I SA/Rz 935/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. spraw ze skarg "A" sp. z o.o. w R. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, - nr [...] w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w okresie od 1 czerwca 2005r. do 31 marca 2011r. i uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów następnie nieodpłatnie przekazanych, - nr [...] w zakresie prawa do wystawiania faktur korygujących 1) umarza postępowanie w sprawie ze skargi na interpretację nr [...], 2) uchyla zaskarżoną interpretację nr [...], 3) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 2) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. w R. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przedmiotem jej działalności jest dystrybucja artykułów spożywczych. Prowadzenie tej działalności wymagało - i wymaga - współpracy z wieloma kontrahentami i podejmowania szeregu działań o charakterze promocyjnym i reklamowym w celu zwiększenia sprzedaży, pozyskania nowych klientów, zwiększenia rozpoznawalności i renomy spółki. W ramach tych działań spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r. dokonywała na rzecz swoich kontrahentów: - przekazania zakupionych towarów handlowych na promocję i degustację oraz jako bonusy w promocjach i konkursach, - przekazania nagród rzeczowych za udział w promocjach i konkursach - w tym w programach lojalnościowych - np. samochody, motory, komputery itd., - przekazania upominków i gadżetów reklamowych. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że przedmiotem przekazania nie były drukowane materiały reklamowe i informacyjne, ani prezenty o małej wartości, ani też próbki - o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT). Wnioskodawczyni dokonywała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów przekazywanych następnie kontrahentom, uznając, że te nieodpłatne przekazania stanowią dostawę towarów opodatkowana na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji wystawiała faktury wewnętrzne na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy VAT z wykazanym podatkiem należnym, uwzględnianym następnie w rozliczeniach (deklaracjach) miesięcznych. Faktury wewnętrzne - zbiorcze za cały miesiąc, pojedyncze lub obejmujące kilka przypadków przekazania - wystawiane były w oparciu o dokumenty wydania towarów na promocję (WS), przy czym na większości tych dokumentów kontrahenci potwierdzali odbiór towarów. Po dokonaniu analizy przepisów, wnioskodawczyni uznaje obecnie, że opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów nie podlegają (i nie podlegały) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do pierwotnych faktur wewnętrznych, ze zmniejszeniem do zera (w tychże fakturach korygujących) podstawy opodatkowania i podatku od towarów i usług i dokonać obniżenia podatku należnego za okresy rozliczeniowe (miesiące) w których te faktury wewnętrzne korygujące zostaną wystawione - wobec powyższego ich wystawienie nie wpłynie na rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy w których rozliczone zostały pierwotne faktury wewnętrzne. Wewnętrzne faktury korygujące wnioskodawczyni zamierza wystawić niezależnie od tego, czy dokumenty będące podstawą wystawienia pierwotnych faktur wewnętrznych były potwierdzone, czy też nie, przez kontrahentów i niezależnie od upływu czasu tj. wystawi je także za okresy po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni sformułowała zapytania niżej wymienione, co do których wyraziła i uzasadniła własne stanowisko a Minister Finansów odniósł się do nich w wydanych interpretacjach. 1. W pytaniu pierwszym wnioskodawczyni zapytała: Czy opisane nieodpłatne przekazania towarów dokonane w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z jednoczesnym zachowaniem, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane? Wyrażając swoje stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że powyższe czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wnioskodawczyni zachowała prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów następnie nieodpłatnie przekazanych. Uzasadniając swoje stanowisko zwróciła uwagę na stan prawny obowiązujący w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. i wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlegała - między innymi - odpłatna dostawa towarów a według art. 7 ust. 2 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne, niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem - a w szczególności przekazane na cele osobiste podatnika lub jego pracowników itd. oraz wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Za dostawę nie może być więc uznane nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem - a więc taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przekazania towarów dokonywane były nieodpłatnie, na cele związane z prowadzonym przez wnioskodawczynię przedsiębiorstwem, należały one do tegoż przedsiębiorstwa, a więc nie podlegają opodatkowaniu. Celem takiego działania była intensyfikacja sprzedaży towarów oferowanych przez wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni - na uzasadnienie swego stanowiska - odniosła się także do regulacji unijnych tj. Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy nr 2006/112/WE, przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych ora interpretacje indywidualne Ministra Finansów udzielone innym podmiotom. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Minister Finansów uznał: - stanowisko wnioskodawczyni, że nieodpłatne przekazanie towarów dokonane w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - za nieprawidłowe, - stanowisko wnioskodawczyni, że przy nieodpłatnym przekazaniu towarów dokonanym w wymienionych wyżej okresach jednocześnie zachowane zostało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane - za prawidłowe. 2. Sformułowane przez wnioskodawczynię pytanie drugie brzmiało: Czy w związku z tym, że opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez wnioskodawczynię w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wnioskodawczyni może wystawić wewnętrzne faktury korygujące (ewentualnie zbiorcze) do wystawionych przez siebie pierwotnie faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez wnioskodawczynię, w wyniku których podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego wynikająca z korygowanych faktur wewnętrznych ulegnie zmniejszeniu do zera, a także dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie tychże faktur wewnętrznych korygujących w swoim rozliczeniu i w swojej deklaracji podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym zostaną wystawione wewnętrzne faktury korygujące i to niezależnie od tego, czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona w oparciu o dokument wydania (WS) potwierdzony przez kontrahenta, któremu zostały przekazanie nieodpłatnie towary, czy też w oparciu o dokument wydania niepotwierdzony przez takiego kontrahenta? Wyrażając swoje stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że może wystawić wewnętrzne faktury korygujące w sposób opisany w zapytaniu, ze skutkiem obniżenia podatku należnego w okresie rozliczeniowym wystawienia faktur korygujących, niezależnie od istnienia - lub braku - potwierdzenia odbieranych towarów przez kontrahenta. Na uzasadnienie tego stanowiska podniosła, że skoro dokonywane przez nią nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to może wystawić wewnętrzne faktury korygujące (pojedyncze lub zbiorcze) do wewnętrznych faktur dokumentujących to przekazanie - bez względu na to , czy odbiór towarów został potwierdzony przez kontrahentów - bo pozwala na to art. 106 ust. 7 cyt. wyżej ustawy; przywołała także regulacje zawarte w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360). Skoro bowiem wystawiona została faktura wewnętrzna dokumentująca nieodpłatne przekazanie towarów i wykazano w niej podatek należny, mimo, że ta czynność mnie podlegała opodatkowaniu, to taka faktura zawiera pomyłkę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, a więc powinna być skorygowana, przy czym obowiązujące regulacje nie odnoszą się wprost do faktur zbiorczych ale nie zawierają przeciwwskazań do ich wystawiania. Przywołując treść art. 29 ust. 4a, ust. 4c ustawy VAT wnioskodawczyni wskazała, że może dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wewnętrznych korygujących za miesiąc ich wystawienia, bo w przypadku faktur wewnętrznych jest równocześnie ich wystawcą i odbiorcą - a więc nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia odbioru tejże faktury korygującej. Podniosła także, iż żaden przepis nie uzależnia możliwości wystawienia faktury korygującej i obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę. Na potwierdzenie swojego stanowiska w tym, zakresie powołała się także na interpretacje indywidualne udzielone przez Ministra Finansów innym podmiotom. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Odnośnie wymienionych wyżej interpretacji indywidualnych, wnioskodawczyni skierowała do Ministra Finansów wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zaś Minister Finansów w odpowiedziach z dnia [...] lipca 2012 r. co do każdej z tych interpretacji nie znalazł podstaw do zmiany wyrażonego w nich stanowiska. Wnioskodawczyni "A" spółka z o.o. w Rzeszowie złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na każdą z wymienionych wyżej interpretacji indywidualnych i w skargach tych zawarła obszerne uzasadnienia co do prawidłowości wyrażonych przez siebie stanowisk i co do nieprawidłowości stanowisk zajętych przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach. W skargach tych wnioskodawczyni - co do każdej z wydanych interpretacji - wniosła "o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości". W odniesieniu do przedmiotowych skarg Minister Finansów ustosunkował się jak niżej. 1. Co do skargi w przedmiocie pytania pierwszego wydał w dniu [...] września 2012 r. "interpretację indywidualną wydaną w wyniku uwzględnienia skargi" nr [...] w której stwierdził, iż: uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualna interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2012 r. znak: [...], uznając stanowisko skarżącego we wniosku z dnia [...] lutego 2012 r. za prawidłowe. 2. W odpowiedzi na skargę w przedmiocie pytania drugiego, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji nr [...]. Uzasadniając powyższy wniosek podał, że uwzględniona została przez niego skarga i wydana została - opisana wyżej interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług od nieodpłatnego przekazania towarów przez wnioskodawczynię, w której to zmienionej interpretacji podzielono stanowisko wnioskodawczyni. W zmienionej interpretacji przyjęto, że nieodpłatne przekazanie towarów nie podlegało opodatkowaniu i wnioskodawczyni ma prawo co do zasady do dokonania korekty. Minister Finansów stwierdził przy tym, iż nie podziela stanowiska wnioskodawczyni - skarżącej co do braku ograniczenia czasowego do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących. Przywołując treść art. 106 ust. 1, art. 112, art. 29 § 4 ustawy VAT podniósł, iż w jego ocenie, korekta nie może dotyczyć faktur wystawionych w okresach, które uległy przedawnieniu. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie orzekł jak w sentencji wyroku z przyczyn niżej podanych. W sprawie ze skargi na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] (zmienionej na skutek uwzględniania skargi) postępowanie umorzono na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."). Skoro bowiem Minister Finansów zmienił przedmiotową interpretację i w zmienionej interpretacji z dnia [...] września 2012 r. - opisanej wyżej - podzielił stanowisko wyrażone przez skarżącą spółkę, to postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W skardze wniesionej na tą "pierwotną" interpretację z dnia [...] czerwca 2012 r. skarżąca spółka wnosiła o jej uchylenie, natomiast Minister Finansów zmienił tę interpretację i w ocenie Sądu przyjąć należy, że spełnione zostały przesłanki z art. 54 § 3 p.p.s.a. (tj. uwzględnienie skargi w całości), skoro w tejże zmienionej interpretacji wyraźnie zostało wyartykułowane stanowisko co do zgodności z prawem stanowiska skarżącej spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji i co do tego stanowiska wypowiedział się ten organ (Dyrektor Izby Skarbowej w K.), który został upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Natomiast drugą zaskarżoną interpretację z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], Sąd - zgodnie z wnioskami strony skarżącej oraz organu - uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż wyrażone w nich stanowisko było w znaczącym zakresie konsekwencją stanowiska w przedmiocie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, które to stanowisko wyrażone zostało przez organ interpretujący w przytoczonej wyżej interpretacji z dnia [...] czerwca 2012 r. ale następnie zostało zmienione w interpretacji z dnia [...] września 2012 r. W tej sytuacji, kiedy organ interpretujący musi uwzględnić swoje - zmienione - stanowisko w przedmiocie nieobjęcia określonych czynności opodatkowaniem, to powinien to uczynić w "nowej" interpretacji. Zauważyć przy tym należy, że obecnie Sąd nie może wypowiedzieć się co do merytorycznej treści odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy, którego dotyczyła uchylona interpretacja, bo - jak wskazano wyżej - opierało się ono na stanowisku już nieaktualnym a uwagi zawarte w odpowiedzi na skargę nie mogą być, z przyczyn procesowych, uznane za wyrażenie wiążącego stanowiska. O kosztach postępowania sądowego w wymienionych wyżej sprawach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 201 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).