I SA/Rz 974/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok - oddala skargę - Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania A. S.A., z siedzibą w W. – zwanej dalej: spółką, od decyzji tego organu z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., w kwocie 62 935, utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie własne z dnia 29 marca 2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w decyzji z dnia 26 czerwca 2012 r. organ wskazał art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., aktualny tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; zwanej dalej: Ordynacją podatkową) Z akt administracyjnych i uzasadnienia decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. wynika, że spółka zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (wniosek w tej sprawie wpłynął do organu w dniu 9 maja 2011 r.) o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] marca 2011 r., którą to decyzją utrzymana została w mocy decyzja Wójta Gminy L. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. We wniosku zaznaczono również że spółka w dniu 10 maja 2011 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], podnosząc, między innymi, naruszenie przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2012 r. odmówiło stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] marca 2011 r., nr [...]. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia podkreślono, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności wyżej wymienionego aktu z dnia [...] marca 2011 r., gdyż w związku z jego wydaniem dopuszczono się, co prawda, błędu w ustaleniach faktycznych, nie wystąpił jednakże błąd w subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego. W związku z powyższym nie można więc mówić o rażącym naruszeniu prawa w związku z wydaniem decyzji, stwierdzenia nieważności której spółka się domaga. Odwołanie od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2012 r. wniosła spółka podnosząc, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, ze zm. – zwanej dalej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych). Można w tej sytuacji mówić więc o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującej się spółki organ, wydając decyzję na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego, w związku z czym należy uwzględnić wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Wobec tego, na gruncie podatku od nieruchomości, pominięcie niektórych z obiektów objętych zakresem opodatkowania jest, w ocenie skarżącej, rażącym naruszeniem prawa, zwłaszcza że decyzja podatkowa przesądza wysokość całego zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej kończy ona całe postępowanie. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 390/10, publ. w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1297/09, publ. w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których stwierdzono, że decyzja wymiarowa w zakresie podatku od nieruchomości znajdującego się we właściwości tego samego organu powinna obejmować swym zakresem wszystkie przedmioty opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., po rozpatrzeniu wyżej wymienionego odwołania, utrzymało w mocy zaskarżalną decyzję własną z dnia [...] marca 2012 r. Kolegium, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdziło, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, jako odrębne od postępowania zwyczajnego, nie może być poświęcane ponownej ocenie zasadności zapadłych uprzednio rozstrzygnięć. Może ono bowiem dotyczyć jedynie tego, czy wskazana we wniosku decyzja obarczona jest wadami enumeratywnie określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka w swoim wniosku powołuje się na art. 247 § 1 pkt 3, w którym mowa o rażącym naruszeniu prawa, o którym możemy mówić, gdy decyzja pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Tymczasem, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w sprawie wskazanej we wniosku spółki doszło wprawdzie do naruszenia prawa, brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że naruszenie to było rażące. Przedmiotowe naruszenie sprowadzało się bowiem do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, nie zaś do naruszenia prawa materialnego, w szczególności subsumpcji określonego stanu faktycznego pod konkretną normę prawną. Skutkiem naruszenia prawa, w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych, było ustalenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego w niższej wysokości niż należna, tak więc podatnik nie poniósł konsekwencji takiego działania. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2012 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji tego organu z [...] marca 2012 r. Spółka zarzuciła zaskarżonemu aktowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż jej zdaniem nie zawiera on prawidłowego uzasadnienia, zarówno faktycznego, jak i prawnego, powodując tym samym niemożność odniesienia się do twierdzeń w nim zawartych, a także naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wskazanej we wniosku, wydanej z naruszeniem art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z pominięciem w decyzji niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, opartą na motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010r., sygn. III SA/Wa 1297/09, w myśl których decyzja wymiarowa w zakresie podatku od nieruchomości, znajdującego się we właściwości tego samego organu, powinna obejmować swym zakresem wszystkie przedmioty opodatkowania, wywodząc z tego, że uchybienie tej "zasadzie" stanowi rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej może to nastąpić jedynie w ściśle określonych w tym przepisie przypadkach. Skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), mające się sprowadzać, w jej ocenie, do nieprawidłowości, których miał dopuścić się organ w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych, a polegających na pominięciu przy określeniu podstawy opodatkowania niektórych przedmiotów opodatkowania. Bezsporne pomiędzy stronami jest to, że nieuwzględnienie w wydanej decyzji wszystkich obiektów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości stanowiło uchybienie przepisom postępowania, odnoszącym się do kwestii związanych z czynieniem ustaleń faktycznych w sprawie. Różnią się one jednak oceną wagi tych uchybień, gdyż według skarżącej spółki należy je zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa, obligujące organ do stwierdzenia nieważności aktu nim dotkniętego. Oceny tej nie podziela organ, według którego w sprawie mamy do czynienia z uchybieniami mniejszej wagi, których nie można utożsamiać z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w sytuacji, w której uchybienie obowiązującym przepisom ma charakter ewidentny (jest ono oczywiste i wyraźne), a ponadto jego waga – prawna doniosłość - jest znaczna. Innymi słowy decyzja taka (wydana z rażącym naruszeniem prawa) nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, Lex Polonica nr 2318324). Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy dodać, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym (np. przekroczenie zakresu upoważnienia inspektora co do czasu trwania kontroli), jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu (Bogusław Gruszczyński w Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński "Ordynacja podatkowa. Komentarz." Lexis Nexis Polska, Warszawa 2011 r. (wydanie VII), komentarz do art. 247, teza 7). Samorządowe Kolegium Odwoławcze wiąże rażące naruszenie prawa jedynie z taką sytuacją, w której organ dopuścił się uchybienia przepisom prawa materialnego. Mając na uwadze przytoczone powyżej poglądy doktryny i orzecznictwa, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu w tym zakresie, gdyż brak jest podstaw do takiego zawężenia interpretacji przesłanki stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Z brzmienia powyższego przepisu, jak i pozostałych uregulowań ustawy nie można wywieść obowiązku wójta, burmistrza czy też prezydenta miasta, do dokonania wymiaru podatku od nieruchomości jedną decyzją obejmującą wszystkie posiadane przez podatnika na terenie gminy nieruchomości. Oprócz tego, nie ma też przepisów, które wskazywałyby na istnienie, po stronie podatnika, bezwzględnego obowiązku zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej wszystkich nieruchomości. Istnienia takiego obowiązku nie sposób wywieść także z ugruntowanego stanowiska doktryny lub orzecznictwa. Jeżeli chodzi o stanowisko judykatury w kwestii przedmiotowego zagadnienia to można wyodrębnić dwa stanowiska. I tak, jedno z nich opowiada się za tym, że objęcie wszystkich nieruchomości podatnika w jednej decyzji nie jest konieczne, zgodnie zaś z drugim, pominięcie któregoś z przedmiotów opodatkowania stanowi uchybienie obowiązującym przepisom prawa. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w analogicznym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym, w prawomocnym wyroku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 321/09 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że bez znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia pozostaje sytuacja czy wobec podatnika zostaje wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszelkie posiadane przez niego nieruchomości czy też sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą. Odmienne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który, w cytowanym przez skarżącą spółkę, prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09 wskazał, że jeżeli organ podatkowy jest właściwy do wymiaru podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego podatnikowi prawa własności kilku nieruchomości, to ma on obowiązek dokonać wymiaru tego podatku w jednej decyzji wydanej na rok podatkowy. Wydanie w takiej sytuacji kilku decyzji i wskazanie w nich, że są to decyzje ustalające podatek od nieruchomości na rok podatkowy, skutkować może w ocenie tego sądu, zapłatą przez podatnika zobowiązania ustalonego tylko jedną z tych decyzji i odmową zapłaty pozostałych zobowiązań z powołaniem się przez podatnika na zarzut wykonania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na rok podatkowy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie wypracowało jak dotąd jednolitego stanowiska w kwestii tego czy decyzja w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości powinna bezwzględnie obejmować wszystkie należące do podatnika nieruchomości, w tej więc sytuacji wysoce dyskusyjna jest kwestia czy nieobjęcie w adresowanej do spółki decyzji wymiarowej wszystkich nieruchomości spółki stanowiło naruszenie prawa. Nie rozstrzygając tej kwestii, która nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, można jednakże stwierdzić, że przedstawione powyżej wątpliwości odnośnie prawnej doniosłości objęcia lub nieobjęcia wszystkich nieruchomości podatnika jedną decyzją określającą, wykluczają przyjęcie, że taki sposób procedowania organu podatkowego może stanowić rażące naruszenie przepisów prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli nawet bowiem nieobjęcie wszystkich nieruchomości podatnika stanowiłoby istotnie naruszenie prawa, to nie sposób przypisać mu cech oczywistości, które jest bezwzględnie konieczne, dla przyjęcia zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oprócz tego, w sytuacji wystąpienia wątpliwości interpretacyjnych, opowiedzenie się za którymś z poglądów, co do których nie sposób stwierdzić oczywistej bezpodstawności żadnego z nich, nie może być poczytane za rażące naruszenie prawa. Tym samym, w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że wskazana we wniosku decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a stanowisko spółki jest w związku z tym zasadne. Skarżąca oprócz zarzutów odnoszących się do kwestii merytorycznych sprawy zakwestionowała także prawidłowość uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego zaskarżonej decyzji, podnosząc że nie wynika z niego dlaczego nieobjęcie w jednej decyzji wszystkich przedmiotów opodatkowania nie stanowi rażącego naruszenia prawa, uniemożliwiając jej tą wadliwością uzasadnienia decyzji polemikę z wydanym rozstrzygnięciem. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało skonstruowane w mało przejrzysty sposób, a zaprezentowana w nim argumentacja jest w pewnej mierze niezbyt precyzyjna, w szczególności w zakresie redakcji, jednakże nie uniemożliwia to zapoznania się ze stanowiskiem organu i motywami tego stanowiska. Organ przyjął, że w sprawie dopuszczono się uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego, nie zgodził się jednak z sugestią, że miało ono rażący charakter. Skarżąca natomiast, po prawidłowym wyłuszczeniu stanowiska organu, wbrew swoim twierdzeniom o niemożności wejścia w polemikę z tezami rozstrzygnięcia, podjęła rzeczową dyskusję w przedmiocie wagi uchybienia kwestionowanego przez nią aktu, o czym świadczy argumentacja zaprezentowana chociażby w treści skargi. W tej sytuacji trudno jest więc przyjąć, że wyżej wymienione niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonej decyzji mogłyby być uznane za naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a./, uzasadniające uwzględnienie skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.