więc zasadę, zgodnie z którą koszty postępowania podatkowego ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Odstępstwa od tej zasady zawarte są w art. 267-268 O.p. i polegają na obciążeniu kosztami stron bądź uczestników postępowania. Odstępstwa te podyktowane są potrzebą zdyscyplinowania stron postępowania i zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie organy obu instancji jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć powołały art. 267 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten pozwala na obciążenie strony kosztami postępowania (określonymi w art. 265 § 1 i 2 cyt. ustawy) jeżeli zostały one poniesione w interesie strony albo na jej żądanie. Takie rozstrzygnięcie organu podatkowego możliwe jest jednak wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek określonych w tym przepisie: koszty zostały poniesione w interesie strony albo na jej żądanie oraz koszty te nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących to postępowanie. Zdaniem orzekających w sprawie organów w postępowaniu wystąpiły obie te przesłanki. Istnienia interesu strony organy upatrują w tym, iż wykonanie przez biegłego przedmiotowych wycen pojazdów spowodowało, że Skarżący otrzymał wyższą kwotę zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, niż gdyby organ I instancji dokonał wyliczenia kwoty zwrotu nadpłaty, przyjmując wartość rynkową brutto przedmiotowych samochodów, według stanu jak przed szkodą. Natomiast wystąpienie drugiej z przesłanek tj. że koszty te nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, nie zostało poparte jakąkolwiek argumentacją organów. Sąd w niniejszym postępowaniu nie podziela stanowiska organów podatkowych. Należy wskazać, iż "interes strony" musi być traktowany jako kategoria obiektywna, niezależna od tego, czy skutki podjętych działań są dla strony korzystne czy nie, a pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do wąsko pojmowanych bezpośrednich korzyści w przeprowadzeniu postępowania wyrażających się w inicjatywie wszczęcia tego postępowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 113/02 , nie publ., wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1998 r. sygn. akt II SA 479/98, publ. LEX nr 41292). NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2001 r. wyraził pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, iż organy podatkowe stwierdzając, że koszty postępowania zostały poniesione w interesie strony, zobowiązane są ten interes faktycznie wykazać (por. sygn. akt I SA/Lu 109/01, publ. Mon. Pod. 2003, nr 1, s.45). Zdaniem Sądu, w niniejszym postępowaniu ograny podatkowe nie wykazały, iż to strona miała interes prawny czy faktyczny w tym aby przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Z zaskarżonego postanowienia jak również z postanowienia organu I instancji nie wynika także, że przeprowadzenie przez organ tego dowodu nie stanowiło ustawowego obowiązku organów prowadzących przedmiotowe postępowanie. W ocenie Sądu, w szczególności nie można uznać, iż w interesie strony są działania i czynności podejmowane w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisu tego - wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, uważaną za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także postępowania podatkowego - wynika, że organy mają dążyć do ustalenia prawdziwego, zgodnego ze stanem rzeczywistym stanu faktycznego i obowiązku tego nie mogą przerzucić na inny podmiot. Z pewnością nie można tego interesu utożsamiać z faktem, że różnica między wysokością nadpłaty obliczoną w oparciu o opinię biegłego a jej wysokością w razie nieprzeprowadzenia tego dowodu jest większa niż koszty tejże opinii. W różnych sprawach może bowiem ten stan przedstawiać się odmiennie (koszty opinii mogą przekraczać wysokość nadpłaty, o której zwrocie orzeka organ - tak jak w niniejszej sprawie). Zgodnie z art. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty ustawa ta określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.). Art. 2 tej ustawy wskazuje, że zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Według art. 3 ust. 1, ustawy kwotę zwrotu nadpłaty ustala się według wzoru: Z=a-n, gdzie "Z" oznacza kwotę zwrotu nadpłaty, "a" oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, "n" oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany: - dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000cm3 zgodnie ze wzorem n=(średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,136) x 0,136, - dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem n=(średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,031) x 0,031. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu. Stosownie do art. 3 ust. 3 w/w ustawy zwrot nadpłaty przysługuje, gdy wartość wyrażona literą Z określoną w ust. 1, jest liczbą większą od 0. Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty organ podatkowy ma obowiązek zwrócić nadpłatę w należnej wysokości co oznacza właściwą jej wysokość stosowną do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy ustalonych według art. 3 ust. 2, do którego też organy się odwołują w uzasadnieniach postanowień zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu organ II instancji bezzasadnie więc podkreśla, że wobec przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Podatnik otrzymał zwrot nadpłaty w wyższej wysokości niż gdyby nie przeprowadzono tego dowodu, wywodząc stąd interes podatnika. Bez znaczenia przy tym w ocenie Sądu jest okoliczność, że postępowanie o zwrot nadpłaty toczyło się na wniosek podatnika. Z uwagi na konieczność dokonania przez organy podatkowe w oparciu o wyżej wskazane przepisy ustaw ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdów z uwzględnieniem w miarę możliwości ich stanu technicznego i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co jednak nie przesądza o interesie strony (zob. per analogiam wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2008r. II SA/Bd 832/07 - Lex nr 510321 w sprawie, która także toczyła się na wniosek strony). Obowiązkiem organów w niniejszym postępowaniu było pełne i wszechstronne wyjaśnienie sprawy, w tym ustalenie wysokości nadpłaty w prawidłowej (należnej) wysokości, zatem koszty przeprowadzonych dowodów, które okazały się niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, obciążają Skarb Państwa. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając, iż postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 267 § 1 pkt 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił postanowienia na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Na mocy art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł, iż uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.