I SA/Rz 976/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch (spr.) Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 lipca 2008 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003r. - oddala skargę - W wyniku przeprowadzonej u podatnika "L." spółka z o.o. z siedzibą w Rz. kontroli podatkowej w zakresie poprawności i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2007r. znak [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy określił spółce "L." spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003r w kwocie 32.631 zł, różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 9.890 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadnił, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy zakwestionował prawo spółki do rozliczenia faktury VAT z dnia 28.02.2003r. nr 2/U/03, na wartość netto 149.850 zł, podatek VAT 32.967 zł, wartość brutto 182.817 zł, wystawionej przez "B." T.P., W.L., G.J., J.J., z siedzibą w Rz., tytułem: "Usługi remontowo-budowlane w/g umowy i kosztorysów". W ocenie organu I instancji brak uprawnień do odliczenia podatku wykazanego w tym dokumencie wynika z faktu, że dokument ten potwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Wobec takich ustaleń prowadzone przez spółkę księgi podatkowe uznano za nierzetelne w części, w jakiej zawarte w niej zapisy dokonane zostały na podstawie wymienionej faktury (która nie odzwierciedlała stanu faktycznego), a rozliczenie w zakresie podatku VAT za luty 2003r. za dokonane z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi I instancji naruszenie zasad postępowania określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na domniemaniach. W dalszej części odwołania Spółka dokonując interpretacji zeznań świadków podaje, iż zleciła wykonanie spornych robót w tajemnicy przed właścicielem najmowanego obiektu, zatem z tej przyczyny nie ma on wiedzy o przeprowadzanych robotach budowlanych oraz powołując się na zeznania pracowników podaje iż roboty te zostały faktycznie wykonane, a zatem zakwestionowana przez organy faktura obrazuje zaistniałe faktycznie zdarzenia gospodarcze. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2007r. znak [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2002r. w wysokości 9.789 zł, oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, co do zasadności eliminacji spornej faktury, ze zbioru dowodów stanowiących podstawę wyznaczenia wartości podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2003r. gdyż ustalenie, iż faktura VAT z której dokonano potrącenia podatku naliczonego dotyczy czynności, które nie zostały dokonane obliguje organ podatkowy do weryfikacji rozliczenia podatnika. Odpierając zarzuty odwołującej, dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, podkreślił iż organ I instancji nie naruszył tychże przepisów - jego działanie ukierunkowane było na ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż Spółka nie składała wniosków dowodowych, jej współdziałanie w postępowaniu ograniczało się do samego kwestionowania twierdzeń i ustaleń poczynionych przez organ I instancji a wobec tego, jakkolwiek z mocy powyższych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, to jednak nie oznacza to, aby miały poszukiwać tych dowodów w nieskończoność i by obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Dla oceny uprawnień spółki do odliczenia podatku wykazanego w fakturze VAT z dnia 28.02.2003r. nr 2/U/03, na wartość sprzedaży netto 149.850 zł, podatek VAT 32.967 zł, wartość sprzedaży brutto 182.817 zł, wystawionej przez spółkę cywilną B., tytułem: "Usługi remontowo - budowlane w/g umowy i kosztorysów" istotnym jest rozstrzygnięcie, czy udokumentowane sporną fakturą roboty remontowo - budowlane zostały wykonane. W dniu 3.02.2003r. pomiędzy "L." sp. z o.o. i B. s.c. została zawarta umowa o roboty budowlane na ogólną wartość sprzedaży netto 149.850 zł. Jej przedmiotem było wykonanie robót remontowo - budowlanych, na obiekcie w D. przy ul. K., w którym mieściła się placówka handlowa prowadzona przez spółkę pod szyldem "L.P.". Według "Kosztorysu na wykonanie robót remontowo budowlanych w obiekcie «L.P.» w Dębicy dla firmy «L.» Sp. z o.o." zakres robót obejmował: 1) przełożenie kostki brukowej na drodze dojazdowej do obiektu i na parkingu (rozbiórka nawierzchni na podbudowie betonowej i przełożenie kostki, ilość 2.033 m2) na wartość 79.287 zł, 2) czyszczenie i konserwację studzienek i przykanalików instalacji burzowej i kanalizacyjnej (ręczne czyszczenie studzienek i przykanalików, ilość: 18 kpi) na wartość 3.546 zł, 3) uszczelnienie obróbek blacharskich dachu (ilość: 449,1 mb) na wartość 12.575 zł, 4) czyszczenie elewacji zewnętrznej (1.200 m2) na wartość 6.000 zł oraz montaż rusztowań (1.200 m ) na wartość 16.356 zł, 5) wykonanie podkładu posadzki samopoziomującej w pomieszczeniach magazynowych (95 m2) na wartość 17.138 zł, 6) ułożenie płytek (95 m2) na wartość 8.018 zł, 7) przegląd i konserwację instalacji nawiewno- wywiewnej i klimatyzacji (350 roboczogodzin) na wartość 6.930 zł. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala na zakwestionowanie faktu wykonania wymienionych robót. Przesłuchiwani w charakterze świadka prezes R.T. i wiceprezes A.W. zarządu spółki z o.o. D. ( właściciel wynajmowanego obiektu) zdecydowanie zaprzeczyli, aby prace o takim zakresie miały miejsce w lutym 2003r. Za wiarygodnością tych zeznań przemawia okoliczność, że zgodnie z postanowieniami § 3 umowy najmu z dnia 31.10.2000r., "L." sp. z o.o. zobowiązana była do ponoszenia w czasie trwania umowy nakładów mających na celu usunięcie śladów normalnego użytkowania, natomiast zmian budowlanych w obiekcie mogła dokonywać wyłącznie za zgodą wynajmującego i pod jego nadzorem. Obowiązek utrzymania obiektu, w tym również parkingu w stanie zgodnym z umową ciążył na wynajmującym (D. sp. z o.o.), który w przypadku nie dokonania w terminie robót zleconych przez najemcę był zobligowany do pokrycia kosztów tych robót. Niekwestionowany przez stronę i przemawiający za słusznością stanowiska organu I instancji jest również fakt, że hala ta w 2003r. była objęta gwarancją wykonawcy, do którego obowiązków należało usunięcie wszelkich usterek i wykonanie naprawy, jeżeliby takowe zostały stwierdzone w przyjęciu obiektu lub w trakcie użytkowania przypadającego na okres gwarancji. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na wiarę argumentacja strony, że "wynikiem odpowiednich zapisów w umowie najmu był fakt wykonania wykazanych w fakturze robót, niejako w tajemnicy - bez powiadamiania właścicieli". Strona nie poparła tego twierdzenia żadnymi dowodami. Zapewnienie W.L. , że roboty zostały wykonane jest niewiarygodne. Wymieniony, w trakcie przesłuchania w dniu 18.05.2006r., stwierdził: "prace związane z tą budową nadzorowałem osobiście i byłem za nie odpowiedzialny", jednak nie odpowiedział na wiele pytań dotyczących organizacji pracy, jej przebiegu, warunków atmosferycznych i zakresu prac; zeznania charakteryzuje głównie stwierdzenie "nie pamiętam". Wymieniony nie wyjaśnił na przykład na czym konkretnie polegały prace objęte wg kosztorysu drugim i siódmym zadaniem: tj. czyszczenie i konserwacja studzienek i przykanalików instalacji burzowej i kanalizacyjnej oraz przegląd i konserwacja instalacji nawiewno -wywiewnej i klimatyzacji. Z wyjaśnień przedstawicieli D. sp. z o.o. wynika, że w budynku istnieje jedynie system nawiewno-wywiewny, bez klimatyzacji, którego naprawy mógł dokonać wyłącznie uprawniony podmiot wskazany przez wykonawcę, z uwagi na objęcie tej instalacji, jak i budynku gwarancją i rękojmią, oraz że w 2003r. D. nie zwracało się do wykonawcy o jej naprawę lub remont, konserwacja instalacji odbywała się zgodnie z harmonogramem ustalonym przez serwis, natomiast studzienki kanalizacyjne i kanalizacja działały bez zarzutu. Przeciwwagę dla zeznań W.L. , który odnośnie zadania "montaż rusztowań i czyszczenie elewacji zewnętrznej" stwierdził, że "Rusztowanie przekładane było sukcesywnie wkoło całego budynku", stanowią zeznania przedstawicieli D. sp z o.o. według których nie było możliwe układanie rusztowań wokół budynku, bo budynek jest ogrodzony z dwóch stron, od wschodniej strony był używany jako skład materiałów budowlanych, które były składane zaraz przy ścianie, a od północnej strony właścicielem działki była PSS Społem. Również z zeznań T.Z. , który w 2003r. pełnił obowiązki zastępcy kierownika sklepu w D. wynika, że żaden remont nie został przeprowadzony. Odnośnie zadania pod nazwą "uszczelnienie obróbek blacharskich dachu" W.L. wyjaśnił, że prace polegały na ponownym nitowaniu blach i ich dokręcaniu ponieważ dach przeciekał, ale nie pamięta w jakiej części dachu. Z wypowiedzi przedstawicieli właściciela obiektu wynika, że z uwagi na fakt zastosowania przez wykonawcę specjalnego systemu docieplenia dachu, jakiekolwiek usterki związane z obróbkami blacharskimi i uszczelnianiem dachu nie mogły odbyć się bez zawiadomienia wykonawcy, a D. nie zwracało się do wykonawcy w tej sprawie, ponieważ spółka L. do dnia 31.12.2003r. nie zgłaszała jakichkolwiek uwag co do stanu technicznego budynku, w tym dachu i elewacji. Równie niewiarygodnie przedstawiają się wyjaśnienia W.L. w kwestii wykonania posadzki samopoziomującej i ułożenia 95 m2 płytek w pomieszczeniach magazynowych: "Ułożenie płytek - nie przypominam sobie z tym związanych zaszłości niemniej, kto wie czy klej i płytki nie zostały dostarczone przez inwestora. Własnych materiałów nie mogliśmy angażować, ponieważ ich nie posiadaliśmy." Największą pozycję pod względem wartościowym wśród robót objętych kosztorysem stanowi przełożenie kostki brukowej na drodze dojazdowej do obiektu i na parkingu. Jak wyjaśnił W. Ł. "(...) konieczna była rozbiórka nawierzchni z powodu rozpadania się kostki brukowej i pofalowania powierzchni. Do przełożenia kostki nie zużyto żadnych materiałów takich jak piasek czy cement, nie było takiej potrzeby. Kostki brukowej nie dokupowano, włożono tą która była". Również te zeznania stoją w sprzeczności z zeznaniami przedstawicieli D. sp. z o.o., którzy zaprzeczają aby takie prace miały miejsce. W związku z tym, organ odwoławczy zauważył, że usuniecie ręczne 2033 m2 zamrożonej kostki (wg zeznań W.L. do wykonania wszystkich robót nie używano sprzętu - za wyjątkiem rusztowań) i jej przełożenie nie mogło być niezauważone przez D., która była odpowiedzialna za odśnieżanie parkingu, a pokrywa śnieżna w okresie od 3 do 26 lutego 2003r., z wyłączeniem trzech pierwszych dni, utrzymywała się na poziomie od 19 do 31 cm. Informacja o warunkach meteorologicznych została uzyskana przez organ I instancji z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej w Warszawie - Oddział w Krakowie (karta nr 151 akt sprawy). Nie można również uznać za dowód potwierdzający nabycie usługi budowlanej protokółu odbioru robót, bowiem, jak wynika z zeznań J. R., wymieniony inspektor nadzoru podpisał protokół robót, lecz przyznał, że " Przy pracach związanych z tym remontem nie brałem udziału ani nie znałem dokładnie zakresu wykonywanych prac. (...) Moja praca sprowadzała się do tego, że miałem odebrać prace, które odbyły się bez mojego udziału. Na placu budowy byłem dwa razy, było to końcem lutego, była zima i śnieg. Wtedy kiedy byłem nie widziałem żadnych pracowników, którzy wykonywali by jakieś prace, jak wspomniałem wszystko było już zrobione.(...) Chcę podkreślić, że protokół wykonanych robót podpisałem po wykonanych pracach, których nie widziałem." Zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 obowiązującej w 2003r. ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwana dalej ustawą VAT), podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną w oparciu o prawidłowy pod względem materialno-prawnym dokument, określający podatek naliczony, potwierdzający fakt nabycia towarów w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W związku z przedstawionymi powyżej dowodami Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom odwołującej się spółki, uznał ustalenia dokonane przez organ I instancji za prawidłowe. Okolicznością przesądzającą o wzruszeniu (w części) zaskarżonego orzeczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2007r. znak: [..] jest odmienna - od dokonanej przez organ I instancji - wykładnia przepisów regulujących ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, która wyrażona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.03.2006r. sygn. akt I FSK 736/05 (opubl. System Informacji Prawnej LEX nr 190489). W związku z argumentacją, która przedstawiona została w wymienionym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy zaprezentował stanowisko, że w przypadku wystąpienia sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykaże kwotę różnicy podatku do zwrotu zamiast zobowiązania podatkowego, za zgodne z obowiązującymi przepisami należy przyjąć nałożenie sankcji podatkowej z tytułu naruszenia przez podatnika obowiązków w zakresie deklarowania zobowiązania podatkowego. Podstawą do ustalenia sankcji podatkowej jest w tym przypadku zaniżona kwota tego zobowiązania. Podstawową bowiem powinnością podatnika jest deklarowanie zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości. Także ustawa w pierwszej kolejności przewiduje sankcje w podatku VAT w przypadku stwierdzenia nierzetelnego deklarowania wysokości zobowiązania podatkowego albo też w przypadku niezadeklarowania zobowiązania w ogóle. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz równoległe ustalenie sankcji podatkowej. Po 30.04.2004r. obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku zaniżenia przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej, wynika z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dotyczy to również sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdził taką wadliwość w rozliczeniu za okres sprzed 1.05.2004r. Nadmienia się, że w kwestii dopuszczalności ustalenia po dniu 30.04.2004r. sankcji w podatku VAT za "stare" nieprawidłowości na podstawie wskazanego przepisu pozytywnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 12.09.2005r. sygn. akt FPS 2/05 (System Informacji Prawnej LEX nr 155097). W analizowanej sprawie ustalono, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2003r. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w wysokości 336 zł), zamiast zobowiązania podatkowego w kwocie 32.631 zł. Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, niniejszą decyzją ustalił spółce z o.o. "L." dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2003r. w kwocie odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Podstawę obliczenia dodatkowego zobowiązania stanowiła kwota 32.631 zł. Dodatkowe zobowiązanie wyniosło zatem 9.789 zł (30% x 32.631 zł). Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagała się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , ewentualnie stwierdzenia nieważności powyższych decyzji, a także zawieszenia postępowania w części dotyczącej ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego: 1) w postaci art. 19 ust. 1 i ust. 4 starej ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na uznaniu, iż czynności objęte fakturą VAT nr 2/U/03 z dnia 28 lutego 2003r. nie zostały wykonane, a tym samym nie doszło do zakupu usług wskazanych w fakturze, skutkujące odmową prawa do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego przy zakupie usług objętych tą fakturą w wysokości 32967zł, a także art. 175 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług polegające na zastosowaniu dodatkowej sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2003r. w wysokości 9789zł , w sytuacji gdy sankcja ta stanowi środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady; 2) prawa procesowego w postaci art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, barku obiektywizmu w ocenie zebranego materiału dowodowego, a tym samym braku podstawy uzasadniającej odmowę prawa do obniżenia podatku naliczonego w fakturze VAT z dnia 28 lutego 2003r. od podatku należnego za ten miesiąc, naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji ustalającej skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego; 3) naruszenie zasady państwa prawa wyrażonej w art. 1 i 2 Konstytucji polegające na możliwości kumulowania odpowiedzialności z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z sankcjami wynikającymi z ustawy z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, która weszła w życie 28 listopada 2003r. a także naruszenie art. 7 Konstytucji wobec braku respektowania prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzję wydano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy który był niepełny i niewystarczający, opierając je na zeznaniach świadków, które nie odpowiadają treści umowy najmu oraz obowiązkom skarżącego w zakresie utrzymania obiektu w należytym stanie. Organ nie przeprowadził postępowania w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Skarżąca naprowadziła na treść art. 663 kc i podniosła, że zaplanowane i zlecone przez nią roboty remontowo-budowlane nie były koniecznymi w rozumieniu art. 663 kc i nie była zobowiązana do zawiadomienia właściciela tj. D. o konieczności ich przeprowadzenia. Ułożenie płytek ceramicznych w miejscu ich odklejenia, czyszczenie elewacji i studzienek kanalizacyjnych, konserwacja instalacji nawiewowej czy uszczelnianie obróbek blacharskich, było obowiązkiem najemcy wynikającym z faktu korzystania z obiektu i normalnej jego eksploatacji. Brak jest jakiegokolwiek dowodu, potwierdzającego zeznania członków zarządu D. iż hala magazynowo- handlowa będąca przedmiotem umowy najmu, objęta była gwarancją i rękojmią wykonawcy. Temperatura powietrza panująca w miesiącu lutym 2003r. nie wykluczała przeprowadzenia czynności naprawczych, a usunięcie warstwy śniegu z remontowanej części parkingu nie stanowiło żadnych trudności technicznych. Członkowie zarządu D. nie byli użytkownikami obiektu i nie mogli wiedzieć czy zachodziła potrzeba dokonania prac remontowych. Zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, który jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady było niezgodne z przepisami tej dyrektywy, gdyż RP nie powiadomiła Komisji Europejskiej oraz innych Państw, że zamierza wprowadzić środki specjalne. VI Dyrektywa zgodnie z art. 87 i art. 91 ust 2 Konstytucji w związku z art. 9 Konstytucji RP jest elementem obowiązującego prawa i organy podatkowe zobowiązane były uwzględnić jej przepisy. Powstaje problem kumulacji sankcji VAT z sankcjami o charakterze karnym z uwagi na przepisy ustawy z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, która weszła w życie 28 listopada 2003r. Rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w związku z zadanym pytaniem w dniu 15 lutego 2006r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odnośnie zgodności art. 109 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy będzie miało ogromne znaczenie, dlatego zasadny jest wniosek o zawieszenie postępowania w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002r., Nr 153, póz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Skarga jest bezzasadna. W sprawie został zebrany dość obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe dokonały jego prawidłowej oceny oraz prawidłowych ustaleń, iż roboty udokumentowane kosztorysem do umowy z dnia 3 lutego 2003r. zawartej pomiędzy "L." Spółką z o.o. jako zamawiającym a "B." s.c. jako wykonawcą nie zostały wykonane. Roboty te miały być wykonane w lutym 2003r. w obiektach położonych w D. w postaci hali magazynowo-handlowej i parkingu oraz dróg dojazdowych wynajmowanych przez skarżącą Spółkę od właściciela Sp. z o.o. D. w D.. Za prawdziwością tezy o niewykonaniu robót świadczą zeznania prezesa Sp. z o.o. D. R.T. i wiceprezesa A. W., którzy zaprzeczyli aby prace wymienione w kosztorysie były wykonane. Również świadek T. Z. pełniący funkcję zastępcy kierownika sklepów w D. jak zeznał, nie spostrzegł aby jakiekolwiek prace remontowe były wykonane. Świadek J. R. pełniący funkcję inspektora nadzoru przyznał, że podpisał protokół odbioru robót, ale nie był obecny przy pracach związanych z remontem, jak tez nie znał dokładnie zakresu prac. Za przyjęciem tezy, że roboty nie były wykonane wskazuje też wiele innych okoliczności występujących w sprawie, a to brak wskazania przez skarżącą dowodów, iż do przedmiotowych prac zużyte były materiały, pomimo, iż były one konieczne. Występowanie w okresie od 3 – 26 lutego 2003r. temperatury minusowej i warstwy śniegu na chodnikach i parkingu, niewątpliwie utrudniałoby wykonanie powyższych prac. Ponadto z § 3 umowy najmu obiektu z dnia 31 października 2000r. zawartej pomiędzy skarżącą, a D. jako wynajmującym, wynika, iż skarżąca zobowiązana była do ponoszenia w czasie trwania umowy nakładów mających na celu usunięcie śladów normalnego użytkowania, zaś zmian budowlanych w obiekcie mogła wykonywać wyłącznie za zgodą wynajmującego i pod jego nadzorem. Wobec tych dowodów organy podatkowe uprawnione były do uznania za niewiarygodne dość lakoniczne zeznania W. Ł. przedstawiciela wykonawcy. Z uwagi na powyższe niezasadny okazał się zarzut, iż organy podatkowe naruszyły prawo procesowe w postaci art. 121, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Ord. pod. Zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 obowiązującej w 2003r. ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwana dalej ustawą VAT), podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną w oparciu o prawidłowy pod względem materialno-prawnym dokument, określający podatek naliczony, potwierdzający fakt nabycia towarów w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże stosownie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz U. nr 27. Poz. 268 ze zm.) faktura z dnia 28 lutego 2003r. Nr 2/U/03 nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Odnośnie zaś ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług to NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS2/05 zajął stanowisko, iż po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej u. p. t. u. W uzasadnieniu do tej uchwały, jak zauważyła skarżąca NSA stwierdził, że nie przesądza ona o zgodności art. 109 ust 4 nowej u. p. t. u. z ustawodawstwem europejskim. Jednak w dniu 15 lutego 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie sygn. akt ISA/Łd 1089/05 zwrócił się do ETS z pytaniem czy art. 2 ust 2 Pierwszej Dyrektywy R E W G z dnia 11 kwietnia 1967r. ...(67/227/EEC )w związku z art. 2, art. 10 ust 1 i art. 10 ust 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. ...(77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty 30 % dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Skarżąca przeoczyła, że postanowieniem z dnia 6 marca 2007r. sygn. akt C-168/06 ETS uznał się niewłaściwy do udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie. Trybunał stwierdził, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy sprzed przystąpienia państwa do Unii Europejskiej. Tak więc rozstrzygnięcie w zakresie zgodności wymierzenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym, jakie nastąpi w wyniku zadania pytania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w postanowieniu z dnia 31 lipca 2007r. sygn. akt IFSK1062/06, będzie dotyczyło jedynie okresu rozliczeniowego po 1 maja 2004r. i nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie. Dlatego wniosek o zawieszenie postępowania był bezzasadny. Podobnie w wyroku z dnia 4 stycznia 2006r. sygn. akt IFSK959/05 NSA zajął stanowisko, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaistniałych przed przystąpieniem RP do Unii Europejskiej a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2006r. nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa. Podobnie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2004r. sygn. akt IPK489/2003 NSA podniósł, że do stanów faktycznych zaistniałych przed akcesją tj. przed 1 maja 2004r., przepisy prawa wspólnotowego nie mają zastosowania. Natomiast w uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r. sygn akt P43/06 podniesiono, iż wprowadzone wyrokiem TK ograniczenie zakresowe regulacji art. 109 ust 5 i 6 u. p. t. u. nie ma zastosowania w stosunku do podatników tej ustawy nie będącej osobami fizycznymi. W tym zakresie przepis poddany kontroli konstytucyjności jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Trudno przyjąć, aby TK statuując tę ostatnią tezę nie dostrzegł przepisów ustawy z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary ( Dz. U. z 27 listopada 2007r. nr 197, poz. 1661). Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p. p s. a.