I SA/Rz 943/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Maria Serafin-Kosowska Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. spraw ze skarg I. Ł. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2006r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2006r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2006r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2006r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2006r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2006r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012r. nrnr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego I. Ł. kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 943/12 Uzasadnienie Pismem z dnia [...] stycznia 2012r. I.Ł. (skarżący), wniósł o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wniosek uzasadnił uzyskaniem nowych dowodów w sprawie tj. 40 duplikatów faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. znak [...] wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006r. Decyzjami z dnia [...] maja 2012r. znak [...], tenże Dyrektor, stwierdził istnienie przesłanek określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która nie stanowi okoliczności umożliwiającej uchylenie decyzji dotychczasowych z uwagi brzmienia art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami zwana dalej VAT) oraz odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych w całości, ponieważ w wyniku uchylenia mogłoby zostać wydane wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę spraw tak jak decyzje dotychczasowe. Od powyższych decyzji odwołanie wniósł I.Ł. żądając ich uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym decyzją zarzucił obrazę przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 291 § 1 i art. 240, poprzez ich niewykonanie. Rozpoznając odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] lipca 2012r. znak [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w toku postępowania wymiarowego I.Ł. nie posiadał ani oryginałów ani duplikatów wszystkich faktur, na podstawie których pomniejszył podatek należny o podatek naliczony. Skoro więc, w momencie kontroli rozliczenia złożonego w deklaracji VAT-7, podatnik - np. z powodu braku stosownych dokumentów - nie wykazał, że miał prawo do dokonania odliczenia za ten okres, należy przyjąć, ze nie miał prawa do tego odliczenia. A skoro nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego to tym samym nie można mówić o jego utracie. Zatem dostarczone przez podatnika, razem z wnioskiem o wznowienie postępowania odtworzone dokumenty w formie duplikatów faktur, mogły wywołać jedynie skutki określonej przepisem art. 86 ust. 13 VAT. Zważywszy na fakt, że podatek naliczony wyliczony w dostarczonych duplikatach miał być rozliczony w deklaracji za miesiące od stycznia do listopada 2006r. - a w ostatecznych decyzjach wymiarowych, z uwagi na brak stosownych dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik w tym zakresie nie miał prawa do odliczenia - to zgodnie z powołanym przepisem art. 86 ust. 13 VAT podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do końca 2010r. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie mógł podjąć innego rozstrzygnięcia, albowiem dostarczone duplikaty faktur, w momencie funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznych skutkujących rozliczeniem podatku od towarów i usług za badany okres, wywierają skutek określony przepisem art. 86 ust. 13 VAT, mimo że nie jest to korekta sensu stricto. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożył I.Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W jego ocenie decyzja została wydana z naruszeniem art. 70, art. 112, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 240 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, a także rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ponadto zarzucił organowi podatkowemu nadinterpretację art. 86 VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 zwanej dalej p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008r., wszczął postępowanie kontrolne wobec I.Ł., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2006r. W toku przeprowadzonych czynności organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie posiada żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za badany okres. Skarżący złożył pisemne oświadczenie o kradzieży dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyniku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2010r. wydał decyzję w których określił dla skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. Po rozpatrzeniu odwołań od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygniecie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i określił I.Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. w niższych wysokościach. Podstawą uchylenia decyzji i ustalenia innych wysokości zobowiązań podatkowych, był fakt uzupełnienia przez Skarżącego materiału dowodowego w sprawie o duplikaty faktur dokumentujące zakup towarów i usług na przestrzeni 2006 roku. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Rz 481/11 oddalił skargi I.Ł. Powyższe okoliczności w sprawie są bezsporne. Pomiędzy stronami postępowania okolicznością bezsporną jest istnienie przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przedłożenie przez Skarżącego duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r., stanowiło ujawnienie okoliczności o których mowa w wyżej wskazanym przepisie. Jednocześnie uznał, że I.Ł. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z duplikatów faktur VAT przedłożonych organowi w dniu [...] stycznia 2012r. z uwagi na upływ - w dniu [...] grudnia 2010r. terminu określonego w art. 86 ust. 13 VAT. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do istnienia podstaw do wznowienia postępowania jest prawidłowe. Natomiast za wadliwe należy uznać zastosowanie przez niego przepisu art. 86 ust. 13 VAT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty d deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że uprawnienie do skorygowani deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym przez podatnika. Wymaga on złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik określa wysokość podatku do zapłaty. Korekta deklaracji posiada ten sam walor. Deklaracja lub korekta deklaracji, aż do momentu wyeliminowania jej z obrotu prawnego są oświadczeniami woli podatnika z wszelkimi skutkami prawnymi wiążącymi się z takim oświadczeniem. W przypadku, gdy zostanie wszczęte postępowanie kontrolne czy podatkowe, w którym ujawnione zostaną nieprawidłowości i zostanie wydana decyzja - stwierdzająca nadpłatę czy też zaległość podatkowa - z obrotu prawnego wyeliminowana zostaje deklaracja podatkowa. Wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika koryguje jego oświadczenie wynikające ze złożonej deklaracji. Decyzja, wydana zgodnie z przepisem art.210 Ordynacji podatkowej, rozstrzyga sprawę co do istoty i od momentu kiedy staje się ostateczną, może być wzruszona jedynie w trybie wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności. Konsekwencją tego stanu prawnego jest przepis art. 81b Ordynacji podatkowej, który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale po pierwsze - dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy postępowanie i po drugie w zakresie nie objętym tą decyzją. W przeciwnym razie nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej). Nie jest bowiem dopuszczalne prawnie, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny mógł zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień (zobacz wyrok NSA z 8 października 2009r. I FSK 728/09). Ostatecznymi decyzjami z dnia [...] maja 2011r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej określił I.Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń do listopada 2006r. zastępując nimi rozliczenie podatku złożone przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za ten okres. Pismem z dnia [...] stycznia 2012r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazanymi decyzjami. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a do swego wniosku dołączył 40 sztuk duplikatów faktur VAT. Składając powyższe pismo I.Ł. nie złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006r. Należy podkreślić, że nawet w sytuacji gdyby złożył takie korekty deklaracji nie wywołałyby one żadnych skutków prawnych. Jak wyżej wskazano regulacja prawna zawarta w art. 81b Ordynacji podatkowej sprzeciwia się możliwości zmiany decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika w wyniku korekty deklaracji. W rozpoznawanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011r. określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sposób odmienny, niż w złożonej przez niego deklaracji VAT-7 za sporny okres. Skoro Skarżący nie złożył korekty deklaracji i takiej korekty skutecznie nie był w stanie złożyć to organ podatkowy rozpoznając jego wniosek o wznowienie postępowania nie mógł swego orzeczenia oprzeć na przepisie art. 86 ust. 13 VAT albowiem przepis ten w sposób specyficzny określa początkowy termin w którym rozpoczyna się bieg przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za dany okres. W sytuacji gdy I.Ł. nie złożył korekty deklaracji i nie mógł skutecznie takiej deklaracji złożyć nie może mieć do niego zastosowania ograniczenie czasowe wynikające z przepisu art. 86 ust. 13 VAT. Z powyższych względów należało orzec jak w punkcie I wyroku w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1lit. a ppsa. Rozstrzygniecie zawarte w pkt II i III wyroku uzasadnia przepis art. 152 ppsa i art. 200 ppsa.