I SA/Rz 923/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 lutego 2008r. sprawy ze skargi M. K.i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002r. - oddala skargę - Decyzją z dnia (..) lipca 2005r. nr (..) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M.K. i R.K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) kwietnia 2005r. znak: (..) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki Cywilnej A za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002r. w łącznej kwocie 33.209zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 8.487,80 zł. W uzasadnieniu organ podał, że Spółka Cywilna A R.K. i M.K. podejmując w 2001r. działalność gospodarczą, złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 31 grudnia 2001r. oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art.14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT. Następnie w dniu 30 września 2002r. do wymienionego organu podatkowego Spółka złożyła formularz VAT-6 oraz VAT-R, w którym wskazała, iż z dniem 30 września 2002r. rezygnuje ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust.2 ustawy VAT oraz wskazała październik 2002r. jako miesiąc, za który złożona zostanie pierwsza deklaracja VAT-7. Deklaracje dla potrzeb podatku VAT za październik 2002r., jak również za dwa następne okresy rozliczeniowe: listopad i grudzień 2002r., wpłynęły do Urzędu Skarbowego w dniu 27 stycznia 2003r. Prawidłowość rozliczenia Spółki Cywilnej A w podatku VAT za rok 2002, była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia (..) września 2004r. znak: (..), Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił Spółce za październik 2002r. kwotę zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 1.991 zł (niższej od zadeklarowanej) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.304 zł. Natomiast za grudzień 2002r. decyzją z tego samego dnia znak: (..), organ ten określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie 2.016 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.359 zł. Od obu wymienionych decyzji Spółka wniosła odwołanie, a w trakcie postępowania odwoławczego złożyła m.in. formularze VAT-Z "zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", NIP-2 "zgłoszenie aktualizacyjne", w którym datę 30 października 2004 r. wskazano jako termin ustania bytu prawnego podatnika. Organ odwoławczy ustalił, iż byt prawny Spółki ustał we wskazanej dacie. Zdaniem organu odwoławczego, spółka cywilna, która jako podmiot prawa podatkowego była stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości, w wyniku rozwiązania spółki utraciła podmiotowość podatkową i zdolność procesową w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zaś może rozpoznać i wydać orzeczenie wyłącznie w sprawie tożsamej zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym ze sprawą już rozpoznaną i zakończoną przed organem pierwszej instancji. W zaistniałym stanie, stwierdzając brak podstaw do merytorycznej oceny decyzji organu I instancji z dnia (..) września 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia (..) stycznia 2005r. (..), umorzył postępowanie odwoławcze uznając, iż zakończenie bytu prawnego Spółki przed wydaniem decyzji przez organ II instancji spowodowało, że postępowania tegoż organu stały się bezprzedmiotowe z uwagi na brak strony postępowań. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego , w wyniku wszczętego postępowania podatkowego przeciwko byłym wspólnikom spółki cywilnej, wydał w dniu (..) kwietnia 2005r. decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z odwołaniem M.K. i R.K. od tej decyzji organ II instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art.115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r. poz.60 ze z.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy. W takiej sytuacji na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem może zostać nałożony ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki. Decyzję można skierować do byłych wspólników spółki w trybie art.115 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie wystąpiła konieczność wydania decyzji wymiarowej w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich (wspólników), skoro decyzje weryfikujące rozliczenia Spółki doręczone zostały jej pełnomocnikowi wówczas, gdy Spółka jeszcze istniała. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny był sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które nastąpić miało poprzez niepowiadomienie pełnomocnika o wyznaczeniu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Byli wspólnicy spółki udzielili bowiem pełnomocnictwa doradcom podatkowym w dniu 29 marca 2005r., ale dokument ten wpłynął do Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 31 marca 2005r. O terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, byli wspólnicy zostali powiadomieni postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanym w dniu 30 marca 2005r. W tej sytuacji nie można czynić zarzutu z niedoręczenia pełnomocnikowi postanowienia wydanego i skierowanego do stron przed dniem powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika. Na powyższą decyzję M. K. i R.K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie .w całości oraz zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 128, art. 107, art. 115, art. 193, art. 200, art. 145 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazali, że art. 123 Ordynacji podatkowej gwarantuje stronie czynny udział w postępowaniu, podczas gdy organ nie powiadomił pełnomocnika o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału. Pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu 29 marca 2005r., natomiast postanowienie organu zostało wydane dnia 30 marca 2005r., a więc wówczas, gdy pełnomocnictwo już funkcjonowało. Zdaniem skarżących decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności pozbawiła ich obrony swoich praw w postępowaniu wymiarowym. Wysokość zobowiązania w podatku VAT, zasadność i podstawy jego określenia nie zostały stwierdzone ostateczną decyzją, nie wskazano także podstaw merytorycznych określonego zobowiązania ciążącego na spółce. Skarżący podnieśli, że przepis art.115 § 4 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość wyliczenia podatku w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom, w celu umożliwienia obliczenia do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za zobowiązanie, podczas gdy organ z tej możliwości nie skorzystał, łamiąc w ten sposób zasadę dwuinstancyjności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Rz 383/05 uznał skargę za zasadną i uchylił decyzje organów obu instancji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, jak również poprzedzające je decyzje określające zobowiązania spółki cywilnej A w podatku VAT za październik i grudzień 2002r. oraz decyzje organu II instancji umarzające postępowania odwoławcze. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odnoszą się jedynie do kwestii przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej byłych wspólników, nie zawierając elementów postępowania wymiarowego. Takie stanowisko organów byłoby prawidłowe, gdyby wcześniejsze decyzje wymiarowe wydane zostały z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, a w szczególności z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd uznał, iż w sytuacji, gdy decyzje wymiarowe wydane zostały tylko przez organ I instancji, a wszczęte przez spółkę postępowanie odwoławcze, wobec utraty jej bytu prawnego, zostało umorzone, decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2002r. wydane zostały z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Nie mogą one zatem stanowić podstawy przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na byłych wspólników, gdyż naruszają gwarancję procesową, jaką jest prawo do ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji. Sąd podzielił argument skarżących, iż umorzenie przez organ II instancji postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowych, a następnie wydanie decyzji przez organy I i II instancji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na wspólników spółki, pozbawił ich prawa do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym do prawidłowego merytorycznego rozpoznania sprawy. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 października 2007r. sygn. akt I FSK 1317/06 uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając część zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, iż zgodnie z art.115 § 4 Ordynacji podatkowej istnieje możliwość w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na wspólnika, połączenia tego postępowania z postępowaniem wymiarowym. Dotyczy to sytuacji, gdy brak jest decyzji wymiarowej. Natomiast zgodnie z art.108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przepisie tym nie chodzi jednak o decyzję ostateczną, co wyraźnie wynika z art.201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przewidującego zawieszenie postępowania z urzędu w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja wymiarowa określona w art. 108 § 2 stanie się ostateczna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było zatem, w przedmiotowej sprawie, przeszkód do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, a jedynie nie można było zakończyć postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu zakończenia decyzją ostateczną postępowania wymiarowego wobec spółki. Odnosząc się do eksponowanej zarówno w uzasadnieniu sądu I instancji, jak i w skardze kasacyjnej, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Sąd podkreślił, iż z prawa do dwukrotnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy w postępowaniu administracyjnym nie można wyprowadzać wniosku, że umorzenie postępowania odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności. Umorzenie postępowania odwoławczego jest bowiem jednym ze sposobów rozstrzygnięć organu odwoławczego określonych w art.233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przy czym przepis art.233 zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Wśród tych uprawnień nie ma zwykłego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji może bowiem nastąpić tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy, bądź umorzeniem postępowania I instancji, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zważył, co następuje: Stosownie do treści art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl art.115§1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Zgodnie z zasadą określoną art.108 § 2 Ordynacji podatkowej orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji. Jednakże w stosunku do wspólników spółek /w tym również cywilnej/, z mocy art.115 § 4 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych spółki, powstałych w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji. Oznacza to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki albo będzie korzystało z decyzji "wymiarowej" wydanej w stosunku do podatnika - spółki, a w przypadku braku takiej decyzji będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W rozpoznawanej sprawie decyzja przenosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki cywilnej A z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002r. została wydana w stosunku do byłych wspólników tej spółki M.K. i R.K. i dotyczyła zobowiązań powstałych w okresie, gdy byli oni wspólnikami. Spółka cywilna została rozwiązana z dniem 30 października 2004r., lecz przed tym rozwiązaniem w stosunku do Spółki zostały wydane i doręczone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) września 2004r. określające wysokość zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002r. (decyzje doręczone w dniu 21 września 2004r.). Podjęcie przez wspólników, reprezentowanych zresztą przez doradcę podatkowego, suwerennej decyzji o rozwiązaniu spółki w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, nie miało wpływu na byt prawny decyzji wydanych przez organ I instancji w stosunku do spółki, natomiast spowodowało brak możliwości kontynuowania postępowania odwoławczego i w efekcie jego umorzenie. Pomimo tego nie można przyjąć, że naruszone zostały gwarancje procesowe strony, a w szczególności prawo do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Postępowanie odwoławcze zainicjowane na wniosek podatnika (Spółki) nie mogło się dalej toczyć na skutek podjęcia decyzji o rozwiązaniu Spółki, co spowodowało, że organ odwoławczy nie mógł rozpoznać sprawy co do meritum, gdyż zobowiązany był podjąć decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego. W świetle zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że określenie zobowiązań spółki cywilnej A w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002r. nastąpiło w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją ostateczną. Skoro zatem sprawa wysokości zobowiązań Spółki została ostatecznie załatwiona, to nie można już o nich orzekać ponownie w innych decyzjach w zwykłym toku instancji. Z tego powodu decyzje przenoszące odpowiedzialność na osoby trzecie (byłych wspólników) nie mogą zawierać elementów wymiarowych, ani też nie można w niniejszym postępowaniu rozpoznawać zarzutów merytorycznych dotyczących wymiaru zobowiązań dla Spółki. W rozpoznawanej sprawie przepis art.115§4 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, ponieważ decyzja, o której mowa w art.108 §2 pkt 2 została uprzednio wydana. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że nie zachodziły żadne przeszkody do wszczęcia postępowania i wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników M.K. i R.K. za zobowiązania spółki cywilnej A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2002r. W ocenie Sądu decyzja organu podatkowego w sposób zgodny z przepisami art.107§1 i §2, art.108, art.109 oraz art.115 Ordynacji podatkowej przenosi solidarnie na byłych wspólników kwotę zobowiązań podatkowych określonych wobec spółki cywilnej A za powyższe okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.123 i art.145 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że oświadczenie o ustanowieniu pełnomocnika nie mogło wiązać organu, zanim doszło do jego wiadomości. Jak wynika z akt postępowania pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego zostało udzielone w dniu 29 marca 2006r. i z tą datą było skuteczne pomiędzy pełnomocnikiem, a mocodawcami. Natomiast do organu podatkowego dokument pełnomocnictwa wpłynął dopiero w dniu 31 marca 2006r., od tego dnia zatem organ był zobowiązany doręczać pisma pełnomocnikowi stosownie do treści art.145§2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy wydał i wysłał podatnikom w dniu 30 marca 2006r. Wobec powyższego nie zostały naruszone wskazane przez skarżących przepisy postępowania podatkowego. Niezależnie od tego należy zaznaczyć, że nawet gdyby doszło do naruszenia przepisów postępowania, to uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić wówczas, gdyby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.