I SA/Rz 955/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska (spr.) Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 7 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2006r. nr. [...] 2) stwierdza ,że decyzje wymienione w punkcie 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 955/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) lipca 2006 r. (nr (...)), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) kwietnia 2006r. (nr (...)) określającej dochód za 2002r. M. i E.a W. w wysokości 57.507,20zł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 7, art.14 ust.1, art. 17 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 19 ust. 4, art. 44 ust. 8, art.45 ust.1 i art.52 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o pdof). W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż wobec E. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Pośrednictwo ubezpieczeniowe – E. W. z siedzibą w P. została przeprowadzona kontrola podatkowa m.in. za 2002 r., w wyniku której ustalono, iż podatnik w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą agenta ubezpieczeniowego w zakresie zawierania umów ubezpieczenia na rzecz Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń S.A. inspektorat w P. oraz był opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W trakcie czynności kontrolnych ujawniono nieprawidłowości w postaci zawyżenia przychodu o łączną kwotę 398,96 zł. Powyższe ustalenia kontrolne były podstawą do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego w stosunku do M. i E. W. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. (postanowienie z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...]). W toku postępowania ustalono, iż E. W. w dniu 12 lipca 2000 r. nabył od Skarbu Państwa nieodpłatnie 31 akcji swojego ówczesnego pracodawcy tj. PZU S.A., o wartości nominalnej 10,00 zł. każda. Przeniesienie własności akcji nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 118, poz. 561z późn. zm.). W związku z przeprowadzeniem splitu akcji PZU S.A. polegającym na podziale akcji w stosunku jeden do dziesięciu i zmianie ich wartości nominalnej z 10 zł każda na 1 zł i każda, PKO BP Bankowy Dom Maklerski wystawił wniosek o dokonanie wymiany imiennego zaświadczenia depozytowego z 31 sztuk akcji na 310 sztuk o wartości nominalnej 1 zł za akcję. Potwierdzeniem powyższego było imienne zaświadczenie depozytowe wydane przez PKO S.A. Bankowy Dom Maklerski nr (...) z dnia 27 listopada 2001 r. Ponadto organ I instancji ustalił, że Pan E. W. dokonał w dniu 18 stycznia 2002 r. na podstawie pisemnej umowy sprzedaży 310 akcji PZU S.A. na łączną kwotę 310,00 zł na rzecz Zakładu URB S.A. z siedzibą w J.. Ustalono, iż E. W. nie wykazał wysokości uzyskanego przychodu w miesięcznej deklaracji PIT-13 za miesiąc styczeń 2002 r. i nie dokonał wpłaty obliczonego od niego podatku, a także nie uwzględnił powyższej kwoty w składanym wspólnie z żoną rocznym zeznaniu podatkowym za 2002 r. Organ I instancji stwierdził, iż E. W. zobowiązany był wykazać dochód z odpłatnego zbycia akcji w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002 r., stosownie do postanowień art. 45 ust. 1 ustawy o pdof i połączyć go z innymi przychodami uzyskanymi z innych źródeł. W toku postępowania podatkowego organ I instancji na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych uznał, że cena sprzedaży akcji PZU S.A. jakiej dokonał podatnik w dniu 18 stycznia 2002 r. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, gdyż jest niższa od wartości akcji pracowniczych PZU S.A., które znajdowały się w niepublicznym obiegu rynku papierów wartościowych. Wskazano, iż E. W. zeznał m.in., że przed dokonaniem transakcji sprzedaży przedmiotowych akcji upewniał się w Urzędzie Skarbowym. w kwestii opodatkowania przychodu z ich zbycia i poinformowany został, że nie ciąży na nim z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku i wykazania tego przychodu w rocznym zeznaniu podatkowym. Za zbyte akcje otrzymał natomiast kwotę 310,00 zł, tj. 1 zł za każdą akcję i nic mu nie wiadomo o tym, że akcje te w dniu w którym zostały zbyte miały wyższą wartość rynkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia (...) lutego 2006 r. (nr: US (...)) wezwał Skarżącego jako stronę powyższej umowy do zmiany jej wartości lub podania przyczyn ustalenia ceny sprzedaży 310 akcji PZU S.A. znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zdaniem organu I instancji wartość rynkowa jednej akcji PZU S.A. w dniu ich zbycia wynosiła 30,00 zł, a zatem cała wartość umowy odpowiadać powinna kwocie 9.300,00 zł. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący wyjaśnił, że przy sprzedaży przedmiotowych akcji kierował się wartością widniejącą na zaświadczeniu PKO BP S.A. BDM i kwota ta była dla niego w zupełności satysfakcjonująca. Wezwanie takie organ I instancji skierował również do drugiej strony umowy sprzedaży akcji tj. Zakładu URB z siedzibą w J., jednakże pismo zwrócone zostało do nadawcy z adnotacją, że pod wskazanym adresem firma nie istnieje. Mając na względzie powyższe, organ I instancji uznał, że nie podano przyczyn ustalenia wartości zbywanych akcji na poziomie znacznie odbiegającym od cen rynkowych i w związku z tym powołał biegłego do spraw wyceny wartości papierów wartościowych i zlecił wykonanie operatu szacunkowego w sprawie wartości rynkowej akcji PZU S.A. W sporządzonym operacie szacunkowym biegły przy wykorzystaniu czterech metod ustalenia ceny: metody wartości przyszłej, metody wartości księgowej aktywów netto, metody mnożnika zysku i metody mnożnika wartości księgowej, określił wartość jednej akcji PZU S.A. na dzień 18 stycznia 2002 r. w kwocie 78,10 zł. Decyzją z dnia (...) kwietnia 2006 r. (nr (...)) Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił M. i E. W. dochód za 2002 r. w wysokości 57.507,20 zł. Określając wysokość przychodu ze sprzedaży przedmiotowych akcji organ I instancji przyjął cenę akcji w wysokości wskazanej w sporządzonym przez biegłego operacie szacunkowym. Po dokonaniu odliczeń podatek należny wyniósł 0 zł. Jako zaliczki pobrane (wpłacone) w ciągu r. podatkowego organ I instancji wskazał łącznie kwotę 2.366,90 zł. Powyższa kwota została zwrócona podatnikom jako nadpłata. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania podatników organ odwoławczy uznał decyzję organu I instancji za prawidłową. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Na mocy art. 44 ust. 8 ustawy o pdof podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych, z zastrzeżeniem art. 52 pkt 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 19% dochodu za miesiące, w których uzyskali ten dochód, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego. Akcje nabyte nieodpłatnie przez E. W. nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania art.52 pkt 1 cyt. ustawy. Podatnik wysokości uzyskanego przychodu nie wykazał ani w miesięcznej deklaracji PIT-13 za miesiąc styczeń 2002 r. i nie dokonał wpłaty obliczonego od niego podatku, a więc nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku określonego w art. 44 ust. 8 ustawy o pdof, ani w składanym wspólnie z żoną zeznaniu rocznym za 2002 r., czym naruszył zapis art. 45 ust. 1 cyt. ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, iż podniesione w odwołaniu od decyzji zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, iż kwestią sporną w sprawie jest fakt podniesienia przez organ I instancji ceny sprzedaży akcji PZU S.A. dokonanej na mocy powołanej umowy z kwoty 310,00 zł do kwoty 24.211,00 zł na podstawie art. 19 ustawy o pdof. Na mocy powyższego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast zgodnie z ust. 3 cyt. przepisu wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Powyższy przepis ma również zastosowanie do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, co wynika z przepisu art. 17 ust. 2 w/w ustawy. Podniesiono, iż organ I instancji ustalił, na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych oraz w oparciu o zeznania i dokumenty przedłożone przez podatnika, że cena sprzedaży akcji PZU S.A. określona w umowie sprzedaży z dnia 18 stycznia 2002 r. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej akcji tej samej Spółki znajdujących się w niepublicznym obiegu papierów wartościowych w tym samym okresie. Zatem zasadnie organ I instancji wezwał strony umowy, działając w oparciu o art. 19 ust. 4 ustawy o pdof, do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zgodnie bowiem powołanym wyżej przepisem, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. W związku z faktem, że strony umowy nie wskazały przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, tj. 1 zł za zbywaną akcję PZU S.A., istniały podstawy do powołania biegłego w celu określenia ceny rynkowej akcji. Odnosząc się do zarzutu podatników dotyczącego błędnego przyjęcia przez organ I instancji wartości akcji wskazanej przez biegłego w operacie, organ odwoławczy podniósł, iż akcje PZU S.A. pomimo niedopuszczenia ich do obrotu giełdowego były przedmiotem obrotu na niepublicznym rynku papierów wartościowych, co potwierdza również zawarta przez podatnika umowa. W związku z tym kwestią do rozstrzygnięcia dla organów podatkowych była jedynie cena po jakiej te akcje były sprzedawane przez zbywców w celu określenia przychodu z ich sprzedaży zgodnie z przepisami ustawy o pdof. Na podstawie informacji uzyskanych od ABW organ I instancji ustalił, iż rynkowa cena akcji PZU S.A. oscylowała w granicach 60 - 90 zł za akcję w latach 2001 - 2002, a zatem wbrew twierdzeniom podatnika, cena wykazana w umowie sprzedaży z dnia 18 stycznia 2002 w wysokości 1 zł za akcję nie mogła być uznana za cenę rynkową. Z uwagi na to, iż podatnik nie zgodził się na podwyższenie wartości sprzedanych akcji istniały podstawy do zastosowania art.19 ust. 4 ustawy o pdof i powołanie biegłego w celu określenia ceny rynkowej akcji. Podkreślono, iż operat szacunkowy jest dokumentem urzędowym i sporządzony został przez biegłego sądowego, posiadającego odpowiednią wiedzę w przedmiotowym zakresie, co zgodne jest z treścią art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie E. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na: - naruszenie art.19 ust. 3 ustawy o pdof poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wartość rynkowa jest tożsama z wartością teoretyczną ustaloną w operacie szacunkowym, pomijającym rzeczywiste wartości otrzymywane za wyłączone z obrotu giełdowego akcje, podczas gdy zgodnie z treścią ustawy wartość rynkową należy ustalić w oparciu o ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku tj. w oparciu o rzeczywiste wartości otrzymywane na przełomie lat 2001 i 2002 za akcje PZU SA wyłączone z obrotu giełdowego, - naruszenie prawa materialnego, które miała wpływ na wynik sprawy tj. art. 19 ust. 1 ustawy o pdof, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż cena sprzedaży akcji bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, podczas gdy okoliczności wskazane przez E W. – brak możliwości zbycia akcji w obrocie giełdowym oraz brak chętnych do nabycia akcji wyłączonych z obrotu giełdowego – dostatecznie uzasadniają przyczyny zbycia akcji po wskazanej cenie. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż otrzymana w wyniku zbycia akcji kwota w wysokości 310 zł odpowiadała cenie rynkowej, mając na uwadze okoliczność, iż zbycia dokonano w P., Skarżący nie posiadał kontaktów w większych miastach i nie miał doświadczenia zawiązanego z obrotem akcjami. Podniósł, iż w latach 2001-2002 pracownicy PZU S.A. masowo zbywali akcje i uzyskiwali za nie kwotę od 1 do 5 zł. Skarżący zbył akcje za kwotę proponowaną przez ZURB S.A. w J., ponieważ nikt inny nie był zainteresowany kupnem akcji za wyższą cenę. W ocenie Skarżącego wartość rynkową zbytych przez niego akcji należało ustalić w oparciu o znajdujące się w posiadaniu Urzędu Skarbowego dane o wartościach otrzymywanych w powołanym wyżej okresie tytułem sprzedaży wyłączonych z obrotu giełdowego akcji PZU S.A., a więc wartości uzyskiwanych za akcje w danym miejscu i czasie. Zdaniem skarżącego, biegły sporządzając opinię na której została oparta zaskarżona decyzja nie uwzględnił faktu, iż akcje PZU S.A. w momencie ich zbycia pozostawały poza obrotem giełdowym, pomijając tym samym rzeczywiste wartości otrzymywane za przedmiotowe akcje, co spowodowało, iż opinia zawiera jedynie wirtualnie stworzone poszlaki dotyczące przewidywanej wartości rynkowej tych akcji. Skarżący wskazał, iż pojecie wartości rynkowej odnosi się do rzeczywistego obrotu prawami majątkowymi tj. do cen, jakie w danym terenie można uzyskać w przypadku sprzedaży tego prawa. Wartość rynkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowią ceny sprzedaży zawarte w umowach, a więc ustalone między stronami. Inne metody ustalania wartości mogą prowadzić jedynie do ustalenia wartości teoretycznej, a nie rynkowej możliwej do uzyskania. Powołując się na pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym skarżący stwierdził, iż w przypadku papierów wartościowych wyłączonych z obrotu giełdowego, organy podatkowe winne przyjmować wartość nominalną akcji jako ekwiwalent wartości rynkowej. Ponadto skarżący podniósł, iż nawet przyjęcie, iż w niniejszej sprawie cena podana w umowie znacznie odbiegała od ceny rynkowej, nie oznacza, że organy podatkowe były upoważnione do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ustawy o pdof. Istniała bowiem uzasadniona przyczyna, podania w umowie takiej ceny tj. pozostawanie akcji PZU S.A. poza obrotem giełdowym, co uniemożliwiało określenie ich faktycznej wartości rynkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja określająca M. i E. W. dochód w 2002r. w wysokości 57.507,20zł, a kwestią sporną między stronami jest wartość rynkowa akcji PZU S.A. w dniu 18 stycznia 2002r., tj. w okresie, w którym akcje te nie były jeszcze notowane na giełdzie. Przedmiotowe akcje w liczbie 31 sztuk E. W. nabył nieodpłatnie w dniu 12 lipca 2000r. od Skarbu Państwa, a przeniesienie własności akcji nastąpiło w trybie przewidzianym w cytowanej ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Następnie akcje zostały podzielone w stosunku 1 do 10, co spowodowało, że w miejsce 31 akcji o cenie nominalnej 10zł każda, powstało 310 akcji o cenie nominalnej 1zł. W dniu 18 stycznia 2002r. E. W. dokonał – na podstawie pisemnej umowy – sprzedaży wszystkich posiadanych akcji PZU S.A. (tj. 310 sztuk) za kwotę 310,00zł na rzecz Zakładu URB S.A. z siedzibą w J.. Uzyskanego dochodu E. W. nie wykazał w miesięcznej deklaracji PIT-13 za miesiąc styczeń 2002r. i nie dokonał wpłaty podatku dochodowego. Wymienionej wyżej kwoty podatnik nie uwzględnił również w zeznaniu podatkowym za 2002r. Zasady nieodpłatnego nabywania akcji przez uprawnionych pracowników uregulowane są w cytowanej wyżej ustawie o komercjalizacji, której art. 36 ust. 3 wprowadza określone czasowo ograniczenia w zakresie możliwości dokonywania obrotu akcjami nabytymi w sposób nieodpłatny. Mianowicie, akcje te nie mogą być przedmiotem obrotu przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Zgodnie zaś z art. 38 ust. 4 cytowanej ustawy umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem terminu określonego w ust. 3 jest nieważna. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to nieważność bezwzględna (patrz: W.J.Katner: Komentarz do art. 38 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych – Lex Polonica). Nieważność bezwzględna oznacza, że czynność prawna nie wywołała i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron, poza powstaniem ubocznych skutków, które należy wiązać z czynnością prawną nieważną, jak np. obowiązek zwrotu świadczeń wzajemnych. Nieważność bezwzględna następuje z mocy prawa, a jej skutki powstają od początku, też od chwili dokonania nieważnej czynności i oddziaływują wobec wszystkich. W świetle takiej wykładni art. 38 ust. 3 i 4 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych należy przyjąć, że umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych tj. określonych w art. 36 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych jest bezwzględnie nieważna, a w konsekwencji ma do niej zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W niniejszej sprawie bezsporne jest, ze E. W. nabył 31 akcji PZU S.A. w sposób nieodpłatny, w związku z czym ma do niego zastosowanie zasada czasowego ograniczenia możliwości zbycia tych akcji, o której mowa w art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W tej sytuacji organy podatkowe winny ocenić, czy E. W. dokonując sprzedaży akcji w dniu 18 stycznia 2002r. zachował, czy też naruszył termin, o którym mowa w art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Naruszenie bowiem zasady czasowego ograniczenia zbycia akcji nabytych nieodpłatnie, powoduje nieważność bezwzględną umowy sprzedaży akcji, a w konsekwencji zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Orzekające w sprawie organy oceny takiej nie dokonały. Brak odniesienia daty umowy sprzedaży akcji PZU S.A. przez E. W. do daty zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji PZU S.A. na zasadach ogólnych stanowi – zdaniem Sądu – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Sąd – n a podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – orzekł jak w sentencji.