I SA/Rz 98/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. spraw ze skarg P. Ł. i R. Ł. - wspólników spółki cywilnej P. P. H. U. "A" w M. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia [...] grudnia 2012r. nrnr [...], [...], [...] , [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012r. dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2007r., - z dnia 27 grudnia 2012r. nrnr [...], [...], [...] , [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012r. dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2007r. - oddala skargi - I SA/Rz 98/13 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] września 2012r. w stosunku do "A" spółka cywilna R.Ł. i P.Ł. z siedzibą w M. decyzje nr nr [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. W powyższych decyzjach zawarte było pouczenie o prawie wniesienia od nich odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w terminie 14 dni od dnia ich doręczenia. W dniu 3 października 2012r. R.Ł. - wspólnik wymienionej wyżej spółki cywilnej- osobiście odebrał w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej dwa egzemplarze każdej z wymienionych wyżej decyzji - a także decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za październik i za listopad 2007r. oraz wynik kontroli - zaznaczając przy potwierdzeniu odbioru, że jeden komplet egzemplarzy tych dokumentów odbiera dla P.Ł. W dniu 25 października 2012r. /data nadania pocztowego/ wspólnicy spółki cywilnej "A" w M. wnieśli odwołania od wymienionych wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tj. decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2007r. oraz wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od każdej z tych decyzji - powyższe odwołania oraz wniosek o przywrócenie terminu podpisane zostały przez wspólnika R.Ł. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań podano, że w dniu 27 września 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w stosunku do spółki cywilnej "A" jedenaście decyzji dotyczących podatku od towarów i usług, a to za okresy miesięczne od stycznia do listopada 2007r. i wszystkie te decyzje doręczył spółce w dniu 3 października 2012r. Sporządzenie odwołań od wszystkich wymienionych wyżej decyzji /tj. za każdy okres rozliczeniowy/ "strona" zleciła radcy prawnemu A.B. prowadzącemu kancelarię prawną w M. i w związku z tym pracownica spółki A.O. po zeskanowaniu tychże decyzji, przesłała je temu radcy prawnemu pocztą elektroniczną na jego adres: [...]., uzyskując stosowne potwierdzenia odbioru tej przesyłki. Z niewyjaśnionych przyczyn radca prawny otrzymał tylko dwie decyzje a mianowicie dotyczące października i listopada 2007r. i od tych decyzji sporządził projekty odwołań Projekty te przesłał na adres mailowy spółki w dniu 17 października 2012r. i po podpisaniu przez " stronę" zostały one przesłane na adres organu I instancji. Dopiero w dniu 23 października 2012r. w trakcie rozmowy z radcą prawnym - w związku z wyznaczonym na dzień [...] października 2012r. terminem przesłuchania R.Ł. w sprawie karnoskarbowej - okazało się, że istnieją inne decyzje od których nie wniesiono odwołań, czyli decyzje za okres od stycznia do września 2007r. W nawiązaniu do powyższych okoliczności we wniosku podniesiono, że do uchybienia terminu doszło nie z winy podatnika, ponieważ zarówno podatnik, jak i radca prawny zachowali należytą staranność, natomiast zawinił system internetowy na skutek nienależytego funkcjonowania tego systemu. Wniesiono o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: A.O. i A.B. oraz z dołączonych dokumentów. Do wniosku dołączono: - odwołania od decyzji za okresy od stycznia do września 2007r., - oświadczenie A.O. z dnia 24 października 2012r., iż w dniu 4 października 2012r. przesłała na adres mailowy radcy prawnego A.B. skany decyzji podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2007r. i z systemu poczty elektronicznej nie otrzymała wówczas żadnej informacji aby przesyłka ta nie dotarła do adresata, - wydruki /z poczty elektronicznej /wiadomości mailowych: z 4 października2012r. z godziny 12.01, 12.02, 12.30 o przesłaniu przez A.O. do A.B. 1 d 12 pdf, przy czym najwcześniejszą wiadomość oznaczono jako " decyzja us t." a następne jako "decyzja c.d.", od radcy prawnego A.B. z dnia 4 października 2012r. o otrzymaniu przesyłki z godziny 12.30 – 11 pdf i 12 pdf, od radcy prawnego A.B. do A.O. z dnia 4 października 2012r. o treści "kiedy to przyszło", od A.O. do A.B. z dnia 5 października 2012r. o treści " decyzja [...]. 10. 2012, a wezwanie [...]. 10" i zapisem "/Ukryto cytowany tekst/", od radcy prawnego A.B. do A.O. z dnia 17 października 2012r. o przesłaniu odwołań od decyzji UKS za październik i listopad 2007r. i treścią "proszę wydrukować podpisać najlepiej przez obu wspólników i wysłać na adres UKS, poleconym z ZPO, koniecznie dzisiaj, bo upływa termin....." Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stronie: "A" s.c. R. Ł., P. Ł. przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od wymienionych wyżej decyzji dotyczących okresów od stycznia do września 2007r. a jako podstawę prawną wskazał art. 163 § 2 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. poz. 749 z 2012r. z późn. zm./. W uzasadnieniu tych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 161 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zawierającego przesłanki przywrócenia terminu, to jest: złożenie przez zainteresowanego podatnika wniosku w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, równoczesne dokonanie uchybionej czynności, uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu. Natomiast w odniesieniu do okoliczności przytoczonych we wniosku o przywrócenie terminu a w szczególności do przedłożonych wydruków z poczty elektronicznej oraz oświadczenia A.O., organ stwierdził, że strona wskazała wprawdzie przyczynę uchybienia terminu, ale nie wykazała braku swojej winy w tym uchybieniu. Sposób przepływu informacji między spółką a jej radcą prawnym nie może być – w ocenie organu – argumentem do przywrócenia terminu. Z wydruków poczty elektronicznej wynika, że radca prawny otrzymał od spółki wiadomość z załącznikami 11pdf i 12 pdf ale nie wiadomo, czego ta wiadomość dotyczyła, nie wiadomo, czy istotnie nie otrzymał decyzji za okresy od stycznia do września 2007r. Wspólnicy spółki wykazali się – w ocenie organu – niefrasobliwością, bo nie sprawdzili jakie decyzje otrzymał radca prawny, nie wyjaśnili tej kwestii wtedy, gdy od radcy prawnego otrzymali projekty odwołań tylko od dwóch decyzji dotyczących października i listopada 2007r. Te projekty odwołań wyraźnie precyzowały jakich decyzji dotyczą i podpisał je wspólnik spółki a więc powinien wiedzieć " co " podpisuje i zainteresować się kwestią odwołań od pozostałych decyzji. W ocenie organu, wspólnicy spółki cywilnej "A" dopuścili się niedbalstwa oraz wykazali brak staranności w zabezpieczeniu swoich interesów i nie wystąpiła przesłanka braku winy w uchybieniu terminu. W nawiązaniu do zaistniałych okoliczności organ uznał wniosek o przesłuchanie świadków A.O. i A.B. za niecelowy i zbędny. Następnie postanowieniami z dnia [...] grudnia 2012r. nr nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez spółkę terminu do wniesienia odwołań od wymienionych wyżej decyzji a to na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przedmiotowe decyzje zawierały prawidłowe pouczenie o sposobie i terminie wniesienia od nich odwołania /w terminie 14 dni od dnia doręczenia/ a ponieważ doręczone zostały w dniu 3 października 2012r., to termin do wniesienia odwołań upływał z dniem 17 października 2012r. Odwołania wniesione zostały w dniu 25 października 2012r. a więc niewątpliwie po upływie terminu i termin ten nie został przywrócony. Zgodnie z art. 228 §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy jest zobligowany do stwierdzenia uchybienia terminu, jeśli takie uchybienie zaistnieje i wobec powyższego w niniejszych sprawach zaistniały przesłanki do wydania przedmiotowych postanowień. R.Ł. i P.Ł. – wspólnicy spółki cywilnej "A" w M. - złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na wszystkie opisane wyżej postanowienia i wnieśli o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem prawa. W skargach na postanowienia z dnia [...] grudnia 2012r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, skarżący zarzucili naruszenie art. 162 § 1, art. 163 § 2, art. 216 § 1 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 196 § 1 w związku art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej i podnieśli, że stanowisko organu co do nieuprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu i niezachowania należytej staranności w wykonywaniu czynności administracyjno-biurowych, jest błędne. Przyczyna niezachowania terminu do wniesienia odwołań została przez stronę skarżącą uprawdopodobniona a przyczyną tą było nienależyte funkcjonowanie systemu internetowego, co skutkowało niepełnym przepływem informacji pomiędzy skarżącymi a ich radcą prawnym. Skarżący podnieśli, że obecnie system internetowy służy do przesyłania danych i informacji na takich samych zasadach jak poczta, telefon, kurier itd. i błąd w działaniu tego systemu jest okolicznością niezależną od skarżących i dlatego nie mogą oni ponosić odpowiedzialności za to, że przekazywane przez nich mailem radcy prawnemu decyzje, nie zostały mu w całości doręczone tj. przesłano jedenaście decyzji a doręczone zostały tylko dwie. Skarżący /pracownica skarżących/ na zapytanie – także w formie mailowej – radcy prawnego potwierdzili, że przesłali mu wszystkie decyzje, gdyż nie mieli żadnych podstaw do podejrzeń, że system internetowy nie będzie działał właściwie i takiej sytuacji nie mogli ani przewidzieć, ani jej zapobiec. Ponadto skarżący podnieśli, że organ bezzasadnie pominął ich wnioski o przesłuchanie świadków A.O. i A.B., którzy przedstawiliby dokładnie wszystkie okoliczności dotyczące realizacji przesyłki z decyzjami. W skargach na postanowienia z dnia [...] grudnia 2012r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu skarżący zarzucili błędne zastosowanie przez organ art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnieśli, że wprawdzie uchybili terminowi do wniesienia odwołań od decyzji podatkowych, jednakże uchybienie to nastąpiło bez ich winy i wraz z odwołaniami złożyli także wnioski o przywrócenie terminu. Uchybienie terminu nie zostało przez nich zawinione, lecz było skutkiem wadliwego działania systemu internetowego – co do kwestii braku winy skarżący przytoczyli argumentację zawartą w skargach na postanowienia z dnia [...] grudnia 2012r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone we wszystkich zaskarżonych postanowieniach. Rozpoznając wniesione skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszych sprawach dotyczy kwestii istnienia bądź nieistnienia przesłanek do przywrócenie terminu do wniesienia odwołań przez stronę skarżącą: spółkę cywilną "A" w M. od dziewięciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2007r. a w konsekwencji do istnienia - bądź nieistnienia- podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia tych odwołań. W nawiązaniu do okoliczności spornych przede wszystkim podnieść należy, że termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji wynosi – zgodnie z art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej - 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie /podatnikowi/. Przewidziana w art.; 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej możliwość przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności procesowej uzależniona jest od łącznego spełnienia wymienionych w tym przepisie przesłanek a mianowicie: strona złoży wniosek o przywrócenie terminu, wniosek ten zostanie złożony w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, równocześnie ze złożeniem wniosku strona dopełni tej "uchybionej" czynności, strona uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminu do dokonania danej czynności ; zaznaczyć przy tym należy, że nie jest możliwe przywrócenie wyżej wymienionego 7-dniowego terminu do złożenia wniosku / § 3/. W powołanym art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie zaznaczono, że "w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego" a więc przede wszystkim istotna jest okoliczność, czy rzeczywiście doszło do uchybienia terminu a więc, czy stronie skutecznie doręczono decyzję i termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg i ostatecznie upłynął z powodu bierności podatnika. W niniejszych sprawach – jak wskazano wyżej – przedmiotowe decyzje organu I instancji z dnia [...] września 2012r.odebral w siedzibie organu wspólnik spółki cywilnej – R.Ł. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej /art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. nr 177 poz. 1054 z 2011r. z późn. zm./, a jak wynika z umowy spółki cywilnej z dnia [...] listopada 2005r. zawartej przez R.Ł. i P.Ł., każdy wspólnik spółki "A" jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i do jej reprezentowania. Wobec tego odebranie decyzji przez jednego ze wspólników jest skuteczne, przy czym w Ordynacji podatkowej przewidziano możliwość doręczenia decyzji w siedzibie organu ./ art. 148 § 2 pkt.1 w związku z art. 151/. Ponieważ decyzje doręczono w dniu 3 października 2012r., to termin do wniesienia odwołań upływał z dniem 17 października 2012r., zaś odwołania wniesiono /nadano/ w dniu 24 października 2012r. a więc niewątpliwie po upływie terminu. W tej samej dacie złożono też wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań, a skoro podatnik powołuje się na datę 23 października 2012r. jako datę dowiedzenia się o uchybieniu terminu, to biorąc pod uwagę dokumentację zebraną w aktach sprawy,. Uznać należy, że zachowany został termin 7 dni do złożenia tego wniosku. W nawiązaniu do kwestii, czy strona skarżąca istotnie uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu, zauważyć należy, że pojęcie winy /zawinienia/ łączy się z zawinieniem osoby fizycznej, czyli w niniejszym przypadku wspólników spółki cywilnej lub osób działających na ich zlecenie. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowane jest stanowisko, że zasadniczym miernikiem dla oceny braku winy jest wykazanie przez podatnika zachowania należytej staranności i racjonalnego postępowania przy wykonywaniu czynności. Chodzi bowiem o taką przeszkodę w dotrzymaniu terminu, która była niezależna od woli i wiedzy podatnika, czyli podatnik nie mógł tej przeszkody usunąć w normalny sposób, bez ryzyka narażenia siebie / lub innych/ na szkody majątkowe lub osobiste. W niniejszych sprawach strona skarżąca wskazuje awarię systemu komputerowego, która spowodowała, że do radcy prawnego, który miał opracować odwołania od decyzji organu I instancji, nie dotarły wszystkie wysłane mu decyzje. W nawiązaniu do przedstawionych przez stronę okoliczności zauważyć należy, że wspólnicy spółki cywilnej skoro prowadzili /prowadzą/ działalność gospodarczą, to mają prawo zatrudniać pracowników na podstawie różnego rodzaju umów ale ryzyko wyboru obciąża ich tj. wspólników i wobec osób trzecich oraz organów władzy publicznej działania tych " wynajętych" osób są traktowane tak, jak działania samych wspólników. Prowadzenie działalności gospodarczej, która z założenia ma przynosić zyski, wymaga zapewnienia dbałości o własne interesy, staranności przy podejmowaniu działań i podejmowanie takich działań, które dobrze służą tej działalności. W związku z tym wspólnicy mieli prawo dokonać wyboru takiego sposobu przekazywania wiadomości i dokumentom swoim współpracownikom, jaki uznali za stosowne /przy wykorzystaniu różnego rodzaju dostępnej techniki/ ale równocześnie muszą ponosić zależne od nich konsekwencje tego wyboru. Oczywiście w każdym systemie przekazywania wiadomości, dokumentów itd. mogą wystąpić błędy i wadliwości, jednakże istotną kwestią jest, czy istnieje możliwość zauważenia tego błędu i usunięcia jego skutków. Jeśli pracownica strony skarżącej przekazywała treść decyzji organu I instancji radcy prawnemu droga elektroniczną, /chociaż z przedłożonych zapisów to nie wynika, bo wskazano na decyzje " us t." a przedmiotowe decyzje wydał Dyrektor UKS, to dla uniknięcia nieporozumienia co do skuteczności tej przesyłki, mogła skorzystać z innego sposobu komunikowania się a w szczególności z porozumienia się drogą telefoniczną. Niesprawdzenie skuteczności dokonanej przesyłki nie może być traktowane "na korzyść" strony skarżącej, bo jeśli – jak wynika z zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą – przedmiotowe decyzje organu I instancji były dla spółki bardzo niekorzystne i nie były uzasadnione prawnie ani faktycznie, to wspólnicy sami lub za pośrednictwem swoich pracowników powinni byli zachować odpowiednią staranność i dopilnować żeby w terminie dokonać ich zaskarżenia. Skoro jednak nie dokonano takiego sprawdzenia w dniu wysyłki lub w następnych dniach, to niewątpliwie wspólnicy musieli się zorientować w dniu 17 października 2012r., że nie zostały sporządzone odwołania od wszystkich decyzji. W tym dniu radca prawny nadesłał bowiem tylko dwa odwołania tj. odwołania od decyzji dotyczących października i listopada 2007r. a skoro odwołania te podpisywał wspólnik R.Ł., to przecież musiał się zorientować, że nie są to wszystkie odwołania. Egzemplarze tych odwołań nadesłane zostały do spółki w godzinach południowych / o godzinie 13.41/ w ostatnim dniu terminu o ich wniesienia a więc istniała jeszcze możliwość sporządzenia odwołań od pozostałych decyzji i nadania ich pod adresem organu. Skoro wspólnicy w tym zakresie nie podjęli żadnych działań, to Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że jest to wyrazem niezachowania należytej staranności i dbałości o interesy spółki a więc nie może być uznane za okoliczność niezawinioną przez wspólników. Pominięcie dowodu z zeznań świadków A.O. i A.B. nie jest naruszeniem zasad postępowania ze strony organu, bo organ nie kwestionuje twierdzeń strony skarżącej co do wadliwości działania systemu elektronicznego, lecz wskazuje na inny istotny element a mianowicie brak podjęcia przez wspólników jakichkolwiek działań dla dopilnowania wniesienia odwołań w terminie. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm./ - powoływanej dalej jako ppsa – oddalił skargi na postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu uznając stanowisko organu w tym zakresie za prawidłowe. Jeśli chodzi o postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań, to w ocenie Sądu, są one również prawidłowe. Jak wskazano wyżej, odwołania od przedmiotowych decyzji organu I instancji zostały wniesione niewątpliwie po upływie ustawowego terminu, a według art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu, obliguje organ do stwierdzenia uchybienia terminu, jeśli termin ten nie został przywrócony. Skoro więc terminy do wniesienia odwołań nie zostały dochowane i nie zostały przywrócone, to brak jest podstaw do uwzględniania skargi i dlatego również na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił je jako nieuzasadnione.