I SA/Rz 972/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi J. K. (dalej: skarżący/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: J. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., złożonej w dniu 23 stycznia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wykazał: dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% - 155.129 zł, podatek należny 35.680 zł, podatek naliczony 33.961 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 1.719 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) przeprowadził wobec J. K. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2014 r. Czynności kontrolne udokumentowane zostały w protokole kontroli, w którym stwierdzono, że J. K. w kontrolowanym roku wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji na łączną wartość netto 3.616.013,22 zł, VAT 831.683,07 zł, pomniejszył podstawę opodatkowania o kwotę 3.518.937 zł, VAT 809.355,51 zł, wynikające z faktur VAT, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. dokonał sprzedaży usług na rzecz: - B., z/s w [...], dalej: "B.", - C. z/s w [...], dalej: "C.", - D., z/s w [...], dalej "D.". Ponadto podatnik zaksięgował w 2014 r. faktury zakupowe pochodzące od kontrahentów: - E., dalej: "E.", - F., dalej: "F.", - G., dalej: "G.". W grudniu 2014 r. podatnik zaewidencjonował w ewidencji nabyć faktury wystawione przez F. - łącznie na wartość netto: 145.500,00 zł, VAT: 145.500 zł, VAT: 33.465 zł, natomiast w ewidencji sprzedaży faktury VAT wystawione na rzecz B. - łącznie na wartość netto: 36.585,37 zł, VAT: 8.414,63 zł oraz D. - łącznie na wartość netto: 112.682,93 zł, VAT: 25.917,07 zł. W toku kontroli ustalono, że przedmiotem wystawionych przez podatnika faktur na rzecz B., C. i D. były usługi, których większość została zlecona podmiotom: E., F. oraz G.. NUS stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz podatnika nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W związku z powyższym brak jest podstaw do ich zaewidencjonowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Natomiast podatek z tytułu wystawienia faktur powinien zostać uiszczony przez J. K., gdyż zgodnie z art.108 § 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W oparciu o powyższe ustalenia NUS stwierdził, że ewidencje dostaw i nabyć prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług przez A. za poszczególne miesiące 2014 r. są nierzetelne i nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że w grudniu 2014 r. nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika o kwotę 149.268,30 zł, podatku należnego o kwotę 34.331,70 zł, kwoty netto zakupów o 145.000,00 zł, kwoty podatku naliczonego o 33.465,00 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], NUS w [...] określił J. K. i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 852 zł oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 34.332 zł. Od tej decyzji J. K. wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, że zaewidencjonowane przez podatnika w grudniu 2014r. faktury wystawione przez F. oraz faktury wystawione w grudniu 2014r. przez podatnika dla B., i D., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem wystawionych w grudniu 2014r. przez podatnika faktur na rzecz m.in. B. i D. były usługi frezerskie, tokarskie, ślusarskie, gięcia i malowania detali, które miały zostać zlecone do wykonania przez F.. Pracownicy F. nie potwierdzili faktu wykonywania przez nich przedmiotowych usług, nie widzieli aby na terenie zakładu wykonywane były usługi na przywiezionych detalach, aby wykonywano wyroby lub półwyroby albo świadczono usługi związane z wyrobami innymi niż dla potrzeb związanych z rolnictwem lub ogrodnictwem. J. K. nie potrafił sprecyzować na czym polegały usługi wyszczególnione w fakturach. Przedstawiciel F. (Marek M.) nie potrafił wskazać danych wykonawców usług, stwierdził najpierw, że usługi te były wykonywane wyłącznie w zakładzie w Chrząstowie, a następnie, że w 80% wykonali je bliżej nieokreśleni Ukraińcy. NUS dokonał oceny rzetelności faktur wystawionych przez F. Joanna M. w prowadzonym wobec tego podmiotu postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzjach ostatecznych z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. W ww. decyzjach stwierdzono, że faktury (w ilości 35 sztuk), wystawione w 2014 r. przez F. na rzecz A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bo F. nie wykonał usług wymienionych w tych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków (M. M., J. B. i J. K. oraz pracowników firm E., F., C. i D.), jak również z ostatecznych decyzji NUS z dnia 11 sierpnia 2016 r. nr 1812-PP.4213.21-27.2016, skierowanych do J. M., wynika, iż odnośnie grudnia 2014 r., faktury wystawione przez firmę F. dla J. K. oraz faktury wystawione przez J. K. dla firm B. i D., stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Oceniając przedłożone przez podatnika dokumenty (do pisma z dnia 16 września 2016r.), mające potwierdzać, że części dostarczone przez podatnika były przedmiotem dalszego obrotu, DIAS stwierdził, że nie stanowią one dowodu na to, że J. K. brał jakikolwiek udział w wykonaniu części będących przedmiotem dostaw na rzecz kontrahentów C. i D., czy też, że zlecał ich wykonanie podwykonawcom, a następnie dostarczył zleceniobiorcom. Fakt, że określone części były dostarczane finalnym kontrahentom przez C. i D. nie dowodzi w żaden sposób, że zostały one wykonane przez J. K.. Reasumując DIAS stwierdził, iż faktury wystawione przez F. dla J. K.: 49/2014 z dnia 01.12.2014 r., 51/2014 z dnia 03.12.2014 r., 52/2014 z dnia 08.12.2014 r., 53/2014 z dnia 10.12.2014 r., 54/2014 z dnia 16.12.2014 r. oraz faktury wystawione przez podatnika dla B. i D.: 110/14/D z dnia 04.12.2014 r., 111/14/D z dnia 09.12.2014 r., 112/14/D z dnia 09.11.2014 r., 113/14/D z dnia 18.12.2014 r., 114/14/D z dnia 18.12.2014 r. są nierzetelne. W związku z powyższym DIAS ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo zweryfikował rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres i zasadnie określił zobowiązanie na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT. J. K. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2018 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, a to: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) przez: - naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na pominięciu dowodów, co do faktu wykonywania przez skarżącego oraz jego kontrahentów usług wykazanych na kwestionowanych fakturach, - dokonanie dowolnej oceny dowodów przez organ i błędne przyjęcie, że usługi wykonywane przez lub na rzecz skarżącego nie istniały, a wystawiane faktury były tzw. "pustymi fakturami", mimo, że dowody, w tym zeznania świadków, kontrahentów i wyjaśnienia skarżącego wskazują na rzetelność transakcji, a brak jest dowodów potwierdzających ich rzekomą pozorność, - łączne uznanie wszystkich faktur za niedokumentujące rzeczywistych czynności, bez szczegółowej analizy każdej z nich, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia, że podwykonawcy skarżącego mogli wykonać usługi bądź części objęte fakturami, w celu rozstrzygnięcia, że usługi te były wykonywane oraz na okoliczność, czy odbiorcy skarżącego dysponowali tymi częściami i były one przedmiotem dalszej sprzedaży, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek dokonania ustaleń nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż usługi wykonywane przez lub na rzecz skarżącego nie zostały wykonane i wystawiano faktury nie odzwierciedlające faktycznie dokonanych transakcji, przez co skarżący pozbawiony został prawa do odliczenia podatku naliczonego, 3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie i uznanie faktur wystawianych przez skarżącego za tzw. "puste faktury", 4) art. 21 § 3 i § 3a w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odrębnie zobowiązania podatkowego z tytułu obowiązku zapłaty podatku, wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako odrębnych zobowiązań podatkowych, w sposób błędny i nieprawidłowy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez F. w [...] oraz faktury wystawione przez podatnika na rzecz B. w [...] i na rzecz D. w [...], dokumentowały rzeczywiste transakcje nabycia i sprzedaży usług. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji, które faktycznie miały miejsce. Zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie zmierzała do podważenia tych ustaleń. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). W kontekście postawionych zarzutów nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zebranych dowodów oraz pominięcia wniosków strony o przeprowadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, trzeba stwierdzić, że organy w niniejszej sprawie oparły się na obszernym materiale dowodowym, z którego - zdaniem Sądu – niewątpliwie wynika, że faktury wstawione w grudniu 2014r. przez skarżącego na rzecz B. i D. oraz przez F. na rzecz skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ich przedmiotem miało być wykonanie przez F. usług polegających na gięciu i spawaniu detali, frezowaniu detali, malowaniu detali, wykonaniu usług tokarskich i ślusarskich. Jak wynika ze specyfikacji zamieszczonych na odwrocie faktur, przedmiotem świadczonych usług były różnego rodzaju detale, np. skrzynka elektryczna, układ wylotu spalin, wspornik zbiorników, konstrukcja nośna, łożyska, tuleje, sworznie, śruby, podkładki i inne. F. miał wykonywać te usługi na rzecz J. K., który uzyskał zlecenie od podmiotów B. i D.. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło, aby przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane przez F.. Żaden z przesłuchanych w charakterze świadka pracowników tego podmiotu nie potwierdził, że osobiście wykonywał bądź widział, żeby kto inny takie usługi na detalach wykonywał. Pracownicy ci zeznali zgodnie, że na terenie zakładu wykonywane były jednie części do produkowanych przez F. maszyn rolniczych. Natomiast przedstawiciel F. – M. M. (mąż właścicielki J. M.), który nadzorował pracowników, składał w tym temacie sprzeczne zeznania; początkowo twierdził, że wszystkie usługi na rzecz J. K. były wykonane w zakładzie w Chrząstowie, potem zaś zeznał, że 80% tych usług wykonali kontrahenci z Ukrainy, lecz nie potrafił podać ani żadnych danych identyfikujących te podmioty, ani wysokości wypłaconego im wynagrodzenia, nie wskazał też jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział tych osób w wykonaniu zleceń. Nie potrafił też podać ilości lub wartości materiałów zużytych do wykonania usług, nie posiadał żadnych faktur, umów, specyfikacji, dokumentów potwierdzających przewóz towaru przez granicę. Część materiałów do wykonania usług miał zapewnić J. K., jednak nie stwierdzono u niego zakupu materiałów. Przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli podmiotów zlecających J. K. wykonanie przedmiotowych usług tj. P. W. (B.) i J. K. (D.) wykazało, że faktycznie nie wiedzieli oni, jakie konkretnie usługi zlecali, ponieważ określenia ilości, wymiarów i kształtów detali, ich kolorów i zakresu zleconych prac były bardzo ogólne, nie było żadnych pisemnych umów, zamówień, czy kalkulacji cen, nie prowadzili żadnej ewidencji dostarczonych i odbieranych detali, przekazywane rzekomo przez zamawiających rysunki techniczne były przez nich zabierane po wykonaniu usług, płatności za usługi zawsze były w formie gotówkowej. Pracownicy C. nie potwierdzili wywozu jakichkolwiek detali do firmy J. K., pracownicy B. w ogóle J. K. nie znają, detale wozili do obróbki, ale do innych firm współpracujących, natomiast usługi czyszczenia, szlifowania, gięcia, wycinania i spawania detali były wykonywane w spółce B.. Organy podatkowe zwracały ponadto uwagę na sprzeczności w zeznaniach świadków i podatnika m.in. odnośnie do sposobu transportu detali, co do czasu wykonywania usług, co do konieczności posiadania specjalnych przyrządów do wykonywania usług spawalniczych i do gięcia detali. Organy obu instancji zasadnie powołały się też na wydanie wobec F. J. M. ostatecznych decyzji za poszczególne miesiące 2014r. określających zobowiązanie podatkowe na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT wobec uznania, że usługi udokumentowane m.in. fakturami wystawionymi przez nią w grudniu 2014r. na rzecz J. K. nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ponieważ kontrola podatkowa obejmowała cały 2014r. i wobec J. K. zostały wydane decyzje w przedmiocie VAT za wszystkie miesiące 2014r., postępowanie dowodowe obejmowało również transakcje przeprowadzone przez podatnika z innymi podmiotami. Organy zasadnie odwołały się np. do wyników postępowania dowodowego dotyczącego faktur wystawionych na przestrzeni 2014r. na rzecz podatnika przez G. czy E. Chociaż więc zakwestionowanie faktur ujętych do rozliczenia VAT w pozostałych miesiącach nie ma bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, to okoliczności związane ze świadczeniem rzekomych usług w całym 2014r. dają obraz przedsięwzięć z udziałem skarżącego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zgromadzone dowody pozwoliły uznać czynności opisane zakwestionowanymi fakturami za nierzetelne i nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także skutkujące obowiązkiem zapłaty zobowiązania na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd uznał je za bezpodstawne. Słusznie organy wyodrębniły zobowiązanie do zapłaty kwoty podatku z wystawionych przez skarżącego faktur VAT, określone na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. Zobowiązanie to oparte jest na innej podstawie prawnej niż VAT wynikający z rozliczenia, nie jest wykazywane w deklaracji i podlega osobnej wpłacie do urzędu skarbowego. Nie można jednak uznać, że w jakimkolwiek sensie podatnik został wprowadzony w błąd, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Trzeba też dodać, że w każdym przypadku faktur pustych, dokumentujących fikcyjne czynności, ich wprowadzenie do obrotu jest równoznaczne z ryzykiem uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, dlatego brak było podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania na mocy art.108 ust.1 ustawy o VAT. W okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać podatnikowi działania w "dobrej wierze", gdyż ogół okoliczności sprawy wskazuje, że był on świadomy fikcyjności transakcji. Tym samym nie może on powoływać się na wypracowaną w TSUE i przyjmowaną przez sądy administracyjne zasadę działania w dobrej wierze przy dochodzonym prawie uznania zakwestionowanych transakcji za podlegające systemowi VAT. Poza tym, skoro w niniejszej sprawie faktury nie dokumentowały faktycznych usług, to kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika, wbrew temu co zarzuca się w skardze, dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Trzeba przy tym dodać, że dla zakwestionowania przedmiotowych transakcji organy nie miały obowiązku śledzenia całego łańcucha dostaw. Fakt, że C. i D. dostarczały określone części swoim kontrahentom, a co za tym idzie, że części te istniały, nie jest dowodem na to, że obróbka tych detali została wykonana przez J. K. lub na jego zlecenie przez F.. W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów potwierdzających dostarczanie części przez D. swoim kontrahentom, nie ma bowiem obowiązku przeprowadzania dowodów, które nie są niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Brak było również podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości wykonania przedmiotowych usług przez podwykonawców podatnika, bowiem sama możliwość wykonania usług nie oznacza, że faktycznie usługi te zostały wykonane i na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach. Nie można zgodzić się z zarzutem błędnej oceny zeznań świadków. Zdaniem Sądu, nie można odmówić wiarygodności zeznaniom pracowników F., którzy zgodnie zeznali jakiego rodzaju urządzenia i części do nich wykonywali, a jakich z pewnością nie wykonywano w zakładzie. Nie jest możliwe, aby pracownicy ci wykonywali usługi nie wiedząc w zasadzie co i dla kogo wykonują – jak sugeruje skarżący, albo żeby nie widzieli, że obce osoby (kooperanci) wykonują w ich zakładzie jakieś usługi, zwłaszcza biorąc pod uwagę skalę tych usług w ciągu całego roku. Ocena ta jest zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym. Natomiast sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest uznanie za wiarygodne, aby tak duża ilość różnego rodzaju precyzyjnych elementów była wykonana bez szczegółowego pisemnego zamówienia i kalkulacji cen, bez ewidencji dostarczanych do obróbki detali, a następnie bez dokumentów związanych z ich odbiorem. Niewiarygodne jest wykonywanie przedmiotowych usług bez posiadania jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej nabycia materiałów i narzędzi do wykonania usług, a także zużycia tych materiałów, transportu, magazynowania surowców i wyrobów. Wbrew twierdzeniom skargi, brak było możliwości dokonania odrębnej analizy w odniesieniu do każdej usługi, skoro podatnik nie określił konkretnie na czym dokładnie te usługi polegały i kto je wykonywał. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organy podatkowe wykazały nierzetelność faktur wystawionych na rzecz J. K., a co za tym idzie zasadnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.