I SA/Rz 938/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędziowie WSA Piotr Popek, WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi "M." Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], którą wymieniony organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca lub Podatnik lub Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], określającej Spółce podatku od towarów i usług za: maj 2016 r: - kwotę zwrotu podatku (w terminie 60 dni) w wysokości 6.941,00 zł - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0,00 zł czerwiec 2016r: - kwotę zwrotu podatku (w terminie 60 dni) w wysokości 8.853,00 zł - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki "A" do zastosowania stawki 0% do sprzedaży usług doładowań do telefonów i kodów doładowujących do PlayStation na rzecz dwóch kontrahentów: "B", "C". Jednocześnie organ uznał, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu na terytorium RP, dlatego też określił Stronie podatek należny (w oparciu o art. 106e ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. rachunkiem "w stu", przy zastosowaniu stawki 23%) z tytułu sprzedaży usług za ww. miesiące. Nie zostały zakwestionowane zakupy kodów doładowujących. Spółka "A" w miesiącach maj i czerwiec 2016 r. wystawiła niżej wymienione faktury dokumentujące świadczenie usług doładowań do telefonów i kodów doładowujących do PlayStation: maj 2016 r.: 1. faktura nr 1/05/2016 z dnia 31.05.2016 r. wystawiona dla "B" dokumentująca doładowania do telefonów sieci Plus, Orange, Play, Heyah, T-Mobile, Virgin, Lycamobile oraz kody doładowujące do PlayStation; wartość netto 264.457,50 zł, podatek VAT 0 zł, wartość brutto 264.457,50 zł, 2. faktura nr 2/05/2016 z dnia 31.05.2016 r. wystawiona dla "C", dokumentująca doładowania do telefonów sieci Orange, Play, Plus, Virgin i Lycamobile; wartość netto 36.957,40 zł, podatek VAT 0 zł, wartość brutto 36.957,40 zł, czerwiec 2016 r. 1. faktura nr 1/06/2016 z dnia 30.06.2016 r. wystawiona dla "B"dokumentująca doładowania do telefonów sieci Plus, Orange, Play, Heyah, T-Mobile, Virgin, Lycamobile oraz kody doładowujące do PlayStation; wartość netto 219.071,80 zł, podatek VAT 0 zł, wartość brutto 219.071,80 zł, 2. faktura nr 2/06/2016 z dnia 30.06.2016 r. wystawiona dla "C", dokumentująca doładowania do telefonów sieci Plus, Orange, Play, Virgin i Lycamobile; wartość netto 50.758,00 zł, podatek VAT 0 zł, wartość brutto 50.758,00 zł. Sprzedaż doładowań do telefonów oraz kodów doładowujących do Playstation Strona wykazała w ewidencji i deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2016 r. jako świadczenie usług poza terytorium kraju niepodlegające opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji ustalił, że "Spółki "A" i "B" prowadziły sprzedaż kodów doładowujących do telefonów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, a spółka "B" dodatkowo za pośrednictwem sześciu domen internetowych. Odbiorcami finalnymi tych doładowań byli użytkownicy posiadający aktywną kartę SIM w systemie pre-paid wydaną przez polskich operatorów". Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu wywołanym skutecznym wniesieniem odwołania, doszedł do przekonania, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił, że poza sporem pozostaje okoliczność, że Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne i elektroniczne; kwestią sporną jest natomiast prawo Spółki do zastosowania stawki 0% w związku ze świadczeniem tych usług dla kontrahentów mających siedziby poza granicami kraju tj.: "B"(Zjednoczone Emiraty Arabskie) i "C" (Stany Zjednoczone Ameryki). Organ wskazał, że generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). W ocenie organu odwoławczego niewątpliwie wypełnione jest kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej naszego kraju (RP) przez spółki "B" i "C" a o tym przekonują następujące okoliczności co do poszczególnych spółek: Spółka "B": • prowadziła sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów, • dokonywała sprzedaży doładowań do sieci polskich operatorów za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego Allegro.pl już od miesiąca października 2013 r. (użytkownik: [...]); Spółka "B" została zarejestrowana w Strefie Wolnego Handlu [...], Zjednoczone Emiraty Arabskie w dniu 26.06.2013 r., • odbierała faktury za usługi pośrednictwa Allegro i dokonywała zapłaty za te usługi (prowizje), • posiadała konta bankowe w polskich bankach, • płatności za usługi dokonywane przez Spółkę "B" realizowane były poprzez polski serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi Payu oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku, • prowadziła sprzedaż za pośrednictwem sześciu stron www, w tym pięciu prowadzonych w języku polskim: centrumkodow.com, doladowaniaonline.net, doladowaniaprepaid.com, kodydoladowujace.net, taniedoladowania.com. Krajem rejestrującym domeny ("registrant country") centrumkodow.com, doladowaniaonline.net, doladowaniaprepaid.com, kodydoladowujace.net, taniedoladowania.com była Polska; nazwa rejestrującego ("registrant name"): A. M., ul. [...], [...], • krajem obsługi administracyjnej ("admin country") w przypadku domen centrumkodow.com, doladowaniaonline.net,doladowaniaprepaid.com, kodydoladowujace.net, taniedoladowania.com była Polska; administrator ("admin name"): R. S., [...], ul. [...], • krajem obsługi technicznej ("tech country") w przypadku domen centrumkodow.com, doladowaniaonline.net, doladowaniaprepaid.com, kodydoladowujace.net, taniedoladowania.com była Polska; nazwisko obsługującego technicznie ("tech name") A. M., ul. [...], [...], • domeny centrumkodow.com, doladowaniaonline.net, doladowaniaprepaid.com, kodydoladowujace.net, taniedoladowania.com znajdują się pod adresem [...] czyli adresem na terytorium Polski, • w/w domeny firmy "B" zostały wprowadzone do rejestru DNS przez firmę hostingową A. M., [...], ul. [...]. Jak z powyższego wynika, zarówno zaplecze techniczne, jak i personalne jakim dysponowała Spółka "B" znajdowało się na terytorium Polski. O zapleczu technicznym na terytorium Polski świadczą adresy IP komputerów/serwerów - adresy na terytorium Polski. Natomiast na istniejące zaplecze personalne na terytorium RP wskazują usługi wprowadzenia domen, obsługa administracyjna oraz techniczna wykonywane przez polskie podmioty. Spółka ‘C": • prowadziła sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów, • dokonywała sprzedaży doładowań do sieci polskich operatorów za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego Allegro.pl już od miesiąca grudnia 2015 r. (użytkownik [...] i [...]); Spółka "C" została zarejestrowana na terytorium Stanu [...] Stany Zjednoczone Ameryki w dniu 12.11.2015 r. • odbierała faktury za usługi pośrednictwa Allegro i dokonywała zapłaty za te usługi (prowizje), • posiadała konto bankowe w polskim banku, * płatności za usługi dokonywane przez Spółkę "C" realizowane były poprzez polski serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi Payu oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji »w przypadku spółki "C" zostało spełnione kryterium "pewnej skali aktywności". (...) Spółka "C" została zarejestrowana na terytorium Stanu [...] Stany Zjednoczone Ameryki w dniu 12.11.2015 r., a już od miesięcy grudnia 2015 r. i stycznia 2016 r. przejawia aktywność gospodarczą na terytorium RP tj. sprzedaż za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego Allegro - sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów«. Równocześnie, jak wynika z pozyskanych od GRUPY ALLEGRO sp. z o.o. materiałów, zarówno w opisie użytkownika [...] oraz użytkownika [...] w tzw. "powiadomieniach dla kupujących" widnieje zapis "zakupione kody wysyłane są automatycznie". Organ odwoławczy nie uznał również za przekonujący zarzut zawarty w odwołaniu, że zachowanie kontrahenta "nie może wpływać na poprawność ewidencji dostaw spółki "A"", uznać należy za niezasadny. Zaistniałe w sprawie skutki nie są jedynie, jak chce tego Odwołująca, wynikiem niezgodnych z prawem działań jej kontrahentów. To sama Spółka "A" podjęła ryzyko związane z wystąpieniem w tym obszarze ewentualnych nieprawidłowości, a skutki tego ryzyka oznaczają konieczność pozbawienia Strony prawa do zastosowania w odniesieniu do spornych transakcji stawki 0%. W wyżej przywołanym piśmie z dnia 18.11.2016 r. Spółka "A" przekonywała jednak, że "Dla "A" wystarczającym udowodnieniem rzetelności spółek na rzecz których dokonywana była dostawa było potwierdzenie rejestracji oraz terminowe realizowanie swoich płatności względem "A"". W tych warunkach organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł podatnik, domagając się "anulowania przedmiotowej decyzji w całości i określenia kwot zwrotu podatku w podatku od towarów i usług, jak i kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokościach wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za maj i czerwiec 2016 r. złożonych przez Spółkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.". W uzasadnieniu skargi podkreślono, że bezspornym pozostaje fakt, że miejsce świadczeniu usług w obrocie profesjonalnym (podatnik-podatnik) pozostaje siedziba lub miejsce stałego miejsca zamieszkania usługobiorcy. Nabywcami usług były między innymi spółki "B" i "C" i świadczenie usług miało miejsce poza granicami Polski. Skarżąca nie posiada informacji kto może być dalszym odbiorcą usług. Stwierdzenie, że kody doładowań dotyczą polskich operatorów telefonii nie ogranicza ich użycia na terytorium Polski, ale mogą być też używane poza Rzeczpospolitą, a także poza wspólnotą. Jeżeli podmioty, kontrahenci Spółki dostarczały nabyte usługi na terytorium Polski, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, winni oni zarejestrować się jako podatnicy VAT. Spółka dopełniła wszelkich swoich obowiązków; w dobrej wierze dostarczyła nabyte usługi do odbiorców i otrzymała za nie zapłatę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie; podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 29g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Z kolei, stosownie do art. 28b ust. 2, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z treści odwołania i ze skargi nie jest sporna wykładnia tych przywołanych przepisów, natomiast ich subsumcja. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu. Wskazane przez organ okoliczności, a przytoczone przez Sąd powyżej w uzasadnieniu, a mianowicie, że Spółka "B": • prowadziła sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów, • dokonywała sprzedaży doładowań do sieci polskich operatorów za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego Allegro.pl już od miesiąca października 2013 r. (użytkownik: [...]); Spółka "B" została zarejestrowana w Strefie Wolnego Handlu [...], Zjednoczone Emiraty Arabskie w dniu 26.06.2013 r., • odbierała faktury za usługi pośrednictwa Allegro i dokonywała zapłaty za te usługi (prowizje), • posiadała konta bankowe w polskich bankach, • płatności za usługi dokonywane przez Spółkę "B" realizowane były poprzez polski serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi Payu oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku, • prowadziła sprzedaż za pośrednictwem sześciu stron www, w tym pięciu prowadzonych w języku polskim: centrumkodow.com, doladowaniaonline.net, doladowaniaprepaid.com, kodydoladowujace.net, taniedoladowania.com. Krajem rejestrującym domeny ("registrant country") centrumkodow.com, doladowaniaonline.net, doladowaniaprepaid.com, kodydoladowujace.net, taniedoladowania.com była Polska; nazwa rejestrującego ("registrant name"): A. M., ul. [...], [...], • krajem obsługi administracyjnej ("admin country") w przypadku domen centrumkodow.com, doladowaniaonline.net,doladowaniaprepaid.com, kodydoladowujace.net, taniedoladowania.com była Polska; administrator ("admin name"): R. S., [...], ul. [...], • krajem obsługi technicznej ("tech country") w przypadku domen centrumkodow.com, doladowaniaonline.net, doladowaniaprepaid.com, kodydoladowujace.net, taniedoladowania.com była Polska; nazwisko obsługującego technicznie ("tech name") A.M., ul. [...], [...], • domeny centrumkodow.com, doladowaniaonline.net, doladowaniaprepaid.com, kodydoladowujace.net, taniedoladowania.com znajdują się pod adresem [...] czyli adresem na terytorium Polski, w/w domeny firmy "B" zostały wprowadzone do rejestru DNS przez firmę hostingową A. M., [...], ul. [...]. Spółka "C": • prowadziła sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów, • dokonywała sprzedaży doładowań do sieci polskich operatorów za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego Allegro.pl już od miesiąca grudnia 2015 r. (użytkownik [...] i [...]); Spółka "C" została zarejestrowana na terytorium Stanu [...] Stany Zjednoczone Ameryki w dniu 12.11.2015 r. • odbierała faktury za usługi pośrednictwa Allegro i dokonywała zapłaty za te usługi (prowizje), • posiadała konto bankowe w polskim banku, * płatności za usługi dokonywane przez Spółkę "C" realizowane były poprzez polski serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi Payu oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji »w przypadku spółki "C" zostało spełnione kryterium "pewnej skali aktywności". (...) Spółka "C" została zarejestrowana na terytorium Stanu [...] Stany Zjednoczone Ameryki w dniu 12.11.2015 r., a już od miesięcy grudnia 2015 r. i stycznia 2016 r. przejawia aktywność gospodarczą na terytorium RP tj. sprzedaż za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego Allegro - sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów«. Równocześnie, jak wynika z pozyskanych od GRUPY ALLEGRO sp. z o.o. materiałów, zarówno w opisie użytkownika [...] oraz użytkownika [...] w tzw. "powiadomieniach dla kupujących" widnieje zapis "zakupione kody wysyłane są automatycznie". W aspekcie tych okoliczności uprawnione jest stanowisko organu, że odnośnie do Spółki "B", zaplecze techniczne i personalne, jakim dysponowała znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O zapleczu technicznym świadczą adresy IP komputerów/serwerów – na terytorium Polski, zaś o zapleczu personalnym przesądzają usługi wprowadzenia domen, obsługa administracyjna oraz techniczna wykonywana przez polskie podmioty. Odnośnie Spółki "C" już od grudnia 2015 r. i stycznia 2016 r. (Spółka ta została zarejestrowana na terytorium Stanu [...] USA) przejawiała aktywność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskie to jest sprzedaż za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego Allegro – sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów. Sprzedaż kodów odbywała się w formie elektronicznej poprzez polskojęzyczne strony internetowe oraz polski portal aukcyjny Allegro.pl., a zatem do przeprowadzenia tego rodzaju transakcji nie było/jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Przeprowadzenie transakcji w formie elektronicznej w przedstawionych warunkach nie wymagało bowiem zorganizowania infrastruktury technicznej i personelu. W istocie niezbędny był jedynie dostęp do sieci Internet, poprzez którą następowała sprzedaż kodów i regulowanie płatności. Jednocześnie płatności za usługi realizowane były poprzez polskie serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi oraz przy wykorzystaniu rachunków bankowych "B" i "C" prowadzonych w polskich bankach. Podobnie płatności realizowane przez tych kontrahentów na rzecz Spółki "A" realizowane były z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki. Powyższe uwagi uprawniają do stwierdzenia, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej wymienionych Spółek jest Rzeczpospolita Polska, a więc znajduje się w innym miejscu niż ich siedziba działalności gospodarczej, to zastosowanie, jak słusznie skonstatowały organy, ma art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W tym miejscu Sąd podziela rozważania przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące wymogów stawianych rozsądnemu przedsiębiorcy. Nie można zarzucić dowolności również rozważaniom co do ekonomicznej opłacalności transakcji i jednocześnie braku podstaw do przyjęcia, że Spółka działała w dobrej wierze. W sytuacji zaistnienia przesłanek do zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT istniały podstawy do zakwestionowania stawki 0% do świadczonych usług przez Spółkę, co w konsekwencji miało wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Nie do zaakceptowania są twierdzenia skargi, że charakter usług umożliwiał nabywanie i wykorzystywanie kodów doładowań poza Rzeczpospolitą Polską. Do kwestii tej odniósł się organ w związku z wniesionym odwołaniem i uwagi te należy podzielić. Z uwagi na powyższe Sąd oddalił skargę (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm.).