I SA/Rz 951/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę - I SA/Rz 951/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2009r. nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w U. D. z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...] o odmowie udzielenia ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., z tytułu sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej w R. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organy wskazały art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przebieg postępowania przed organami podatkowymi i poczynione przez nich ustalenia faktyczne. Wynika z nich, że skarżący wnioskiem z dnia 4 marca 2008 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w U. D. o udzielenie ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 7.085,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.405,00 zł. We wniosku podniósł, iż nie jest w stanie zapłacić kwoty należności, gdyż w okresie ostatnich trzech lat nie uzyskał dochodu oraz, że nie posiada żadnych dóbr materialnych i pozostaje na utrzymaniu rodziców. Przychód otrzymany ze zbycia nieruchomości przeznaczył na spłatę zobowiązań wynikających z prowadzonej w latach wcześniejszych działalności gospodarczej. Decyzję odmowną Naczelnika Urzędu Skarbowego w U. D. z dnia 2 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy organ odwoławczy, zaś w wyniku rozpoznania na nią skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. I SA/Rz 643/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. W wyniku jej ponownego rozpoznania, odmawiając ulgi w postaci umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego oraz przypadających od niego odsetek, organ odwoławczy przyjął, że konstrukcja prawna art. 67a Ordynacji podatkowej umożliwia mu działanie na zasadzie uznania administracyjnego, co nie oznacza dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach. Organ podkreślił, że nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności uzasadniających ważny interes podatnika, nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową. W niniejszej sprawie organ dopatrzył się przesłanek ważnego interesu wnioskodawcy w związku z jego sytuacją materialną, bowiem nie osiąga on dochodów, formalnie nie posiada żadnego majątku, pozostaje na utrzymaniu rodziców, a żona, z którą skarżący posiada rozdzielność majątkową, prowadzi działalność gospodarczą. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonując w 2003r. odpłatnego zbycia nieruchomości powinien był, w owym stanie prawnym, uregulować w terminie czternastu dni od dnia dokonania transakcji zryczałtowany podatek dochodowy lub chcąc skorzystać z możliwości zwolnienia przychodu z tytułu zbycia prawa majątkowego - przeznaczyć go w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W innym razie, podatnik powinien liczyć się z konsekwencjami prawnymi swoich działań. Powołując się na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych, organ podkreślił, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia, wnioskodawca świadomie przeznaczył na pokrycie zobowiązań wynikających z prowadzonej w latach wcześniejszych działalności gospodarczej, nie przeznaczając nawet części tego przychodu na spłatę należnego podatku. Z rozstrzygnięciem takim nie zgodził się skarżący i pismem z dnia 6 listopada 2009r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że rozstrzygnięcie wydawane w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może być dowolne i musi odpowiadać rygorom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a działanie organów podatkowych nie może ograniczać się do wykonania wyłącznie czynności proceduralnych, zaś sądy nie powinny uchylać się od oceny merytorycznej zasadności tych rozstrzygnięć, ograniczając się do badania prawidłowości procedury. Zarzucił organowi podatkowemu, że odmawiając umorzenia zaległości podatkowej, powołał się na ogólną zasadę płacenia podatków, wyłączając tym samym zastosowanie przepisów szczególnych, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz na zasady konstytucyjne (art. 71 Konstytucji RP) ochrony rodziny. Skarżący podniósł także, iż rozstrzygnięcie w kwestii ulgi, jaką jest umorzenie, powinno zapadać po zbadaniu sytuacji wnioskodawcy w chwili orzekania oraz że organ podatkowy ograniczył się do ustalenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, pomijając przesłankę ważnego interesu publicznego. W skardze podniesiono również zarzut braku wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Z regulacji tej wynika, że organ może umorzyć (w całości lub w części) zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę w tych przypadkach, kiedy występuje chociaż jedna z przesłanek tj. albo ważny interes podatnika albo interes publiczny albo kiedy występują obie te przesłanki łącznie. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy nie ma obowiązku umorzenia zaległości, nawet gdy zachodzą przesłanki określone w powołanym wyżej przepisie. W ocenie Sądu, organ słusznie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie istnieje ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości, ze względu na jego sytuację materialną. Postępowanie organu wykazało, że Skarżący nie uzyskuje dochodów, pozostaje na utrzymaniu swoich rodziców, nie posiada też jakiegokolwiek majątku. Dodać należy, że żona, z którą skarżący posiada ustrój rozdzielności majątkowej prowadzi działalność gospodarczą i zaspokaja potrzeby rodziny, w tym czworga dzieci. Mimo to organ odmówił wnioskodawcy umorzenia zaległości, korzystając z tzw. uznania administracyjnego, a swoje stanowisko uzasadnił brakiem interesu publicznego w umorzeniu tej zaległości. W interesie publicznym nie leży bowiem, aby podatnik, z uzyskanego w wyniku sprzedaży podlegającej opodatkowaniu przychodu, regulował w pierwszej kolejności zobowiązania prywatne wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej, kosztem podatków, czyli należności przypadających Skarbowi Państwa. Słusznie podnosi organ, że podatnik nie uiścił choćby części uzyskanego przychodu na zapłatę podatku. Zdaniem Sądu, ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości, podatkowej, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie ich umorzenia. Wręcz przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne sytuacje, w których egzystencja tegoż podatnika została zachwiana przez brak środków, w wyniku zaistnienia sytuacji nadzwyczajnych, na które nie miał on wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Okoliczność, że skarżący pozostaje bez pracy od 3 lat i nie posiada żadnego majątku może uzasadniać przyjęcie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, co jednak nie jest równoznaczne z obowiązkiem umorzenia zaległości. Odnosząc się do zarzutu, że organ powinien brać pod uwagę sytuację podatnika w chwili umorzenia, należy stwierdzić, że organ tę sytuację na dzień wydania decyzji zbadał i ocenił - uznając istnienie ważnego interesu podatnika. Nie można jednak odmówić organowi prawa do oceny postępowania podatnika w momencie zbycia nieruchomości i uzyskania przychodu z tego tytułu. Skarżący już wtedy zakończył działalność gospodarczą, wyzbył się majątku, w tym między innymi poprzez podział majątku małżeńskiego dorobkowego i nie uzyskiwał dochodów. Przychodu z tytułu sprzedaży w 2003r. przedmiotowej nieruchomości nie pozbawił się w wyniku zdarzenia losowego, nadzwyczajnych okoliczności, ale przemyślanych decyzji, tj. na pokrycie prywatnych zobowiązań. Choć organ wprost nie nazwał powyższej argumentacji przesłanką interesu publicznego, to w istocie rozważania te sprowadzały się do uzasadnienia, że taki interes w niniejszej sprawie nie zachodzi. Nie leży bowiem w interesie publicznym uchylanie się podatnika od regulowania należności przypadających Skarbowi Państwa, pomimo posiadania na to środków, które podatnik przeznacza jednak na spłatę innych zobowiązań. Nie ma racji skarżący, że sposób, w jaki powstała zaległość podatkowa nie ma znaczenia dla oceny wniosku o zastosowanie ulgi. Ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności powstania zaległości wnioskodawcy mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie i to w szczególności w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego, o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Skoro podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował środkami pieniężnymi, przyznanie ulgi podatkowej powodowałoby premiowanie zamierzonych przez niego działań niezgodnych z prawem.- por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009r., sygn. II FSK 805/08,POP 2010/2/130). Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, zatem ustalenia faktyczne są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, natomiast dokonanej przez organ ocenie zgromadzonego w sprawie materiału nie można zarzucić dowolności, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu również w zakresie jej uzasadnienia faktycznego i prawnego, dlatego nietrafny jest zarzut naruszenia art.210§4 Ordynacji podatkowej. Samo wyprowadzenie wniosku czy należy umorzyć wnioskowaną zaległość, czy też nie, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli orzekającego Sądu, sprawującego kontrolę tylko pod względem zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a, orzekł jak w sentencji.