I SA/Rz 970/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 16 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. określającej A. J. (dalej: podatniczka/skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości 2.774.105 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji przeprowadził wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2010. Ustalono m.in. że aktem notarialnym z [...] lutego 2009 r. utworzono "B" sp. z o.o. z siedzibą (dalej: spółka), której kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, objętych w całości przez A. J. W dniu [...] października 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o 15.000.000. zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło przez utworzenie 300 000 nowych udziałów o wartości nominalnej po 50 zł. Nowoutworzone udziały objęła w całości A. J., pokrywając je wkładem niepieniężnym o wartości 15.000.000. zł - w postaci prawa własności działek położonych w S. i w G. Nieruchomości te podatniczka nabyła w dniu [...] października 2009 r. za 14.700.000 zł od "A" sp. z o.o. sp.k. (dalej: "A"), w której posiadała udziały. Podatniczka zapłaciła za nieruchomości 100.000. zł, a pozostała część należności została przeksięgowana na konto rozrachunkowe wspólnika. Należność ta za zgodą wspólników miała zostać pokryta z zysku spółki "A" w formie kompensaty. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości 2.774.105.zł. Zdaniem organu, sposób zapłaty za nieruchomości przez potrącenie kwoty 14.600.000.zl nie wypełnia definicji zawartej w art.22 ust. 1 e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 376 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), który nakazuje kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem realnych wydatków i kwot w rzeczywistości wydatkowanych. Ponadto organ uznał, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Organ dodał, że nieruchomości te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych żadnej ze spółek osobowych, w których A. J. była wspólnikiem. Obejmując 300 000 udziałów w kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład niepieniężny (nieruchomości) o wartości nominalnej 15.000.000 zł, podatniczka uzyskała w 2009 r. dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 14.600.554, 24 zł, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg 19 % - owej stawki. Zdaniem organu podatniczka była zobowiązana - stosownie do art. 45 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f. - do złożenia odrębnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w 2009 r. dochodu z kapitałów pieniężnych oraz uiszczenia należnego podatku dochodowego do [...] kwietnia 2010 r. W odwołaniu od powyższej decyzji A. J. zakwestionowała rozstrzygnięcie w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Powołaną na wstępie decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, wobec zawieszenia biegu jego terminu. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. zawiadomił A. J. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r., ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) tj. wszczęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej śledztwa w sprawie niezgłoszenia do opodatkowania i nie złożenia zeznania na formularzu PIT- 38, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów kapitałowych za 2009 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego. Odnosząc się do zarzutów podatniczki zawartych w odwołaniu organ stwierdził, że kwestia doręczenia przesyłki została wyjaśniona w postępowaniu reklamacyjnym. Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. Poczta Polska wyjaśniła, że reklamowana przesyłka z powodu nieobecności adresata oraz osób uprawnionych do odbioru korespondencji została awizowana w dniu [...] sierpnia 2015 r., zawiadomienie pozostawiono skrzynce oddawczej adresata, a w dniu [...] września 2015 r. przesyłka została powtórnie awizowana i zawiadomienie powtórne zostało również tego dnia doręczone, pozostawione w skrzynce oddawczej. Przedmiotową przesyłkę zwrócono nadawcy w dniu [...] września 2015 r. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", zgodnie z zasadami określonymi w O.p. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że podatniczka została w odpowiedni sposób, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. zawiadomiona o tym, że w dniu [...] sierpnia 2015 r. wszczęto wobec niej śledztwo o przestępstwo karne skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Bieg terminu przedawnienia został w związku z tym skutecznie zawieszony w dniu 11 sierpnia 2015 r. Dodatkowo organ stwierdził, że A. J. wiedziała o wszczęciu śledztwa w tej sprawie, ponieważ była kilkakrotnie wzywana do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej "jako podejrzana o to, że nie zgłosiła do opodatkowania i nie złożyła na formularzu PIT-38 oraz nie uiściła podatku od dochodów kapitałowych", a wezwania te zostały skutecznie doręczone podatniczce odpowiednio w dniach [...] sierpnia, [...] listopada i [...] listopada 2015 r., co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru. Zatem w ocenie organu doszło do wyczerpującego poinformowania strony o jej sytuacji prawnej w zakresie tego zobowiązania oraz co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutów błędnej oceny materiału dowodowego i nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zastosował się do wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej, podejmując niezbędne działania dotyczące wyjaśnienia, co stanowiło faktyczny przedmiot aportu, a w wydanej decyzji odniósł się do skutków porozumienia zawartego między "A" i A. J. w sprawie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo został odczytany zamiar stron umowy sprzedaży z dnia [...] października 2009 r. oraz uchwały nr [...] z dnia [...] października 2009 r. Umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] października 2009 r. wskazuje na nabycie przez A. J. od "A" prawa własności nieruchomości oznaczonych jako działki o wskazanych numerach, natomiast z uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia [...] października 2009 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o 15 000 000 zł wynika, że nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęła w całości A. J., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności wymienionych w akcie notarialnym działek. Zdaniem organu, akt notarialny stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. i korzysta nie tylko z domniemania autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Podatniczka nie przedstawiła, ani nie wskazała żadnych dowodów, które podważyłyby treść aktu notarialnego, jako dokumentu urzędowego. Na ich podważenie nie pozwala również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w strukturach organizacyjnych "A" nie było wyodrębnienia finansowego dla [...], a nie zamknięcie ksiąg podatkowych przez "A" na dzień zbycia nieruchomości tj. [...] października 2009 r. oraz nie otworzenie ich przez spółkę z chwilą przejęcia, jednoznacznie wskazują, że nieruchomości te nie były traktowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo. Z wyjaśnień strony złożonych w dniu [...] lipca 2015 r. wynika brak finansowego wyodrębnienia w księgach rachunkowych "A", a z zeznań świadka M. M. tj. osoby odpowiedzialnej za księgi rachunkowe "A" w 2009 r. wynika, że nie prowadzono osobnej księgowości dla ośrodka w S., nie był on oddziałem, a koszty i przychody były księgowane na wyodrębnionych kontach zespołu 5 i 7. Potwierdza to także sprawozdanie finansowe "A" za 2009 r. Zdaniem organu, prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych w "A" nie pozwala na przyporządkowanie należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowę sprzedaży nieruchomości, które następnie wniesiono aportem do spółki, A. J. zawarła w dniu [...] października 2009 r., a aport miał miejsce w dniu [...] października 2009 r. - między tymi datami A. J. nie prowadziła ksiąg rachunkowych dla zakupionych obiektów, w tym czasie nie zatrudniała żadnych pracowników, mimo że miała przejąć rzekomo funkcjonujące przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część. Z powyższego jednoznacznie wynika, że strony zarówno umowy z dnia [...] października 2009 r. (sprzedaż), jak i umowy z dnia [...] października 2009 r. (aport) miały pełną świadomość, co jest przedmiotem umowy sprzedaży oraz co zostało wniesione aportem do spółki, a to jednoznacznie świadczy o ich zamiarze. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie miał żadnych wątpliwości, co do treści stosunku prawnego, który wynikał z umowy sprzedaży oraz co do przedmiotu aportu. Dalej organ wywiódł, że zarówno umowa sprzedaży z [...] października 2009 r., jak i uchwała spółki z [...] października 2010 r. nie odnoszą się do przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego, lub do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz do wyszczególnionych nieruchomości. O statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. Ponadto dla bytu przedsiębiorstwa konieczne jest posiadanie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a takich nie stwierdzono u podatniczki. W związku z powyższym brak było podstaw do uznania, że A. J. w dniu [...] października 2009 r. nabyła od "A" przedsiębiorstwo, które następnie w dniu [...] października 2009 r. miałaby wnieść aportem do spółki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., bowiem skoro A. J. uzyskała przychód w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania. Nie doszło również do naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., bo w 2009 r. podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, tym samym nie można uznać, że zakupione nieruchomości na dzień objęcia udziałów były środkiem trwałym w przedsiębiorstwie. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle ustalenia, że A. J. w 2009r. nabyła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci nieruchomości, zastosowanie w sprawie znajdą przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 u.p.d.o.f. do kapitałów pieniężnych należy m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (ust. 1 pkt 9). Dochodem z tego tytułu jest osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art.22 ust.1 e u.p.d.o.f. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. kosztami tymi będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce. Organ uznał, że wydatkiem takim w niniejszej sprawie będzie wyłącznie faktycznie zapłacona zbywcy nieruchomości kwota tj. 100.000.zł oraz koszty transakcji w kwocie 299.445,76zl. Natomiast organ nie uznał za te koszty tej części należności za nieruchomości, której zapłata miała nastąpić przez potrącenie (kompensatę) z zaliczką mającą być wypłaconą przez "A" na rzecz wspólniczki A. J. Analiza sprawozdań finansowych "A" nie wykazała, aby podmiot ten dysponował środkami pieniężnymi potrzebnymi do wypłaty kwoty zaliczki w wysokości 14.600.000 zł. Zdaniem organu, podejmowane w tym zakresie czynności powinny być oceniane z uwzględnieniem powiązań rodzinnych pomiędzy A. J. i wspólnikami "A" (G. J., J. J. i ich dziećmi A. J. i M. J., a także "C" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o., w których prezesem zarządu jest J. J.). W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktycznie nie doszło do potrącenia jakichkolwiek wierzytelności między "A" i A. J., a podejmowane przez te podmioty czynności wynikały z powiązań rodzinnych i zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, w tym wykazania faktycznie poniesionych wydatków w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo nie poniesienia kosztu ekonomicznego wynikającego z rozliczenia rzekomej kompensaty z dnia [...] października 2009 r. W związku z powyższym organ nie uznał kwoty 14.600.000 zł za koszt uzyskania przychodu. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie A. J. zarzuciła naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj.: 1) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w przepisach prawa na niekorzyść strony w zakresie definicji przedsiębiorstwa oraz dokonanie błędnej kwalifikacji - w związku z zastosowaniem art. 22 ust. 1 e pkt 1 u.p.d.o.f. - nieruchomości Ośrodka do rzeczy niebędących środkami trwałymi, 2) art. 208 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c, a także art. 153 § 1 § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, której zobowiązanie podatkowe przedawniło się w związku z niespełnieniem wszelkich przesłanek niezbędnych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 3) art. 70c w zw. z art.122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak dostatecznych dowodów, że przesyłka zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została skutecznie doręczona, 4) art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, nieuwzględnienie rzeczywistego celu transakcji i zamiaru stron, których istotą miał być transfer zorganizowanego ośrodka sportowo-rekreacyjnego bez przerywania ciągłości jego funkcjonowania, 5) art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art.124 i art. 125 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy własnych wytycznych zawartych w decyzji z dnia [...] marca 2015 r. skierowanych do organu pierwszej instancji w zakresie obowiązku określenia faktycznego charakteru przedmiotu aportu (nieruchomość czy przedsiębiorstwo), 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez niezbadanie, nieuwzględnienie lub nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji struktury organizacyjnej ośrodka sportowo- rekreacyjnego, istniejącej przed i po dokonaniu transakcji oraz nieobjaśnienie istnienia ciągłości funkcjonalnej przedsiębiorstwa bez względu na chwilowy transfer majątku do A. J., 7) art. 120, art. 125, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 551 kodeksu cywilnego przez przyjęcie bez uzasadnienia, że przedmiot transakcji ma cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie cechy pełnowartościowego przedsiębiorstwa, co skutkowało oceną przesłanek istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie są identyczne z przesłankami istnienia przedsiębiorstwa, m.in. wymogi odrębności finansowej są inne, 8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 551 kodeksu cywilnego przez brak wyjaśnienia powodów, dla których prowadzeniu ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa zbywcy nadano zasadnicze znaczenie, a także wymaganiu, by zbywca prowadził działalność gospodarczą na moment zbycia, gdy tymczasem przepis wymaga jedynie przeznaczenia majątku do działalności gospodarczej, zdolności jego funkcjonowania jako odrębnego niezależnego przedsiębiorstwa, 9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 188 O.p. przez nie odniesienie się w sposób merytoryczny do analogii między transakcją wniesienia majątku do "B" sp. z o.o. przez A. J., a jego sprzedażą przez "B" spółce "E", mimo że w obu transakcjach przedmiot był identyczny, choć odmiennie sformułowany w aktach notarialnych, a także przez odrzucenie analogii jako metody wnioskowania prawniczego, 10) art. 2 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 O.p. przez nadanie epizodycznemu zdarzeniu w logicznym ciągu zdarzeń (nabycie przedsiębiorstwa przez A. J. w celu wniesienia do spółki) podstawowego znaczenia oraz przez odwołanie się do okoliczności drugorzędnej i formalnej (brak założenia ksiąg osobiście przez A. J. za okres kilku przejściowych dni) jako wykluczającej możliwość posiadania i wniesienia przedsiębiorstwa przez A. J., 11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art.191 O.p. przez pominięcie, że A. J. w rzeczywistości posiadała księgi rachunkowe [...], będąc wspólnikiem spółki "A", 12) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez sporządzenie tendencyjnego uzasadnienia w części, w której organ pisze o przedstawieniu przez stronę dowodów na potrącenie dopiero w odwołaniu, mimo że najważniejszy dowód z ksiąg rachunkowych (zapis dotyczący potrącenia) został zgromadzony przez kontrolujących znacznie wcześniej, bo na etapie kontroli podatkowej, 13) art. 139 § 1 i art. 140 § 1 i 2 O.p. przez nieuzasadnioną zwłokę w wydaniu decyzji, która może doprowadzić do naliczenia odsetek, mimo faktycznego nieprowadzenia postępowania dowodowego w okresie ostatnich kilku miesięcy, 14) art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. przez pominięcie w uzasadnieniu zarzutu strony dotyczącego kwalifikacji nieruchomości Ośrodka jako środków trwałych, dla których koszty podatkowe określa się na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Ponadto skarżąca zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa materialnego: 1) art. 22 ust. 1 e pkt 3 oraz art. 21 ust.109 w zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 551 i art. 552 kodeksu cywilnego przez błędne przyjęcie, że aportem do "B" sp. z o.o. objęto jedynie niezwiązane ze sobą nieruchomości, mimo istnienia jednoznacznych przesłanek, że [...] był samodzielnym przedsiębiorstwem, które mogło funkcjonować odrębnie od spółki "A", 2) art. 55 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. przez rażąco błędną wykładnię pojęcia przedsiębiorstwo, któremu organ podatkowy przypisał cechy nie przewidziane w kodeksie tj. prowadzenie działalności w momencie transakcji przez osobę dokonującą tej transakcji oraz założenie i prowadzenie ksiąg przez osobę dokonującą transakcji na moment jej realizacji, 3) art. 5b ust. 2 w związku z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że A. J. nie miała zaprowadzonych ksiąg podatkowych obejmujących działalność [...], 4) art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 551 i art. 552 kodeksu cywilnego przez dokonanie nadmiernie sformalizowanej wykładni "zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części" oraz pominięcie aspektu ekonomicznego transakcji, 5) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie, iż koszty uzyskania przychodów były faktycznie zapłacone w związku z ich kompensatą (potrącenie umowne) 6) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez zawężającą interpretację, która wykluczała jako koszt podatkowy wszelkie formy zapłaty inne niż w formie gotówki lub przelewu, 7) art. 22 ust. 1 e pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 5 b ust. 2 oraz art. 22a ust. 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 3 pkt 4 O.p. przez błędne "milczące" przyjęcie oceny organu pierwszej instancji, że poszczególne nieruchomości wniesione aportem nie stanowiły środków trwałych. Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że zobowiązanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie przedawniło się z upływem 2015 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p., bowiem z dokumentów pocztowych nie wynika definitywnie, że skutecznie doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co jest warunkiem zawieszenia tego terminu. Przesyłka zawierająca to zawiadomienie nie została właściwie obsłużona przez pocztę, bowiem brak tej przesyłki w systemie pocztowym wynika zarówno z wydruku programu pocztowego, jak również z braku rejestracji zdarzeń dotyczących tej przesyłki w systemie informatycznym. Osoba uprawniona do odbioru przesyłek oświadczyła, że nie pozostawiono żadnego zawiadomienia o przesyłce poleconej, a ponadto przesyłka awizowana [...] sierpnia pozostawiona była w placówce pocztowej adresata do końca dnia [...] września, co oznacza, że dopiero [...] września została odesłana do nadawcy. Jej zdaniem jest wysoce nieprawdopodobne, aby przesyłka nadana zwrotnie [...] września została dostarczona do pierwotnego nadawcy tego samego dnia. Wyjaśnienia poczty w tym zakresie są niewiarygodne i uniemożliwiają uznanie, że przesyłka z pewnością została doręczona. Ponadto naruszone zostały zasady demokratycznego państwa prawa, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego potraktowano instrumentalnie, jedynie aby osiągnąć skutek podatkowy. Pomimo bowiem wszczęcia postępowania nie wykonywano żadnych czynności, nie zgromadzono żadnych dowodów, a organ wszczął postępowanie przygotowawcze dopiero wówczas, gdy uznał, że sprawy nie da się zakończyć w drugiej instancji przed upływem przedawnienia. W zakresie zarzutu nieuwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności skarżąca wskazała, że przepisy prawa podatkowego, dla uznania masy majątkowej za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, nie wymagają wyraźnego powołania się w umowie na art. 55 1 lub art. 55 2 kodeksu cywilnego lub odwołania się do pojęć tam zawartych. Brak stosownego odwołania w umowie nie przesądza, że przedmiotem transakcji były luźno ze sobą związane składniki majątkowe, a nie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Istotne jest to, że w art. 551 nie ma nic na temat formy lub zawartości (literalnej treści) czynności prawnych. Zdaniem skarżącej, bezpośredni cel wniesienia aportu wynika z wielu okoliczności, jak przeniesienie całego majątku położonego w określonej lokalizacji, związanego z danym miejscem, zachowanie nazwy [...], zachowanie struktury organizacyjnej, ciągłość funkcjonowania [...] przed, w trakcie i po restrukturyzacji. Treść obu aktów notarialnych z [...] i [...] października 2009r. nie powinna być podważana, lecz interpretowana zgodnie ze stanem faktycznym oraz zgodnym zamiarem stron transakcji, który organy uporczywie pomijają. W szczególności organ nie rozważał czy nabyty majątek był wyodrębniony funkcjonalnie, czy pozwalał na prowadzenie tej samej działalności przez nabywców i czy taka działalność rzeczywiście była prowadzona przez nabywcę. Zdaniem skarżącej okoliczność, że faktycznie doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa na rzecz spółki "B" potwierdzają dokumenty przedstawione w odwołaniu, tj. porozumienie z [...] października 2009r. między "A", "B" sp. z o.o., a "F" sp. z o.o., który miał rozbudować i unowocześnić [...]. W tym celu wystąpiono również o wydanie decyzji środowiskowej, w której to decyzji obiekt traktowany jest jako spójna całość służąca prowadzeniu działalności sportowo-rekreacyjnej, a także decyzji w sprawie pozwolenia na budowę i pozwolenia wodnoprawnego. Oznacza to, że przed planowaną inwestycją [...] wykorzystywany był w podobny sposób. Powyższe dokumenty poświadczają też, że krótkotrwałe nabycie przedsiębiorstwa [...] przez skarżącą miało być jedynie zdarzeniem epizodycznym, przejściowym. Organ zignorował definicję przedsiębiorstwa w zakresie odnoszącym się do jego funkcji i organizacji i nie dokonał rozróżnienia pomiędzy ogólną definicją przedsiębiorstwa, a definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącej, przepisy nie przewidują obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak też obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywcę w momencie zbycia przedsiębiorstwa. Jeśli zaś chodzi o wyodrębnienie finansowe to wystąpiło ono, choć w innym znaczeniu niż rozumie to organ podatkowy, a mianowicie wystąpiło ono w podmiocie, który przed restrukturyzacją prowadził w [...] działalność gospodarczą tj. "A", a przejawiało się w księgowaniu na odrębnych kontach księgowych przychodów i kosztów związanych z działalnością [...]. W momencie kwestionowanych transakcji wspólnikiem spółki "A" sp. z o.o. sp.k. była A. J. Środki trwałe tej spółki były środkami trwałymi wspólników, w tym skarżącej, podobnie jak księgi podatkowe. Wbrew, zatem ustaleniom organu A. J. miała zaprowadzone księgi podatkowe dla działalności gospodarczej przedsiębiorstwa ośrodka. Z zeznań księgowej wynika, że możliwe jest wydzielanie przychodów i kosztów [...], lecz organy zaniechały ustalenia szczegółów księgowań. W ocenie skarżącej, przedmiotem aportu było to samo przedsiębiorstwo, które zostało później zbyte przez spółkę "B" sp. z o.o. na rzecz "E" sp. z o.o., lecz organ nie przeprowadził żadnego postępowania w celu zbadania różnic pomiędzy obu transakcjami. Ponadto fakt, że na przedmiotowych nieruchomościach znajdowały się różnego rodzaju obiekty (hotel, domki letniskowe, budowle i obiekty sportowe, wyposażenie), a kompleks nosił nazwę - [...] oraz [...]- pozwalał postrzegać ten majątek jako zorganizowane przedsiębiorstwo. Zdaniem skarżącej brak było podstaw do nieuwzględnienia dokonanej kompensaty jako faktycznego sposobu zapłaty. Potrącenie miało charakter umowny, a zapłata w formie kompensaty została zrealizowana, bezsporne jest również to, że pomiędzy stronami istniały przeciwstawne zobowiązania, tj. zobowiązanie A. J. do zapłaty ceny nabycia nieruchomości na rzecz "A" sp. z o.o. sp.k., a z drugiej strony jednomyślna zgoda wspólników "A" sp. z o.o. sp.k. do wypłaty zaliczki na poczet zysku za 2009 r. na rzecz A. J. jako komandytariusza spółki. W ocenie skarżącej przedmiotem aportu były nieruchomości, które należy uznać za środki trwałe, bez względu na to, że nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodu należało zastosować art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zaś koszty uzyskania przychodu z tytułu aportu rozpoznać w całości memoriałowo w wysokości zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego - należy stwierdzić, że zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, natomiast stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2015 r. Jednakże organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie uznały, że wobec skutecznego zawiadomienia podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego. Z akt sprawy bowiem jednoznacznie wynika, że wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym podatniczka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew twierdzeniom skargi, pismo zawierające zawiadomienie podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania zostało prawidłowo doręczone, w sposób zastępczy - zgodnie z art. 150 O.p. Brak podjęcia prawidłowo awizowanego pisma nie stoi na przeszkodzie uznania skuteczności doręczenia. Prawidłowość doręczenia tego pisma potwierdza również treść pisma Poczty Polskiej w sprawie reklamacji przesyłki. Niezależnie od powyższego, słusznie organ odwoławczy zauważył że skarżąca wiedziała o toczącym się śledztwie, ponieważ dnia [...] sierpnia 2015 r. odebrała pierwsze wezwanie od organu prowadzącego śledztwo, ale nie stawiła się na to wezwanie. W piśmie tym wskazano, w jakim charakterze podatniczka została wezwana do organu. Na pozostałe trzy wezwania podatniczka nie stawiła się, nie podjęła zawiadomień, które były skutecznie jej doręczone. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został skutecznie zawieszony w dniu [...] sierpnia 2015 r., dlatego organy podatkowe miały prawo do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2009 r. W ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że przepisy kodeksu karnego skarbowego zostały wykorzystane instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym uznać należy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, zatem brak było podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu prawidłowo również przyjęły organy podatkowe, że podatniczka nabyła w dniu [...] października 2009 r. od spółki "A" spółka z o.o. sp.k. nieruchomości, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Stosownie do treści art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa w przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W myśl art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Odnosząc powyższe definicje do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nabyte przez skarżącą nieruchomości, wniesione następnie do spółki "B" sp. z o.o., nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. Wniesione bowiem przez skarżącą nieruchomości nie spełniają przesłanek określonych w art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ nie można im przypisać wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze funkcjonującego przedsiębiorstwa, ani też wyodrębnienia finansowego przez przyporządkowanie przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno umowa nabycia przez skarżącą nieruchomości od "A" z dnia [...] października 2009r., jak też uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki "B" z dnia [...] października 2009r. (Rep. A nr [...]) nie dotyczyły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz wyszczególnionych nieruchomości gruntowych. Wynika to wyraźnie z treści § 4 aktu notarialnego z dnia [...] października 2009r. Rep. A nr [...], w którym "A" sprzedaje A. J. prawo własności nieruchomości (o podanych numerach i powierzchniach, częściowo zabudowane) w miejscowościach G. i S., a ona te nieruchomości nabywa za cenę 14.700.000zł, a także z § 1 uchwały nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki "B" z dnia [...] października 2009r. (Rep. A nr [...]), w którym stwierdza się, że nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmuje A. J. pokrywając je wkładem niepieniężnym o wartości 15.000.000.zł w postaci prawa własności nieruchomości (o podanych numerach i powierzchniach) w miejscowościach G. i S. Zaznaczyć należy, że w świetle art. 552 k.c. każda czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wymienia przykładowo art. 551 k.c. (o ile nic innego nie wynika z przepisu szczególnego lub z woli stron). O statusie przedsiębiorstwa decydują więc względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. Ponadto dla bytu przedsiębiorstwa konieczne jest posiadanie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, których A. J. nie prowadziła, a nieruchomości te nabyła w dniu [...] października 2009r. jako osoba fizyczna. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to uniemożliwia uznanie, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część. Nie budzi również wątpliwości Sądu, że przedmiotem aportu, wbrew twierdzeniom skargi, były nieruchomości, a nie środki trwałe. Warunkiem uznania określonego składnika majątku za środek trwały jest uprzednie ustalenie, że środek ten, stosownie do wynikających z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanek, jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Niesporne jest, że przedmiotowe nieruchomości nie zostały zaewidencjonowane, jako środki trwałe ani w spółce, która dokonywała ich sprzedaży, ani też przez skarżącą. Zdaniem organów, nieruchomości te nie były również wykorzystywane przez podatniczkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem uznania określonego składnika majątku za środek trwały jest uprzednie ustalenie, że środek ten, stosownie do wynikających z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wymogów, jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 598/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 493/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3984/13). Z akt sprawy nie wynika, aby przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, jako środki trwałe. W odniesieniu do zarzutów skargi należy wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest tożsame z prowadzeniem działalności przez spółkę komandytową, w której ta osoba fizyczna jest wspólnikiem (spółka komandytowa prowadzi działalność pod własną firmą), dlatego nie można uznać, że księgi podatkowe spółki komandytowej są księgami poszczególnych wspólników tej spółki. Nie można zatem przyjąć, że księgi i rejestry prowadzone przez "A" sp. z o.o. spółka komandytowa są księgami i rejestrami prowadzonymi przez A. J. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że A. J. nabyła od spółki "A" nieruchomości, a nie przedsiębiorstwo czy jego zorganizowaną część i te właśnie nieruchomości, a nie przedsiębiorstwo, wniosła jako aport do nowoutworzonej spółki. Powyższe znajduje potwierdzenie – jak wyżej wskazano - w treści aktu notarialnego z [...] października 2009 r., w którym wyraźnie stwierdzono, że nowoutworzone udziały w spółce objęła w całości A. J., pokrywając je wkładem niepieniężnym o wartości 15.000.000. zł w postaci prawa własności działek położonych w S. i G. Na akceptację zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że akt notarialny stanowi dokument urzędowy, który korzysta nie tylko z domniemania autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1783/09). Wprawdzie powyższe domniemanie może zostać obalone, ale w niniejszej sprawie nie miało to miejsca, zatem za niezasadne należy uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nietrafne są również zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków - w formie kompensaty - na zakup nieruchomości. Organy słusznie uznały, że nie były to realnie poniesione wydatki w rozumieniu art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f., prawidłowo wywodząc, że aczkolwiek kompensata dopuszczalna jest w prawie cywilnym, a polega na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności na skutek złożenia odpowiedniego oświadczenia woli o potrąceniu, jednakże zdarzenia gospodarcze mogą być odmiennie kwalifikowane w świetle prawa cywilnego, a nieco inaczej na gruncie prawa podatkowego - zgodnie z zasadą autonomii przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, nie narusza prawa ocena tego zdarzenia - oświadczenia o dokonaniu potrącenia (kompensaty) - przez organ podatkowy na gruncie przepisów u.p.d.o.f. taka, jak zaprezentowana w zaskarżonej decyzji. Dopuszczalna zatem co do zasady kompensata wierzytelności, uzasadniała prawidłowość rozliczenia należności z tytułu nabycia nieruchomości z wypłatą zysku (zaliczka), ale wyłącznie pod warunkiem realnej oceny, że spółka w chwili dokonania rozliczenia dysponuje majątkiem pozwalającym na wygenerowanie zysku odpowiadającego wysokością przyznanej wspólnikowi zaliczce na poczet przyszłych zysków. Nie ma bowiem żadnych powodów ażeby uznać, że zysk należny faktycznie podzielony i wypłacony musi wynikać z działalności i dokumentacji spółki, natomiast dopuszczalna zaliczkowa wypłata zysku mogłaby w żaden sposób nie korespondować z faktycznymi danymi czy majątkiem spółki. Słusznie organ wskazał, że oceniając porozumienie między "A", a A. J. trzeba mieć na względzie, że pomiędzy wspólnikami "A" tj. G. J., J. J. oraz ich dziećmi A. J. i M. J., a także prezesem zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością "C" i "D" (J. J.), istniały powiązania o charakterze rodzinnym. Ocena powyższych zdarzeń, tj. udzielenie przez "A" na rzecz wspólnika A. J. zaliczki na poczet wypłaty przyszłych zysków i potrącenie wzajemnych wierzytelności, powinna być dokonana z uwzględnieniem tych powiązań rodzinnych. Zdaniem organu, działania pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami zmierzały ewidentnie do obejścia przepisów prawa podatkowego tj. uznania za koszt podatkowy wydatków wynikających z rozliczenia, które w istocie nie nastąpiło i nie powinno mieć miejsca. Uwzględnienia przy tym wymaga również to, że "A" w wyniku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości utraciła ich własność, natomiast środki z tytułu zapłaty miała otrzymać w ratach, ale środków tych nigdy nie otrzymała. Organ odwoławczy wywiódł, że podatniczka nie dysponowała środkami na zapłatę ceny nieruchomości, a środkami pochodzącymi z "A" miała dokonać zapłaty za nieruchomość nabytą od tej spółki, bowiem w niniejszej sprawie zapłatę ceny zrealizowano faktycznie środkami sprzedającego, zaś podstawa realizacji zapłaty przez kompensatę nie znajdowała uzasadnienia wobec wartości przewidywanego zysku. Analiza sprawozdań finansowych "A" nie wskazywała na to, aby podmiot ten dysponował środkami pieniężnymi potrzebnymi do wypłaty kwoty zaliczki w wysokości 14.600.000 zł. Rozliczenie takie było niedopuszczalne również z uwagi na wartość majątku "A", wielkość udziałów A. J. oraz wysokość zysków tej spółki. Uzasadnione było zatem, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, uznanie, że faktycznie nie doszło do potrącenia jakichkolwiek wierzytelności między "A", a A. J., a podejmowane przez wymienione podmioty czynności wynikające z powiązań rodzinnych, zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, w tym wykazania faktycznie poniesionych wydatków w rozumieniu art. 22 ust. 1 lit. e pkt 3 u.p.d.o.f., mimo nie poniesienia kosztu ekonomicznego wynikającego z rozliczenia rzekomej kompensaty z dnia [...] października 2009 r. W konsekwencji zatem kwota 14.600.000. zł zasadnie nie została uznana za koszt uzyskania przychodu, a kosztem tym jest jedynie kwota faktycznie zapłacona zbywcy nieruchomości oraz koszty tej transakcji. Za niezasadne należy także uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, bowiem w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy, ustalono wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy w wyczerpujący sposób wyjaśnił podstawę prawną i faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości co do treści przepisów prawa, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z art.2a O.p. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art.139 i art.140 O.p., bo nawet ewentualna zwłoka w wydaniu decyzji nie ma wpływu na ocenę jej zgodności z prawem, a może być uwzględniona dopiero na etapie obliczania odsetek od zaległości podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.