I SA/Rz 95/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 i 2017 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020r. nr [...] Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NPUCS), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z/s w D. G.(dalej: Podatnik/Spółka/Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] listopada 2019r. nr [...]r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za: * lipiec 2016 r. - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 0,00 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.532 zł, *za sierpień 2016 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.925 zł, *za wrzesień 2016 r. -nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.294 zł, *za październik 2016 r. -nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.207zł, *za listopad 2016 r. -nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.207zł, *za grudzień 2016 r. -kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 1.599 zł, *za styczeń 2017 r. - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 0,00 - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.378 zł, *za marzec 2017 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.228zł, *za kwiecień 2017 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.432 zł, oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: - za lipiec 2016 r. w wysokości 119.825 zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 18.07.2016 r., - za styczeń 2017 r. w wysokości 748.650 zł, wynikającej z faktur VAT nr [...] z dnia 04.01.2017 r., nr [...] z dnia 20.01.2017 r., nr [...] z dnia 26.01.2017 r. i nr [...]z dnia 30.01.2017 r., - za luty 2017 r. w wysokości 106.950 zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 06.02.2017 r. i nr [...] z dnia 28.02.2017 r., - za marzec 2017 r. w wysokości 908.287 zł, wynikającej z faktur VAT nr [...] z dnia 14.03.2017 r., nr [...] z dnia 21.03.2017 r., nr [...] z dnia 31.03.2017 r., - za kwiecień 2017 r. w wysokości 764.873 zł, wynikającej z faktur VAT nr [...] z dnia 05.04.2017 r., nr [...] z dnia 20.04.2017 r., nr [...] z dnia 27.04.2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r. w wysokości odpowiadającej 30% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wysokości 23.415 zł. Jak wynika z akt sprawy w stosunku do Spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 r. do kwietnia 2017 r. W toku tej kontroli ustalono, że w okresie od lipca 2016 r. do kwietnia 2017 r. Spółka wystawiła faktury, w których wykazała: - sprzedaż kawy Jacobs Kronung 0,5 kg, a odbiorcą tego towaru wskazanym na fakturze sprzedaży była firma "B" Sp. z o.o., - sprzedaż wody strukturyzowanej reaktorem niskotemperaturowej plazmy tzw. "nanowody", a odbiorcą tego towaru wskazanym na fakturach sprzedaży była firma "C" Sp. z o.o., - wewnątrzwspólnotową dostawę towaru - kinder surprise, tzw. jajek niespodzianek, a odbiorcą tego towaru wskazanym na fakturach była firma "D" s.r.o. Ustalono, że ww towary firma "A"zakupiła: - od firmy "E" sp. z o.o. - kawa Jacobs Kronung 0,5 kg, - od firmy "F" sp. z o.o. -"nanowoda" - od firmy "G" sp. z o.o. - kinder surprise, tzw. jajka niespodzianki. Ponadto stwierdzono, że w okresie od sierpnia do listopada 2016 r. Spółka nie wykazywała sprzedaży towarów i usług wykazując w deklaracjach podatkowych VAT-7 zerowe wartości netto sprzedaży i podatku należnego. Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa wykazała, że transakcje opisane na fakturach faktycznie nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, nie nastąpiła dostawa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji w dniu 5 listopada 2019 r. wydał decyzję w przedmiocie określenia wobec Podatnika kwot zobowiązania podatkowego, kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od lipca do kwietnia 2017 r. oraz określenia kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec 2016 r. i od stycznia do kwietnia 2017 r. Organ zakwestionował faktury ujęte przez Spółkę w rejestrach dostaw i deklaracjach VAT-7: 1) w lipcu 2016 r. wykazujące sprzedaż kawy Jacobs Kronung 0,5 kg w wartości netto 520.978 zł, należny podatek VAT 119.825 zł, 2) w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. wykazujące sprzedaż wody niskotemperaturowej plazmy tzw. "nanowody", której wartość netto wynosiła: - za styczeń 2017 r. 3255 zł, należny podatek VAT 748.650 zł, - za luty 2017 r. 465 zł, należny podatek VAT 106.950 zł, -za marzec 2017 r. 3.949.074 zł, należny podatek VAT 908.276 zł, - za kwiecień 2017 r. 3.441.006 zł, należny podatek VAT 791.431 zł, 3) w marcu 2017 r. wykazujące wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, tj. kinder surprise, tzw. "jajek niespodzianek" w wartości netto 403.382 zł. Zdaniem NPUCS Spółce nie przysługiwało określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz.106 ), dalej: ustawa o VAT, prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w deklaracjach VAT-7, ponieważ faktury, którymi posługiwała się Spółka nie dokumentowały czynności w ich rzeczywistym przebiegu, a w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła błędną interpretację stanu faktycznego, co doprowadziło do nieprawidłowego stwierdzenia, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie zakwestionowanych faktur, przez co błędnie zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od lipca 2016 r. do kwietnia 2017 r., a także kwota podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec 2016 r. i od stycznia do kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że: - organ podatkowy oddalił wszystkie wnioski dowodowe Spółki na potwierdzenie , iż towar faktycznie był przedmiotem dostawy (transakcji), kontrahenci Spółki faktycznie prowadzili działalność gospodarczą, a Spółka nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w rzekomej karuzeli podatkowej, - organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahentów Spółki na okoliczność zachowania w trakcie transakcji dobrej wiary, - organ błędnie ustalił stan faktyczny, a w konsekwencji wadliwie przyjął, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach karuzelowych, a tym samym faktury VAT wystawione przez kontrahentów Spółki miały jedynie uprawdopodobnić transakcje nie mające w rzeczywistości miejsca. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków zarządów, pracowników i przedstawicieli kontrahentów Spółki na okoliczność, że Spółka nie uczestniczyła świadomie w nadużyciach swoich kontrahentów, działała w dobrej wierze, nie miała świadomości nadużyć podatkowych swoich dostawców i zweryfikowała swoich kontrahentów. Ponadto Spółka wniosła o zwrócenie się do właściwych organów podatkowych z pytaniem, na jakich etapach są prowadzone wobec podatników postępowania. W złożonym odwołaniu podniesiono, że wszystkie podmioty, z którymi Spółka zawierała transakcje, były przez nią zweryfikowane oraz były czynnymi podatnikami VAT. Zdaniem Spółki wydana decyzja sprowadza się do: - opisu działalności innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i wykazywaniu, w odniesieniu do zasadniczo każdego z tych podmiotów, rzekomej nierzetelności (przy czym nawet ewentualna ich nierzetelność nie mogła być w żaden sposób znana Spółce w momencie nawiązania współpracy i dokonywania kwestionowanych transakcji), przy czym, oprócz bezpośrednich kontrahentów Spółki są to podmioty, z którymi Spółka nie miała kontaktów handlowych, - zbioru niepotwierdzonych "zarzutów", dotyczących sposobu działania Spółki - które albo są nieprawdziwe albo nieudowodnione - oraz jego kontrahentów - bezpośrednich, jak i pośrednich, - ogólnikowych twierdzeń kontrolujących, opierając się na powyższym, co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców oraz rzekomym niespełnianiu wymogów uznania za dostawy krajowe oraz wewnątrz- wspólnotowe dostawy towarów (WDT). Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. NPUCS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z przesłuchania świadków. Postanowieniem z dnia [...] września 2020r. NPUCS włączył do prowadzonego postępowania odwoławczego uwierzytelnione kserokopie decyzji wydanych wobec "B" Sp. z o.o. w likwidacji, "H" Sp. z o.o. i Towarzystwa Finansowego "I" Sp. z o.o. w likwidacji oraz ze względu na interes publiczny wyłączył z akt postępowania odwoławczego treść przedmiotowych decyzji wykraczającą poza ustalenia organu dotyczące w/w Spółek mające bezpośredni wpływ na ocenę przebiegu spornych transakcji. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym NPUCS, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2019 r. Powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, organ odwoławczy podkreślił, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy faktura obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje zgodny z rzeczywistością jego przebieg, co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, można jej przeciwstawić inne dowody. Podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień, a organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W ocenie NPUCS prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi i to od określonego podmiotu. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wykazuje sprzeczne z rzeczywistością zdarzenie, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Podatnik w okresie od lipca 2016 r. do kwietnia 2017 r.. nie prowadził rzeczywistych transakcji dostaw kawy Jacobs Kronung 0,5 kg, wody ustrukturyzowanej reaktorem niskotemperaturowej plazmy, tzw. nanowody i Kinder surprise, tzw. jajek niespodzianek, lecz wykonywał transakcje dostaw w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej". Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że "A" Sp. z o.o. nie nabyła prawa do rozporządzania kawą Jacobs Kronung 0,5 kg, wodą strukturyzowaną reaktorem niskotemperaturowej plazmy tzw. nanowodą i Kinder surprise tzw. jajkami niespodziankami jak właściciel, a więc czynności dostawy ww. towaru nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie organu o fikcyjności transakcji w zakresie obrotu kawą oraz jajkami niespodziankami świadczą m.in. następujące okoliczności : - obrót towarami o znacznej wartości w krótkim czasie i co za tym idzie szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, takie przypadki są możliwe w sytuacjach, gdy z góry ustaleni są dostawcy i odbiorcy, - podmioty uczestniczące w poszczególnych łańcuchach dostaw nie angażowały własnych środków finansowych, - brak ekonomicznego uzasadnienia dla tworzenia łańcuchów transakcyjnych przy sprzedaży towarów w ilościach hurtowych, - brak finalnego odbiorcy towarów, tj. zajmującego się handlem detalicznym, towary głównie krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu. Towar będący przedmiotem transakcji po przejściu przez podmioty będące uczestnikami łańcucha, wracał do tego samego podmiotu, który zapoczątkował sprzedaż krajową. Nie istnieje rzeczywiste źródło pochodzenia kawy. Każdy ze zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw podmiotów był pośrednikiem. Żaden z ww. towarów, tj. nanowoda, kawa i kinder suprise nie trafił do sprzedaży detalicznej na terenie kraju, - przedmiotem transakcji łańcuchowych są towary w dużych ilościach i pomimo ich dużej wartości nie były ubezpieczone. Towary wykazane na fakturach sprzedaży były oferowane w dużych ilościach (kawa Jacobs Kronung 500g w ilości 43.056 opakowań, kinder suprise w ilości 303.984 sztuki, nanowoda w ilości od kilku tysięcy do kilkunastu tysięcy litrów), a partie towarów nie były dzielone, faktury wystawiane były w ramach handlu hurtowego w formie "jeden na jeden", tj. do jednej faktury zakupu wystawiona została jedna faktura sprzedaży, - podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach nie interesowały się towarem, nie sprawdzały go pod względem jakościowym oraz ilościowym, - podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach nie dążyły do skrócenia łańcuchów dostaw mimo posiadania wiedzy o wcześniejszych dostawcach towarów, co wpływałoby też na możliwość zwiększenia zysków, - podmioty nie dysponują żadnym potencjałem do prowadzenia działalności w zakresie profesjonalnego hurtowego handlu towarem, nie posiadają magazynów, środków transportu, nie zatrudniają pracowników, - mimo transakcji o wartości kilkuset tysięcy złotych podmioty kontaktowały się ze sobą za pomocą poczty elektronicznej lub telefonicznie, - podmioty wskazywały, że towar zakupiły z transportem, jednak nie przedstawiły dowodu, który potwierdzałby transport do ich magazynów lub magazynów ich kontrahentów. Brak transportu towaru dowodzi faktu, że przedmiotem tych transakcji nie były towary wyszczególnione w wystawionych fakturach, a jedyne same faktury, - brak zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku, - brak problemów z barierą wejścia na rynek, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów – "A" Sp. z o.o. oraz ww. podmioty wykazywały duże obroty zaraz po rozpoczęciu działalności lub po zmianie wspólników i zarządu spółek, - stworzona przez podmioty występujące w łańcuchach dostaw dokumentacja miała na celu upozorowanie rzetelności transakcji nimi udokumentowanej, a nie osiągnięcie korzyści z prowadzonej działalności - cel działania podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej jest z góry określony, - podmioty występujące w karuzeli podatkowej nie są podmiotami samodzielnymi, działającymi na własne ryzyko, tj. ich działalność nie odbywa się w warunkach niepewności, co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, nie występuje praktycznie ryzyko biznesowe z uwagi na fakt, że z góry ustalony był krąg dostawców i odbiorców, - przewoźnicy świadczący usługi transportowe w zakresie dostawy "nanowody" posiadali polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przewoźnika drogowego, które opiewały na znacznie niższe kwoty niż wartość rzekomego towaru. Zdaniem NPUCS Spółka była świadoma swojego oszukańczego działania oraz nadużycia prawa. Świadczą o tym następujące okoliczności: - Spółka nie posiadała ani kapitału, ani środków pieniężnych niezbędnych do zakupu towarów o znacznej wartości niejednokrotnie przewyższającej 1.000.000 zł, - Skarżąca nie posiadała również żadnego majątku, środków transportowych oraz nie zatrudniała pracowników, - Spółka nie ponosiła ryzyka handlowego prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie angażowała własnych środków finansowych; Spółka otrzymała od razu od swoich dostawców tzw. kredyt kupiecki, - Spółka od lutego 2017 r. wynajmowała małe pomieszczenie biurowe, na początku działalności w zakresie fakturowania nanowody nie posiadała własnej strony internetowej z ofertą towarów, którymi rzekomo miała handlować, (strona internetowa założona została w dniu 28.04.2017 r.), nie reklamowała się w środkach masowego przekazu, - podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw działały w porozumieniu, a nie w warunkach rynkowej konkurencji, - w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki brak jest rachunku ekonomicznego, - brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, - brak ryzyka w prowadzonej działalności gospodarczej, - Spółka prowadziła działalność gospodarczą bez posiadania jakichkolwiek kwalifikacji i doświadczenia w handlu, w szczególności w zakresie obrotu "nanowodą", kawą oraz kinder surprise, - prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony Spółki ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, realizacji transportu, zatrudnienia pracowników oraz realizowania płatności na rzecz dostawców po otrzymaniu płatności od odbiorców. Dokumentowanym transakcjom towarzyszył obrót finansowy, dokonywano przedpłat na towar i rozliczeń końcowych z podmiotami wskazanymi na fakturach zakupu i sprzedaży, przy czym kolejność transakcji została tak zorganizowana, aby nie angażować własnych środków (przedpłaty od kontrahenta), - Spółka nie organizowała transportu, nie nadzorowała dostawy w żaden sposób, nie była zainteresowana towarem, czy towar jest, jak wygląda, czy nie jest uszkodzony, - brak znajomości źródeł pochodzenia dostarczanych towarów, - uczestnictwo w transakcjach, w których występuje szybki przepływ towarów - pojawia się ich dostawca i jednocześnie ich odbiorca. Zdaniem organu odwoławczego Spółka miała świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła, odbiegają od zasad rynkowych, nawet jeśli nie posiadała wiedzy o całym łańcuchu transakcji, a ponadto nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym jako samodzielny, autonomiczny podmiot gospodarczy. Udział Spółki w obrocie towarami był z góry zaplanowany i miał na celu wydłużenie łańcucha podmiotów. Rola Spółki w obrocie fakturowym sprowadzała się do roli bufora, w celu uniemożliwienia wykrycia przestępczego charakteru transakcji obrotu towarami, bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług. Spółka nie ponosiła w badanym okresie żadnego ryzyka finansowego związanego z zarejestrowaną działalnością gospodarczą. Udział Spółki w obrocie towarami według faktur VAT wystawionych przez nią sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, mającej potwierdzać sprzedaż towarów, co pozwoliło na uzyskanie pozoru przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji. Z uwagi na powyższe Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w spornych fakturach VAT, a w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur z wykazanym w ich treści podatkiem powstał obowiązek jego zapłaty na podstawie art.108 § 1ustawy o VAT. Natomiast konsekwencją wykazania w deklaracji za marzec 2017r. zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku i różnicy podatku do obniżenia, było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o art.112 b ust.1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT. W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie przez organy obu instancji, że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia towarów i usług i dalszej sprzedaży stanowiły czynności pozorne, pozostające poza systemem VAT, w sytuacji, gdy każda z zakwestionowanych transakcji dokumentowała rzeczywiste czynności obrotu towarowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, gdzie dochodziło każdorazowo do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem (wykonaniem usług) pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji; - art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienia w procesie gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, wobec których organ dokonał włączenia protokołów z ich zeznań oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez Skarżącą w sytuacji, w której dowody zgłaszane przez Skarżącą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zgłoszone zostały na tezy odmienne aniżeli wynikające z dotychczasowych dowodów zgromadzonych w sprawie, w konsekwencji czego uznanie za udowodnione okoliczności dotyczące świadomości Skarżącej o udziale w "łańcuchu dostaw" w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik z sprawy z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie; - art. 194 § 1 i § 3 w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż organy administracji publicznej są związane normatywną oceną dokumentów urzędowych oraz, że wobec dokumentów urzędowych zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej jest zupełnie wyłączona, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż organ związany jest jedynie treścią decyzji, to jest jej rozstrzygnięciem oraz okolicznościami uzasadniającymi jej materialno-prawne podstawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do zupełnego wyłączenia zasady swobodnej oceny dowodów i braku dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego, z którego wynikały fakty korzystne dla Skarżącej, nie znajdujące natomiast oparcia w przeciwdowodach, stanowiących podstawę wydania decyzji wobec kontrahentów Skarżącej, które stanowiły trzon decyzji wydanych wobec Skarżącej przez organy obu instancji, - art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej bowiem uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 Ordynacji podatkowej, - art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, który nie pochylił się w wystarczający sposób nad zarzutami Skarżącej w odwołaniu i nie przeanalizował materiału dowodowego, z którego wynika, że wszystkie nabycia i dostawy z udziałem Spółki nie były fikcyjne, ani pozorne, lecz zostały dokonane, zaniechał przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków; o których przesłuchanie wnosiła Skarżąca oraz nie przeprowadził postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawił Spółkę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, nie przeprowadził analizy sprawy pod kątem dokonanej przez organ I instancji błędnej kwalifikacji prawnej. - art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe obrazu Skarżącej, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych bowiem organy podatkowe obu instancji nie zrealizowały obowiązku zapoznania Spółki z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organy wydały decyzję. Spółka została w ten sposób pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania ustaleń faktycznych. Skarżąca w trakcie postępowania nie miała dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań podatkowych, na których to dowodach oparto decyzję, - art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji Podatkowej poprzez oparcie negatywnych dla Skarżącej rozstrzygnięć podatkowych na nieprawdziwych i niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym informacjach o przebiegu transakcji sprzedaży, a wskutek tego pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT, w sytuacji gdy każdorazowo nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru i doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem, gdyż strony transakcji działały we własnym imieniu, a dokonane przez nie dostawy spełniały wymogi transakcji handlowych; - art. 180 § 1, art. 181, 191 Ordynacji Podatkowej, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez przedstawienie w decyzjach okoliczności dotyczących rzeczywistej działalności prowadzonej przez Skarżącą w sposób wybiórczy i tendencyjny, nie mający oparcia w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach oraz przepisach prawa regulujących obrót gospodarczy; - art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu, polegające na wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o własne hipotezy, nie potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art, 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości oddanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 112") poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej, działającej w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia tego podatku, - art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na interpretacji tych przepisów z pominięciem art. 155 § 2 i art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny i uznanie, iż Skarżąca nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw towarów, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż doszło do przeniesienia władztwa nad towarami, zatem doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 KC; - art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy VAT, poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że prowadzona przez Spółkę w kontrolowanym okresie działalność gospodarcza nie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa we wskazanym przepisie i w konsekwencji odmowę uznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 1, art. 167, oraz art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 112, poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i bezzasadne zastosowanie, w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia podatku, a w braku analizy szczegółowego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą, a jej odbiorcami oraz braku udowodnienia, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Spółki bezpodstawnie pozbawiono ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki w oparciu o przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę NPUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. ) i zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 czerwca 2021 r., w związku z ogłoszeniem stanu epidemii i związanymi z tym ograniczeniami i wymogami w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego stanu zagrożenia dla stanu zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Kontroli Sądu poddano decyzję dotyczącą VAT za poszczególne miesiące od lipca 2016r. do kwietnia 2017r., a także określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2017r. Organ zakwestionował wykazanie przez Spółkę w rejestrach dostaw i deklaracjach VAT sprzedaży kawy (w lipcu 2016r.), sprzedaży tzw. nanowody (w okresie od stycznia do kwietnia 2017r.), wewnątrzwspólnotowej dostawy tzw. jajek niespodzianek (w marcu 2017r.) – wg faktur wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o. (kawa), "C" Sp. z o.o. (nanowoda) i "D" s.r.o., które Spółka zakupiła na podstawie faktur wystawionych przez "E" Sp. z o.o. (kawa), "F" Sp. z o.o. (nanowoda) i "G" Sp. z o.o. (jajka niespodzianki), bowiem uznał, że transakcje opisane na ww fakturach nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a Skarżąca była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowiły oszustwo w zakresie VAT. Ustalone przez NPUCS schematy obiegu fakturowego towarów przedstawiały się następująco: - "E" Sp. z o.o.- "A" SP. z o.o. – "B" Sp. z o.o. – "J" Sp. z o.o. (kawa) - "K" Sp. z o.o. – "F" Sp. z o.o. – P.W. "L- "Ł" Sp. z o.o. – "A Sp. z o.o – "D" s.r.o. (jajka niespodzianki) - "M" PL Sp. z o.o. lub "E" Sp. z o.o. – "H" Sp. z o.o. – "F" Sp. z o.o. – "A" Sp. z o.o. – "C" Sp. z o.o. – "N" Sp. z o.o. – "O" (nanowoda) - "M" Sp. z o.o. lub "E" Sp. z o.o. – "H" Sp. z o.o. – "F"Sp. z o.o. – "A" Sp. z o.o. – "C" Sp. z o.o. – "P" Sp. z o.o. – "R" Sp. z o.o. – "O" (nanowoda) Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczeniem VAT za okres od lipca 2016r. do kwietnia 2017r. Sąd uznał prawidłowość ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe, bowiem wykazały one w dostateczny sposób, że faktury, którymi dysponowała Spółka, nie dokumentowały czynności w ich rzeczywistym przebiegu. W oparciu o obszerny materiał dowodowy, w tym w szczególności dowody zgromadzone zarówno podczas przeprowadzonej wobec Podatnika kontroli celno-skarbowej, jak też w trakcie postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów, NPUCS szczegółowo przedstawił przebieg karuzelowego obrotu towarami, zwracając uwagę na typowe cechy transakcji w takim układzie, jak: - niespotykana w normalnym obrocie towarami szybkość transakcji i brak ryzyka, bo towar wykazany na fakturach w ciągu jednego dnia był zbywany na rzecz kilku podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, co jest możliwe jedynie w sytuacjach, gdy z góry ustaleni są dostawcy i odbiorcy, - odwrócony łańcuch płatności - zapłata dostawcy po otrzymaniu należności od nabywcy, co oznacza, że nie ma potrzeby angażowania własnych środków, - nieuzasadniona duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie - w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie towarem i skrócenia łańcuchów dostaw, aby uzyskać jak najwyższą marżę i zysk na sprzedaży, - podmioty widniejące w łańcuchu dostaw nie gromadziły zapasu towarów, nie posiadały możliwości dysponowania towarem, nie sprawdzały ani ilości, ani jakości towarów, - towary wykazane na fakturach sprzedaży były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów nie były dzielone, faktury wystawiane były w ramach handlu hurtowego w formie "jeden na jeden", tj. do jednej faktury zakupu wystawiona została jedna faktura sprzedaży, - brak zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku, - brak finalnego odbiorcy towarów, każdy ze zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw podmiotów był pośrednikiem, a towary nie trafiły do sprzedaży detalicznej na terenie kraju, lecz po przejściu przez podmioty będące uczestnikami łańcucha wracały do tego samego podmiotu, który zapoczątkował sprzedaż krajową. - stosowane były niskie marże, - podmioty biorące udział w obrocie posiadały bardzo mały kapitał udziałowy wynoszący 5.000 zł., deklarując w krótkim czasie wysokie wielomilionowe obroty. - siedziby większości tych podmiotów mieściły się w tzw. "wirtualnym biurze", często jedynymi udziałowcami tych spółek i równocześnie prezesami zarządu byli obcokrajowcy, a firmy te nie zatrudniały pracowników, pomimo że ich obroty porównywalne były z obrotami dużych przedsiębiorstw, - większość ww. firm nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wielomilionowych transakcji sprzedaży towarów, tj. magazynów, biur, innych nieruchomości, środków pieniężnych, środków transportu itp. - ww podmioty składały zazwyczaj tzw. zerowe deklaracje podatkowe lub wykazywały niewielkie kwoty do wpłaty łub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. - biorące udział w łańcuchach dostaw spółki: "J" Sp. z o.o. i "K" Sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług, zaś spółki "G" i "B" postawione zostały w stan likwidacji. - stworzona przez podmioty występujące w łańcuchach dostaw dokumentacja miała na celu upozorowanie rzetelności transakcji nimi udokumentowanej, a nie osiągnięcie korzyści z prowadzonej działalności - cel działania podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej jest z góry określony. - podmioty występujące w karuzeli podatkowej nie są podmiotami samodzielnymi, działającymi na własne ryzyko, tj. ich działalność nie odbywa się w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, nie występuje praktycznie ryzyko biznesowe z uwagi na fakt, że z góry ustalony był krąg dostawców i odbiorców. Istotą transakcji karuzelowych jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane. Postępowanie dowodowe wykazało, że "A" Sp. z o.o. była uczestnikiem oszustwa karuzelowego, czego zresztą Skarżąca nie kwestionuje, podnosząc, że była nieświadomym uczestnikiem opisanego procederu, bo nawiązując relacje gospodarcze i dokonując transakcji z opisanymi podmiotami działała w dobrej wierze. W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego istniały podstawy do uznania, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach faktycznie nie miały miejsca, a w konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT, nie ziściły się warunki materialne, tj. udokumentowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonywania przedmiotowych transakcji przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C- 131/13 pkt 44). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C- 285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50). Z treści kontrolowanej decyzji i akt sprawy wynika, że "A" Sp. z o.o. nie nabyła prawa do rozporządzania kawą Jacobs Kronung 0,5 kg, wodą strukturyzowaną reaktorem niskotemperaturowej plazmy tzw. nanowodą i Kinder surprise tzw. jajkami niespodziankami jak właściciel, a więc czynności dostawy ww. towaru nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Orzekający organ miał podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych w rzekomym łańcuchu dostaw, a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Podmioty te bowiem nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz podporządkowały się określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Nie można było zatem przyjąć, że realizowane były dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty te, w ocenie Sądu, nie prowadziły działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz tylko stwarzały jej pozory. Nie występowały w niej charakterystyczne dla handlu mechanizmy, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. Nie działały one samodzielnie, lecz pełniły przypisane im przez organizatorów procederu zadania, w ramach ustalonego schematu działania. Ich status jako podatników VAT słusznie został więc zakwestionowany. Organy zgromadziły materiał dowodowy wskazujący na istnienie nadużycia (oszustwa) podatkowego, w tym etap "obrotu", na którym nie uregulowano podatku. Sąd podziela też dokonaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ocenę, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że nabywając przedmiotowe towary uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Świadczy o tym zarówno zachowanie Skarżącej przy zawieraniu i realizacji przedmiotowych transakcji, jak też ogół cech charakteryzujących mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. W zaskarżonej decyzji wskazano na następujące okoliczności, które za tym przemawiały. Spółka nie posiadała ani kapitału, ani środków pieniężnych niezbędnych do zakupu towarów o znacznej wartości niejednokrotnie przewyższającej 1.000.000 zł. Nie posiadała również żadnego majątku, środków transportowych oraz nie zatrudniała pracowników, co biorąc pod uwagę wielkość wykazywanych obrotów jest nieprawdopodobne na rynku. Nie ponosiła także ryzyka handlowego prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie angażowała własnych środków finansowych. Spółka otrzymała od razu od swoich dostawców tzw. kredyt kupiecki, co jest wręcz niespotykane w przypadku nowo rozpoczętej współpracy i nieznanej na rynku firmy i jej kontrahenta, tj. Spółki "F" Spółka od lutego 2017 r. wynajmowała małe pomieszczenie biurowe, na początku działalności w zakresie fakturowania nanowody nie posiadała własnej strony internetowej z ofertą towarów, którymi rzekomo miała handlować, nie reklamowała się w środkach masowego przekazu. Powyższe świadczy o tym, że Spółka została założona po to, aby dokonywać określonych czynności z innymi podmiotami uczestniczącymi w ramach zawartego porozumienia. Podmioty, które legalnie działają na rynku dążą do pozyskania nowych klientów, rynków zbytu, zwiększenia obrotów i tym samym swoich dochodów, ponosząc koszty reklamy, prowadząc własne strony internetowe wychodzą do klienta, a nie ukrywają się przed ewentualnymi kontrahentami i klientami, tak jak to miało miejsce w przypadku Spółki "A" i innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. Podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw działały w porozumieniu, a nie w warunkach rynkowej konkurencji, znane im były nie tylko firmy bezpośrednio ze sobą współpracujące, ale także występujące na kolejnym etapie obrotu (dostawy). Skarżąca winna zadać sobie pytanie o sens ekonomiczny swojego udziału jako kolejnego pośrednika w łańcuchu dostaw. Zeznania i ustalenia wynikające ze zgromadzonych w sprawie dokumentów dowodzą, że podmioty będące w tych samych łańcuchach dostawców co "A" Spółka z o.o., działały bez konkurencyjności, typowej na rynku w normalnym handlu, a wręcz rekomendowały sobie nawzajem własnych kontrahentów, zamiast eliminować pośredników i skracać łańcuchy dostaw. Cena zakupu i sprzedaży nanowody w ilościach hurtowych wykazana na fakturach oscyluje w granicach od 114 do 117 zł za litr, a więc jest prawie dwukrotnie wyższa od ceny detalicznej podanej przez producenta, która określona została na kwotę 60 zł za 1litr. Organ wykazał, że gdyby Skarżąca kupiła 9.000 l nanowody u jej producenta, zamiast od "F’ Sp. z o.o. (wg faktury nr 4/01/2017 z dnia 26.01.2017 r), to oszczędziłaby na tej jednej transakcji prawie 500.000 zł. Zakup nanowody i obrót tym produktem po cenach wykazanych na fakturach sprzedaży, nie miałby zatem żadnego ekonomicznego uzasadnienia, zwłaszcza, że jak wykazano w zaskarżonej decyzji, bardziej opłacalny byłby zakup generatora do produkcji nanowody, który zwróciłby się już przy produkcji 1 -2 m3 nanowody. Działalność Spółki ograniczała się do wystawienia kilku faktur w miesiącu, odbieraniu telefonów, czy wysyłaniu maili do rzekomych kontrahentów, jedyną osobą wykonującą te czynności był prezes zarządu Spółki. Wszystkie faktury sprzedaży wystawiane były w stosunku do faktur zakupu w formie "jeden na jeden", tzn. do każdej faktury zakupu wystawiana była jedna faktura sprzedaży obejmująca cały asortyment towarów wykazanych na fakturze zakupu. Faktury zakupu i sprzedaży wystawiane były na tę samą partię towarów tego samego dnia lub w dniu następnym. Zarówno "A" Sp. z o.o., jak i jej nabywcy stosowali niewielkie marże oscylujące w granicach około od 1% - 1,5% w przypadku nanowody. Marża na sprzedaży kawy wynikająca z faktur wynosiła; od 1,39 do 1,68 %, a marża na sprzedaży kinder surprise (w przypadku faktury sprzedaży WDT do faktury zakupu) była ujemna i wynosiła — 6,09 %, a na wcześniejszym etapie wynosiła zaledwie ułamek procenta, tj. 0,31 %, 0,33 % i 0,63 %. Kształtowanie marży na takim poziomie nie jest uzasadnione żadnymi względami ekonomicznymi. Ceny na niektórych etapach były sugerowane przez dostawców, np. ceny nanofarmy w transakcjach pomiędzy "C" Sp. z o.o. (dostawcą), a "N" (odbiorcą). Z zeznań świadków wynika, iż "N" w rzeczywistości narzucało ceny swojemu dostawcy. Skarżąca nie ponosiła ryzyka, iż towar nie zostanie sprzedany, gdyż w tym samym dniu co faktura zakupu wystawiana była faktura sprzedaży, a także ryzyka finansowego, iż kontrahent nie ureguluje zobowiązań za wystawioną fakturę, gdyż zarówno "A" Sp. z o.o., jak i pozostałe podmioty występujące w łańcuchu dostaw korzystały z tzw. kredytu kupieckiego, pierwsze otrzymywały zapłatę należności za wystawioną fakturę sprzedaży, a dopiero później regulowały swoje zobowiązania z tytułu wystawionej na ich rzecz faktury zakupu. Spółka nie posiadała także jakichkolwiek zabezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak choćby ubezpieczenie towarów, mimo dużej ilości i wartości towarów uwidocznionych na fakturach. O braku dobrej wiary świadczy też nawiązanie współpracy przez internet z firmami z krótką historią lub brakiem historii na rynku, oferujących transakcje z gwarantowanym zyskiem. Skarżąca dysponowała wyłącznie formalnymi dokumentami dotyczącymi części kontrahentów (dokumenty rejestracyjne, dane z KRS, oświadczenia kontrahentów, umowy spółki), natomiast nie posiadała rzetelnej wiedzy odnośnie rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty. Sama zaś Spółka prowadziła działalność gospodarczą bez posiadania jakichkolwiek kwalifikacji i doświadczenia w handlu, w szczególności w zakresie obrotu "nanowodą", kawą oraz kinder surprise. Nanowoda nie posiadała żadnych atestów i certyfikatów. Postępowanie dowodowe wykazało, że jedyni w kraju producenci nanowody i urządzeń do jej wytwarzania tj. "S" z o.o. oraz "T’, nie sprzedają tej wody w ilościach hurtowych (od kilku do kilkunastu tysięcy litrów w paletopojemnikach), bo nie udało się znaleźć takich nabywców, zwłaszcza, że każdy zainteresowany może zakupić generator i wytwarzać nanowodę u siebie tańszym kosztem. W sprzedaży detalicznej producenci sprzedają tę wodę w cenie maksymalnej 60 zł netto za litr. Skarżąca prowadziła transakcje bez żadnego ryzyka handlowego, ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, realizacji transportu, zatrudnienia pracowników oraz z uwagi na realizowanie płatności na rzecz dostawców po otrzymaniu płatności od odbiorców. Dokumentowanym transakcjom towarzyszył obrót finansowy, dokonywano przedpłat na towar i rozliczeń końcowych z podmiotami wskazanymi na fakturach zakupu i sprzedaży, przy czym kolejność transakcji została tak zorganizowana, aby nie angażować własnych środków (przedpłaty od kontrahenta). Podatnik nie organizował transportu, nie nadzorował dostawy w żaden sposób, nie był zainteresowany towarem, czy towar jest, jak wygląda, czy nie jest uszkodzony. Nie było zabezpieczeń dokonywanych transakcji pomimo ich dużej wartości. Skarżąca nie znała źródeł pochodzenia dostarczanych towarów, ani się tym nie interesowała. Z ustaleń organu wynika, że "a" Sp. z o.o. nie mogła zakupić nanowody od takich firm jak: "M"L Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o., gdyż podmioty te nie były producentami tego wyrobu, ani nie nabyły go od firm wytwarzających nanowodę w Polsce, a brak jest jakichkolwiek dowodów na to, iż produkt ten zakupiony został od innych podmiotów w kraju lub pochodził ze źródeł zagranicznych - wg danych z systemu VIES wygenerowanych dla firm: "H" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o., podmioty te nie dokonywały żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nanowoda nie posiadała żadnych atestów i certyfikatów, co uniemożliwiałoby w praktyce dokonywanie obrotu tym wyrobem pomiędzy różnymi krajami, a tym samym wyklucza ewentualne źródła pochodzenia nanowody z firm zagranicznych. Zdaniem Naczelnika [...]Urzędu Celno - Skarbowego w P. przytoczone okoliczności wskazują, że Podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. T. O. - prezes zarządu nabył udziały Spółki "A" w 2016 r. , a więc w okresie, gdy funkcjonowała już na rynku karuzela podatkowa. Zgromadzony materiał dowodowy w tej sprawie jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca miała świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła, odbiegają od zasad rynkowych, nawet bez wiedzy o całym łańcuchu transakcji. "A" Sp. z o.o. nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym jako samodzielny, autonomiczny podmiot gospodarczy. Brak jakiegokolwiek ryzyka przy równoczesnym gwarantowanym zarobku, już na etapie podjęcia decyzji o współpracy powinny wzbudzić wątpliwości co do rzeczywistego celu współpracy i dokonywania transakcji. Udział Spółki w obrocie był z góry zaplanowany i miał na celu wydłużenie łańcucha podmiotów, jej rola w obrocie fakturowym sprowadzała się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, mającej potwierdzać sprzedaż towarów, w celu uniemożliwienia wykrycia przestępczego charakteru transakcji. W ocenie Sądu, prawidłowa jest dokonana przez organ ocena, że powyższe okoliczności nie pozwalają przypisać Skarżącej tzw. "dobrej wiary" i korzystania z wynikającej z tego ochrony. Stanowisko organów podatkowych znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który uznać należało za wystarczający do prawidłowego rozliczenia VAT za okres od lipca 2016r. do grudnia 2017 r. Wbrew zarzutom skargi, nie ma w nim braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Organ prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o udziale Skarżącej w oszustwie karuzelowym. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, jest logiczna i przekonująca, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Wykazane przez Skarżącą odpłatne dostawy towarów - kawy, Kinder surprise (tzw. jajka niespodzianki) oraz nanowody udokumentowane fakturami dokumentującymi sprzedaż tych towarów odpowiednio do "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. oraz "D" s.r.o., nie stanowiły czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dlatego Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup tych towarów (wg faktur wystawionych przez "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "G"Sp. z o.o. ), w rozliczeniu za miesiące od lipca 2016 r. do kwietnia 2017 r. Zasadnie też NPUCS określił wobec Spółki kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie art.108 §1 ustawy o VAT, ponieważ w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu faktur z wykazanym w ich treści podatkiem powstał obowiązek jego zapłaty. Konsekwencją stwierdzenia zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku i różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w złożonej przez "a" Sp. z o.o. deklaracji, było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia, stosownie do treści art.. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku świadomości Skarżącej co do udziału w karuzeli podatkowej i dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności w transakcjach handlowych, Sąd stwierdza, że wbrew zapewnieniu Spółki, że jej kontrahenci byli weryfikowani na wszelkie możliwe i dostępne sposoby, weryfikacja ta miała charakter jedynie formalny. W schemacie przestępstwa karuzelowego część podmiotów rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych, a także dopełnia obowiązków rejestrowych i sprawozdawczych. Dla oceny, czy ma się do czynienia z rzetelnym kontrahentem nie jest więc wystarczające ustalenie, że podmiot ten dopełnił formalnych warunków ewidencyjnych/rejestracyjnych. Natomiast posiadanie określonej dokumentacji, jak faktury VAT, dowody płatności (tzn. wyciągi bankowe), dokumenty logistyczne, miało pozorować legalność działalności, bowiem, jak wyżej wykazano, rzetelne transakcje nie miały miejsca. W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie dawały zatem Spółce prawa do rozliczenia VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego. Sąd uznał, że organy podatkowe należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wbrew zarzutom skargi, nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego. Z regulacji tych, a w szczególności z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy i nie zawsze organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 O.p. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 O.p. Ostatnio powołana zasada zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11, CBOIS). Odnosząc się do tego zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności należy stwierdzić, że o jej naruszeniu nie świadczy orzekanie przez organ odwoławczy na postawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Ponowne rozpoznanie sprawy w II instancji nie oznacza konieczności przeprowadzania ponownego postepowania odwoławczego. Organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie uzupełniające, jeśli uzna, że jest taka potrzeba. Sąd nie podziela też zarzutu, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie spełniają warunków przewidzianych w art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem – w jego ocenie - wydane rozstrzygnięcia zawierają wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. . Skarżąca zarzuca też, że organy w toku postępowania opierały się na dowodach które pochodzą z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, gdzie Podatnik nie mógł mieć o nich wiedzy i brać w nich udziału. Wbrew powyższym zarzutom, podstawą odpowiedzialności Podatnika nie były wyłącznie decyzje wydane wobec kontrahentów i dokumentacja z postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie poprzestały na ustaleniach poczynionych przez inne organy, ale czyniły również własne ustalenia, a powyższe decyzje i inne dokumenty stanowiły tylko część materiału dowodowego. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym również z dowodami zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Nie można zatem uznać, aby Podatnik został w jakikolwiek sposób pozbawiony prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym i by ucierpiały jego prawa podstawowe. Jak wskazano w wyroku TSUE sygn. C 189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft (teza 56), zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji (chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów). W przedmiotowej sprawie decyzja została wydana w oparciu o te materiały, które zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Oczywistym jest, że Skarżąca nie mogła brać udziału w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, jednakże dowody pozyskane w innych postępowaniach z mocy art.181 O.p. mogą stanowić dowód w niniejszej sprawie, przy czym Skarżąca nie wnosiła o uzyskanie dostępu do dokumentów źródłowych. W ocenie Sądu, prawidłowo dopuszczono jako dowód materiały zgromadzone w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec kontrahentów Skarżącej, w tym wobec "B" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o. , "H" Sp. z o.o. i decyzje w przedmiocie VAT wydane wobec tych podmiotów. Stosownie bowiem do treści art. 181 O.p., za dowód mogą być uznane m.in. dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec innego podatnika. Dowodem tym mogą być także decyzje i inne dokumenty urzędowe, które korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności), lecz domniemania te nie są niewzruszalne. W niniejszej sprawie powyższe domniemania nie zostały jednak obalone. Wbrew zarzutom skargi, organ przesłuchał w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów Spółki tj. I. G. ("F"), Ł. C. i A. S. ("C"), A. W. z firmy "U" Sp. z o.o., świadczącej na rzecz Spółki usługi wirtualnego biura oraz kierowców z firm transportowych. Organ zwrócił się ponadto do wszystkich bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki o przekazanie dokumentów związanych z dostawami i udzielenie wyjaśnień w tym zakresie, a także do firm transportowych realizujących przedmiotowe dostawy o udzielenie wyjaśnień i przedstawienie stosownych dokumentów. Dowody te zostały przeprowadzone w trakcie kontroli celno-skarbowej, czynności prowadzone były z udziałem pełnomocnika Spółki, który brał w nich czynny udział. Nie wnosił wówczas o przesłuchanie kolejnych świadków, ani nie domagał się przeprowadzenia innych czynności. Z kolei do zgłoszonego w postępowaniu odwoławczym wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania "Zarządów, pracowników i przedstawicieli kontrahentów Spółki na okoliczność, że podatnik nie uczestniczył świadomie w nadużyciach swoich kontrahentów, działał w dobrej wierze, nie miał świadomości nadużyć podatkowych swoich dostawców i zweryfikował swoich kontrahentów, organ odniósł się w postanowieniu z dnia [...] lipca 2020r., a Sąd uznaje odmowę przeprowadzenia powyższych dowodów za zasadną w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.