I SA/Rz 966/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 marca 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. - oddala skargę - I SA /Rz 966/09 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej ... decyzją z dnia ...października 2009 r. nr ..., po rozpatrzeniu odwołania L spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (obecnie L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, dalej: spółka, skarżąca)utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ... z dnia ... grudnia 2008r., nr ... określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 118.225,00 zł. Postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2003 r. zostało wszczęte w 2005 r. Organ odwoławczy dwukrotnie uchylał decyzje organu pierwszej instancji (decyzja z dnia .... marca 2006 r. nr ...i z dnia ... października 2007 r. nr ....); w pierwszym przypadku z powodu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w drugim z powodu rozbieżności pomiędzy ustaleniami dot. zakresu nierzetelności ksiąg rachunkowych spółki zawartych w protokole z ich badania a przyjętymi w decyzji podatkowej. Ostatecznie organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 118.225,00 zł, przy czym nie uznał za koszt uzyskania przychodów: 1) kwoty 3.121,90 zł stanowiącej równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości usługi remontowo – budowlanej wykonanej w obiekcie i wokół niego (parking) wynajmowanej hali magazynowo-handlowej, z powodu faktycznego niewykonania takich prac budowlanych, 2) kwoty 400.087,55 zł stanowiącej równowartość niedoborów towarów handlowych, ustalonych w oparciu o przeprowadzone inwentaryzacje w prowadzonych przez spółkę sklepach, z powodu niedostatecznego wyjaśnienia przyczyn ich powstania, a przede wszystkich dowodów potwierdzających, że niedobory te spowodowane były kradzieżami, 3) kwoty 46.462,40 zł wynikającej z czterech faktur dotyczących usług transportowych w miesiącach: maj, czerwiec, sierpień i październik 2003 r. wystawionych przez firmę G, przy czym jak ustalił organ, usługi na trasie ... nie zostały wykonane, zaś na trasach lokalnych koszty tych usług zostały zawyżone w stosunku do faktycznie poniesionych. Ponadto, skoro za miesiące: styczeń, luty, marzec , listopad, grudzień 2003 r. spółka nie została obciążona przez firmę G kosztami usług transportowych, a jak wynika z ustaleń, były one wykonywane, organ uznał, że spółka korzystała nieodpłatnie z przedmiotowych świadczeń i skorygował podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wartość otrzymanych z tego tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 7.470,00 zł. Na skutek złożonego odwołania sprawę rozpoznawał Dyrektor Izby Skarbowej w ... który decyzją z dnia ...października 2009r. nr ... utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .... Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność handlową w branży spożywczej w kilku miejscach na terenie miasta ... (sklep wielkopowierzchniowy); w tym ostatnim wynajmowała na podstawie umowy z dnia 31.10.2000 r. z Dębickimi Zakładami Komunalnymi D halę magazynowo-handlową. Skarżąca spółka w dniu 3.02.2003 r. zawarła umowę o roboty budowlane ze spółką cywilną B (Wykonawca) na wykonanie prac remontowo- budowlanych w wynajmowanym obiekcie i wokół niego (parking przed budynkiem). B obciążyła skarżącą fakturą VAT nr 2/U/03 z dnia 28.02.2003 r. o wartości netto 149.850 zł, podatek od towarów i usług 32.967 zł, brutto 182.817 zł tytułem: "Usługi remontowo-budowlane wg umowy i kosztorysów". Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji i stwierdził, że prace te nie zostały faktycznie wykonane. Z postępowania dowodowego wynika bowiem, że do przeprowadzonych prac Wykonawca nie zużył żadnych materiałów tłumacząc, że wykorzystał materiały zalegające w magazynie, w tym przeterminowaną masę samopoziomującą. Ponadto przedstawiciele Wykonawcy nie byli w stanie wskazać, ilu faktycznie pracowników firmy "G" (od której B miał wynajmować pracowników) i którzy z nich, prace te wykonywali. Wyjaśnienia w tej kwestii składane przez W.Ł. jednego ze wspólników B", będącego jednocześnie osobą nadzorującą ww. prace remontowe nie były wiarygodne w świetle zeznań przedstawicieli spółki D"- właściciela nieruchomości, którzy wyjaśnili, że wykonanie objętych kosztorysem robót musiałoby się odbyć za ich wiedzą, ponieważ wynajmowany obiekt objęty był w tym czasie gwarancją wykonawcy. Natomiast ewentualne naprawy parkingu i jego utrzymanie, zgodnie z treścią zawartej umowy, należały do spółki D". Tak rozległy zakres robót budowlanych nie mógł zostać niezauważony przez kogokolwiek z kierownictwa lub pracowników D", a prac tych nikt nie może potwierdzić. Ważnym powodem, który według organu wykluczał prowadzenie we wskazanym przez skarżącą czasie i miejscu remontu, były warunki atmosferyczne. Z informacji nadesłanych przez Instytut Meteorologii i Gospodarki Wodnej w Krakowie temperatura powietrza: maksymalna dobowa wynosiła od -1,0 ºC do - 26,9 ºC, zaś dobowe sumy opadów atmosferycznych (śnieg) wynosiły od 0,1 do 13,1 mm, przy tym wysokość pokrywy śnieżnej wzrastała i wynosiła od 5 do 31 cm. Wreszcie potwierdzeniem tego, że roboty budowlane wyszczególnione na ww. fakturze VAT nie zostały faktycznie wykonane, według organu odwoławczego, pozostają prawomocne wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. I SA/Rz 976/07, którym Sąd oddalił skargę spółki L" w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003r., potwierdzając ustalenia organów podatkowych i Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2007 r., sygn. [...] (utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] kwietnia 2008 r. , sygn. akt [...]), którym G.J. prezes zarządu uznana została za winną tego, że "będąc Prezesem Zarządu spółki z o.o. L (...) posługiwała się nierzetelnymi fakturami (...), [w tym] fakturą nr 2/U/03 z dnia 28 lutego 2003 r. wystawioną przez Spółkę Cywilną B na wykonanie usług remontowo- budowlanych dla Spółki "L Tym samym wyrokiem za winnego zarzucanych mu czynów uznano również WŁ – wspólnika spółki L Wobec tak jednoznacznych dowodów, brak było podstaw, zdaniem organu odwoławczego, do zaliczenia w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych inwestycji w obcych środkach trwałych, stosownie do art. 16 a ust. 2 ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm, dalej ustawa pdop) Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji, odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 400.087,55 zł, stanowiącej wartość niedoborów w środkach obrotowych. Organ odwoławczy jako podstawę rozstrzygnięcia tej kwestii powołał art. 15 ustawy pdop, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., który stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Odnosząc się do powołanych regulacji, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić, a okoliczności faktyczne podlegają ocenie przez organ podatkowy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.01.2005 r. , sygn. I SA/Gl 31/04, wyrok NSA z dnia 18.08.2004 r. , sygn. FSK 359/04). Zatem samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym. W tym celu konieczne jest wykazanie, że zdarzenie opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika opłacony oraz pozostaje w związku przyczyno-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem. Brak materialnych dowodów istnienia tego związku wyklucza możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W kontekście powyższego organ wyłączył z kosztów w rachunku podatkowym kwotę 400.087,55 zł, będącą niedoborami towarów handlowych z tytułu kradzieży w oparciu o przeprowadzone w 2003 r. inwentaryzacje: dwie w sklepie .... Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na treść art. 9 ust. 1 ustawy pdop, stanowiącego, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy pdop. Powołał się także na art. 27 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), według którego przeprowadzenie, jak i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice pomiędzy stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Podkreślił, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., sygn. III SA 2846/02, że tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości. Niedobory, straty mogą wystąpić z różnych przyczyn, ale każdorazowo należy wyjaśnić szczegółowo przyczyny zaistniałego stanu. Ostatecznie organ zajął stanowisko, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko te straty w towarach handlowych, które zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania i przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie wystarczy samo stwierdzenie niedoboru towarów handlowych, poprzez sporządzenie spisu z natury i ustalenie wartości powstałych różnic, lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania tych niedoborów. Spółka natomiast, jak podał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnych dowodów, że niedobory – jak twierdziła - powstały w wyniku kradzieży lub pomyłek kasjerów lub w innych okolicznościach, nie podjęła żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia przyczyn powstania tych strat. Zarządzeniem nr 1 z dnia 1 września 2001 r. prezesa zarządu spółki "L" w sprawie zakładowego planu kont określone zostały m.in. normy ubytków naturalnych w stosunku do obrotów-sprzedaży netto w wysokości: 0,5 % z tytułu nie dającego się usunąć zmniejszenia, spowodowanego właściwościami naturalnymi towarów takimi jak parowanie, wysychanie, uszkodzenie itp. oraz 3,3 % z tytułu kradzieży towarów w punktach sprzedaży. Straty "naturalne" jako szczegółowo ewidencjonowane i opisywane, nie zostały zakwestionowane. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność zebrania i przedstawienia posiadanych przez spółkę dowodów dotyczących różnic inwentaryzacyjnych powstałych w okresie objętym kontrolą, w tym dowodów które dokumentują kwestię zawinienia powstania przedmiotowych niedoborów, dowodów świadczących o działaniach zapobiegających powstaniu tychże niedoborów. Ponadto organ odwoławczy wezwał spółkę do przedstawienia informacji na temat kradzieży zgłaszanych policji i wszelkiej dokumentacji, w tym korespondencji urzędowej w tych sprawach. Dopuszczono także na wniosek skarżącej spółki dowód z zeznań świadka - BF - w celu wyjaśnienia kwestii niedoborów towarów handlowych. Spółka przedłożyła jedynie kserokopie książki korespondencyjnej w celu wykazania, że organom ścigania zgłaszane były fakty kradzieży, nie zachowała się natomiast, wedle wyjaśnień spółki, jakakolwiek dokumentacja urzędowa w tych sprawach. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym złożone przez strony wyjaśnienia oraz zeznania świadka BF, nie spełnia wskazanych wyżej wymogów określonych w ustawie o rachunkowości. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie wyłączono z kosztów 2003 r. kwotę 400. 087,55 zł, ponieważ spółka nie dopełniła obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych, nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła przyczyn ich powstania. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie wiążą organów ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczące niedoborów towarów handlowych za okres wcześniejszy, tj. 2002 r., oraz treść interpretacji podatkowej wydanej w sprawie indywidualnej dotyczącej innego podatnika. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 46.462,40 zł, wykazaną przez spółkę jako wydatek na usługi transportowe. W kontrolowanym okresie spółka nie posiadała własnych środków transportowych, dlatego korzystała z usług innych przewoźników, w tym firmy "G" J.J. Zgodnie z umową z dnia 1.09.2002 r. firma ta miała świadczyć usługi transportowe na rzecz spółki samochodami ciężarowymi. Ceny usług zostały uzgodnione kolejnymi aneksami do umowy i w roku 2003 wynosiły: dla samochodu marki DAF o ładowności 8 t, z kontenerem izolowanym – 1,20 zł za km, dla samochodu marki IVECO o ładowności 1,8 t – 0,80 zł za km, dla samochodu marki AVIA o ładowności 2,6 t, z kontenerem izolowanym – 0,60 zł za km, dla samochodu marki KIA o ładowności 1,32 t – 0,50 zł za km, przy czym za usługi transportowe ww. pojazdami faktury obciążające spółkę LC miały być wystawiane każdego miesiąca. W sumie kontrolującym zostały przedłożone cztery faktury za miesiące: maj, czerwiec, sierpień i październik, na łączną kwotę 46.462,40 zł. Do każdej faktury dołączone było zestawienie usług transportowych, zawierające datę jej wykonania, trasę, ilość przejechanych kilometrów i wartość netto usługi, sporządzane było oddzielnie dla każdej marki pojazdu i podpisane przez pełnomocnika firmy G", a jednocześnie prezesa zarządu L i było identyczne z zestawieniem znajdującym się w dokumentacji firmy G Ponieważ z dalszych wyjaśnień firmującej powyższe zestawienia wynikało, że nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego, zostały sporządzone na potrzeby prowadzonej kontroli, w związku z tym, że właściwe ewidencje zaginęły w trakcie przeprowadzki siedzib obu firm, organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u głównego dostawcy skarżącej - spółki L (wcześniej "G") z Warszawy, z których wynika, że samochody i kierowcy firmy "G" nie odbierali towarów dla L (robiła to firma E). Ustaleń takich dokonano na podstawie udokumentowanej procedury wydawania towarów, obowiązującej i ściśle przestrzeganej u głównego dostawcy. Organ odwoławczy uznał zatem, że zasadnie wyłączono z kosztów obciążenie spółki za usługi transportowe od głównego dostawcy w kwocie 36.120 zł. Potwierdzeniem prawidłowości dokonanych ustaleń jest, według Dyrektora Izby Skarbowej, ten sam przywołany już prawomocny wyrok Sądu Rejonowego, z dnia [...] grudnia 2007 r, uznający prezes zarządu spółki "L za winną posługiwania się nierzetelnymi fakturami, wystawionymi przez firmę "G", stwierdzającymi wykonanie usług transportowych na trasie -..., gdzie usługi te nie miały miejsca, przy czym faktury zostały ujęte w ewidencjach księgowych spółki L" i miały wpływ na wielkość zobowiązań podatkowych. Ponieważ jednak spółka nie posiadała własnych środków transportu, a usługi w tym zakresie były faktycznie wykonywane przez firmę "G" organ dokonał oszacowania zakresu tych usług i wydatków poniesionych przez spółkę. W jazdach "lokalnych", od jedynego dostawcy owoców i warzyw firmy J do sklepów spółki, zlokalizowanych na terenie ..., organ odwoławczy uznał słuszność wyboru przez organ pierwszej instancji metody szacowania kosztu wynajmu samochodów ciężarowych, przy czym zakwestionował przyjętą przez ten organ ilość poszczególnych "kursów". Ilości wystawionych faktur przez sprzedawcę- zdaniem organu odwoławczego- nie można utożsamiać z ilością wykonanych kursów do danej placówki sklepowej. Należy także uśrednić stawkę przewozu za kilometr, zważywszy, że pomiędzy sklepami dokonywano przerzutów towarów handlowych, a nie wyznaczać jej na poziomie stawek przyjętych dla jednego samochodu. Dlatego uwzględniając powyższe, organ odwoławczy dokonał szacunku kosztów tego rodzaju usług transportowych na podstawie sporządzonych przez spółkę zestawień usług transportowych, załączonych do faktur sprzedaży, eliminując przejazdy do banku, urzędu skarbowego, w celu kontroli sklepów, poszukiwania nowych lokalizacji, jako że umowa z firmą G przewidywała wyłącznie świadczenie usług przewozu towarów samochodami ciężarowymi. Przesłuchani w trakcie postępowania odwoławczego kierowcy, zgodnie zeznali, że nie jeździli do tych instytucji, zaś prezentata organu podatkowego, na której widnieje adnotacja o osobistym złożeniu deklaracji w urzędzie skarbowym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie przesądza o rodzaju użytego środka lokomocji w celu dotarcia do urzędu. Ostatecznie, uwzględniając tzw. przerzuty towarów pomiędzy sklepami spółki, wyceniając usługi transportowe według "uśrednionej stawki przewozu za 1 km, a nie na poziomie stawek przyjętych tylko dla jednego samochodu" i przyjmując średnią arytmetyczną długości tras 14,3 km, wyliczono koszty transportu towarów z firmy J do sklepów spółki, na kwotę 9.367,27 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, także odmiennie niż organ pierwszej instancji, wyliczył przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu używania od stycznia do marca, w listopadzie i grudniu 2003 r. samochodów firmy G Wyliczona w decyzji organu odwoławczego kwota to 7.197,04 zł. W konkluzji swojej decyzji, organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji, kierując się m.in. zasadą wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: - art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy pdop, przez niewłaściwą ich wykładnię i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów niedoborów w środkach obrotowych powstałych w wyniku kradzieży w kwocie 400.087,55 zł oraz kwoty 46.462,40 zł z tytułu kosztów uzyskania przychodów tytułu usług transportowych, - art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 9 ust. 1 ustawy pdop, wywodząc, że oceny poprawności sporządzanych dokumentów nie można ograniczyć do przepisów o rachunkowości, i naruszenie przepisów postępowania, a to: -art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu fikcji, że w kontrolowanym okresie u skarżącej nie wystąpiły straty towarów handlowych, - art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu jako dowodu protokołów inwentaryzacyjnych oraz dowodu z przesłuchania świadka BF, na ww. okoliczność i na okoliczność wyjaśnienia kosztów usług transportowych, jak również pominięcie faktu rzeczywistego poniesienia przez skarżącą tych kosztów w wysokościach wskazanych w fakturach, - art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że spór z organami sprowadza się do sposobu udokumentowania strat w środkach obrotowych i że żaden z przepisów ustawy pdop nie wyklucza uznania za koszt uzyskania przychodów strat w tych środkach – wydatków poniesionych na nabycie tych składników majątku, utraconych na skutek zdarzeń od podatnika niezależnych. Skarżąca zaznaczyła, że ustalenie i wyliczenie różnic inwentaryzacyjnych stanowiło początek procesu ich wyjaśniania, wyszukiwania ewentualnych pomyłek. Natomiast to komisja inwentaryzacyjna dokonywała oceny przyczyn zaistniałych strat, w tym oceny w zakresie norm ubytków przyjętych w zarządzeniu Prezesa Zarządu spółki L w sprawie zakładowego planu kont. Uprawnieniem komisji było uznanie różnic inwentaryzacyjnych jako wynikających z normalnych czynności składowania, (...) jako skutek nieodłącznego ryzyka strat spowodowanych kradzieżami dokonywanymi przez klientów, praktycznie nie do wykrycia i wyeliminowania. Dokumentowanie ubytków zostało poprzedzone przyjęciem we wspomnianym zarządzeniu ich określonego limitu, który, z tytułu kradzieży towarów w punktach sprzedaży, wynosił 3,3% ubytków netto. Zdaniem spółki, to właśnie opracowanie i stosowanie norm ubytków w konkretnym przedsiębiorstwie, pozwala "obiektywnie" zwolnić od winy osoby lub jednostki organizacyjne za poniesione straty, do określonej wysokości, bez wnikania w szczegóły, gdyż ubytki mieszczące się w granicach ustalonych norm, w zasadzie nie wymagają wyjaśniania ich przyczyn. Skarżąca podkreśliła, że nie można jej zarzucić braku staranności i zapobiegliwości w prawidłowym zabezpieczaniu towarów, bowiem wszyscy pracownicy zostali zobowiązani do informowania o każdej zauważonej próbie kradzieży, przy kasach zainstalowano lustra do sprawdzania zawartości wózków, zatrudniono dozorców, zawarto również umowę o ochronę sklepu w Dębicy w systemie monitorowania z profesjonalną firmą. Ponadto, co również spółka wyeksponowała w skardze, wyniki inwentaryzacji zostały odpowiednio udokumentowane i powiązane z zapisami w księgach rachunkowych. Według skarżącej straty wynikające z kradzieży, jako związane nierozerwalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwłaszcza przy prowadzeniu sprzedaży samoobsługowej w sklepach wielko-powierzchniowych, są kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie okoliczności, w jakich powstają owe straty nie jest możliwe i dlatego nie jest również możliwe dokumentowanie tych strat np. protokołami Policji. Zaakcentowano, że ani ustawa podatkowa, ani ustawa o rachunkowości nie uzależnia uznania prawidłowości udokumentowania różnic inwentaryzacyjnych od posiadania dokumentu stwierdzającego dokonanie kradzieży (np. protokołu policyjnego), zatem za wystarczające należy uznać udokumentowanie przez spółkę strat protokołami inwentaryzacyjnymi, ze względu na fakt, że wykrycie strat następuje dopiero w wyniku przeprowadzenia spisu z natury. W dalszej części skargi spółka zarzuciła organom pominięcie składanych przez świadka BF zeznań dotyczących usług transportowych świadczonych przez firmę G Dodała, że żadna ze stron nie miała obowiązku posiadania dokumentów dokładnego rozliczania kursów, skoro zakres usług i ich wartość nie były przez żadną ze stron kwestionowane. Skarżąca zacytowała wybrane orzeczenia sądów administracyjnych wskazujące na niespójność regulacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy pdop i ustawy o rachunkowości. Na koniec skarżąca zarzuciła, że decyzja organu prowadzi w istocie do różnicowania obciążenia podatkowego nie w zależności od ustanowionego prawa, ale od jego interpretacji dokonywanej przez organ podatkowy, powołując się przy tym na ustalenia dotyczące rozliczenia roku 2002, w którym przyjęta i stosowana metoda dokumentowania strat spowodowanych kradzieżami na podstawie protokołów inwentaryzacyjnych była według organu prawidłowa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy- art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. W poddanej kognicji Sądu sprawie, spór między stronami sprowadza się do kwestii zasadności zaliczenia przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów niedoborów w towarach handlowych oraz wydatków z tytułu usług transportowych. Niesporne jest, że niedobór towarów w kwocie 400.087,55 zł ustalony w trakcie inwentaryzacji, mieści się w zakresie limitu norm ubytków przyjętych w zarządzeniu prezesa spółki w sprawie zakładowego planu kont (3,3%) i został przyjęty przez komisję inwentaryzacyjną jako skutek strat spowodowanych kradzieżami. Wbrew twierdzeniom skargi, nie zwalnia to jednak skarżącej spółki z przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego przyczyn powstania niedoborów i podjęcia działań zmierzających do ich wyeliminowania w przyszłości. Wojewódzki Sąd Administracyjnym w składzie tu obecnym podziela bowiem stanowisko organów podatkowych, iż jedynie niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, przy czym należy je odpowiednio udokumentować, rozliczyć różnice inwentaryzacyjne, wyjaśnić przyczyny ich powstania. Zdaniem Sądu słusznie przyjęły organy podatkowe, iż to na skarżącej spółce ciążył obowiązek wynikający z przepisu art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Bezsprzecznie także, w czym zgodne jest również orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., sygn. III SA 2846/02, wyrok WSA w Opolu z dnia 11 lutego 2009 r. , sygn. I SA/Op 411/08, dostępne w internetowej bazie orzeczeń), przepisy art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości są dopełnieniem normy z art. 9 ust. 1 ustawy pdop. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni prawidłowe ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Zasadnie zatem organy uznały, że wyjaśnienie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych nie może polegać tylko na samym sporządzeniu protokołu z inwentaryzacji, stwierdzającym braki w towarach i ogólnikowym wskazaniu przyczyn niedoborów. Wykazane braki w towarach nie stają się automatycznie niedoborami niezawinionymi, tak jak i przyjęcie określonego limitu ubytków z tytułu kradzieży nie zwalnia od winy za poniesione straty do określonej wysokości, bez wnikania w szczegóły. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1110/08, że przepisy art.21 i art.22 ustawy o rachunkowości ustalają zasady dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim winny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Niedobór towarów stwierdzony w wyniku inwentaryzacji winien zostać udokumentowany w sposób pozwalający potwierdzić nie tylko fakt jego wystąpienia, ale dowód inwentaryzacyjny powinien również wyjaśniać konkretne przyczyny powstania niedoboru. W rozpoznawanej sprawie powyższych wymogów skarżąca nie spełniła, pomimo wezwania przez organ odwoławczy do złożenia w tym zakresie stosownych oświadczeń i dowodów. Ograniczyła się do protokołów z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, nie podając szczegółowych zestawień towarów, których niedobory stwierdzono i ich wyceny. Spółka nie przeprowadziła analizy, w jakich asortymentach i ilościach wystąpiły niedobory, nie wyjaśniono przyczyn ich powstania, tj. sprawców kradzieży (personel, klienci), nie poinformowano pracowników o wynikach inwentaryzacji, nie wypowiedziano się, czy i w jakim zakresie za niedobory odpowiadają osoby materialnie odpowiedzialne. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że strata w środkach obrotowych może być uznana za koszt uzyskania przychodów, o ile podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu czy braku działań zapobiegających stratom. Należy przy tym zaznaczyć, że organy nie kwestionowały istnienia różnic inwentaryzacyjnych, ani rzetelności dokonywanych spisów towarów. Samo jednak stwierdzenie niedoborów w protokołach inwentaryzacyjnych nie jest wystarczające, aby straty z tego tytułu zarachować w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej to nie na organach podatkowych ciążył obowiązek zebrania dowodów, które pozwalałaby spółce zaliczyć powyższe starty w środkach obrotowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku chcącym zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów spoczywa ciężar dowodowy. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie przedstawiła takich dowodów, które pozwoliłyby uznać zaistniałe niedobory w środkach obrotowych za niedobory niezawinione. Zaznaczyć należy, że w przypadku strat w towarach handlowych wrażliwych na uszkodzenia, w towarach ulegających szybkiemu zepsuciu, z obowiązku odpowiedniego dokumentowania strat spółka wywiązywała się prawidłowo. Miała więc świadomość tego rodzaju obowiązków i skrupulatności, z jaką powinny być one wykonywane, tym bardziej, że władze spółki, co skarżąca podnosiła w trakcie toczącego się postępowania, miały spore doświadczenie w handlu artykułami spożywczymi. Odnosząc się natomiast do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług transportowych, Sąd uznaje za zgodne z prawem stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi spółka nie spełniła wszystkich warunków do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie negując samego faktu ponoszenia przez spółkę wydatków w tym zakresie, organy obu instancji zasadnie zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez firmę "G", a co za tym idzie wysokość wydatków wynikającą z tych faktur, mając oparcie w dowodach zebranych w trakcie postępowania, w tym w szczególności w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2007r. sygn. akt [...] (utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] kwietnia 2008r. sygn. akt [...]), ale też w postaci wyjaśnień prezesa zarządu spółki – G.J., która przyznała, że usługi w takim zakresie, jaki wynikał z faktur i załączonych do nich zestawień usług transportowych, nie były faktycznie wykonywane. Faktury stwierdzające poniesienie wydatku na usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku, umożliwiającego ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. Organy orzekające w niniejszej sprawie miały zatem podstawy do oszacowania rzeczywiście poniesionych wydatków w tym zakresie. Dokonując oszacowania tych kosztów w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej ... uwzględnił podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące szacunku przeprowadzonego przez organ I instancji i przyjął uśrednioną stawkę odnośnie wszystkich wynajmowanych przez spółkę samochodów, uwzględnił też, że były one używane do przerzutów towarów między sklepami oraz jazd po mieście. W ocenie Sądu dokonane oszacowanie kosztów tych usług jest przejrzyste i nie narusza prawa. Skarżąca spółka nie kwestionowała w skardze ustaleń i rozstrzygnięć organów w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od inwestycji w obcym środku trwałym oraz ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jakie spółka uzyskała w okresie od stycznia do marca, w listopadzie i grudniu 2003r. od firmy "G", która świadczyła na rzecz skarżącej usługi transportowe, nie obciążając jej kosztami. Dokonując kontroli decyzji w tym zakresie, Sąd nie znalazł podstaw do ich wzruszenia. Z powyższych względów nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania oraz art.27 ust.1 i 2 ustawy o rachunkowości, art.9 ust.1 art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 5 ustawy pdop. Ten ostatni przepis dotyczy strat w środkach trwałych, a nie obrotowych, a skarżąca nie wskazała na czym polega jego naruszenie. Nie można również zarzucić organom naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania tj. art.122, art.180, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy oparły swoje ustalenia na rzetelnie przeprowadzonych dowodach i nie przekroczyły granic swobodnego uznania. Organy nie negowały wystąpienia w Spółce strat w środkach obrotowych, które mogły być spowodowane m.in. kradzieżami, ale kwestionowały brak wykazania przez skarżącą, że niedobory te miały charakter niezawiniony. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie pominęły ani dowodu z protokołów inwentaryzacyjnych, ani z przesłuchania świadków, w tym BF, ale oceniły, ż dowody te nie spełniają wymogów ustawy o rachunkowości w zakresie dokumentowania i rozliczania różnic inwentaryzacyjnych. Wprawdzie organ odwoławczy nie dokonał wyraźnej oceny zeznań świadka BF odnośnie kosztów transportu, to jednak stwierdził w zaskarżonej decyzji, że biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, w tym pozyskany w toku postępowania odwoławczego oraz uwzględniając zarzuty odwołania dotyczące świadczenia usług transportowych przez firmę "G" , dokonał oszacowania przedmiotowych kosztów w postępowaniu odwoławczym. Nietrafny jest zatem zarzut pominięcia tych dowodów, jak też zarzut pominięcia rzeczywistego poniesienia kosztów transportu. Organ ustalił bowiem, że rzeczywisty koszt tych usług odbiega od wielkości wykazanej w fakturach, a dokonanie oszacowania poniesionych przez spółkę wydatków z tego tytułu miało służyć m.in. wypełnieniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu niezasadne są też zarzuty naruszenia art.2 Konstytucji i art. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, na skutek zróżnicowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Powołane w skardze interpretacje organów podatkowych nie są wiążące, ponieważ nie zostały wydane w niniejszej sprawie, ale w innych indywidualnych sprawach, a ich legalność pozostaje poza kontrolą Sądu w rozpoznawanej sprawie. Również poza kompetencją Sądu pozostaje ocena protokołu z kontroli spółki w przedmiocie podatku dochodowego za 2002r. Na marginesie należy zauważyć, że stan faktyczny, zwłaszcza w zakresie sposobu rozliczania niedoborów inwentaryzacyjnych, mógł odbiegać od praktyki stosowanej w spółce w 2003r., na co pośrednio wskazują zeznania świadków. Niezależnie od tego organ odwoławczy słusznie uznał, że okoliczność, iż w toku poprzednich kontroli nie kwestionowano dokonanych przez podatnika odliczeń, nie oznacza konieczności powielania przyjętego stanowiska, jeżeli organ w danej sprawie uzna je za wadliwe. Biorąc powyższe po uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani procesowego, dlatego na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.