I SA/Rz 98/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2013 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M.U. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], [...] po rozpatrzeniu odwołania M. U. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za listopad i grudzień 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wobec skarżonego prowadzone było postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych przez niego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, przypadające w 2013 r. Zgodnie z ustaleniami tego postępowania w 2013 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Zakup przez niego telefonów został prawie w całości udokumentowany fakturami wystawionymi przez G. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L. w Ż. W zakresie prowadzonej przez siebie działalności skarżący nie wynajmował lokali użytkowych, nie posiadał również środków trwałych, wykorzystywanych w tejże działalności, za wyjątkiem dwóch samochodów. W oparciu o materiały uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego, prowadzącego postępowanie wobec G. M., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że kontrahent skarżącego (dostawca telefonów) w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, co potwierdził zresztą w swoim oświadczeniu. Stwarzał jedynie pozory takiej działalności, wprowadzając do obrotu faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu. Uczestniczył przy tym w łańcuchu transakcji mających początek w firmie N. sp. z o.o., z siedzibą w W. Z uwagi na powyższe organ uznał, że skarżący uczestniczył w tzw. oszustwie karuzelowym, polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. W tym czasie nie dokonywał bowiem rzetelnych transakcji gospodarczych, nie angażował też swoich środków finansowych w tego rodzaju operacje. Ocena, co do nierzetelności faktur, według organu dotyczy również faktur dokumentujących zakup telefonów od firmy H. (drugiego dostawy skarżącego), gdyż cena zakupu od niego telefonów, zgodnie z fakturami, miała być wyższa niż cena za którą dokonano ich sprzedaży. Z uwagi na powyższe organ uznał, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych zarówno przez G. M., jak i M. D., a dokonując tego obniżenia zawyżył swój podatek naliczony o łączną kwotę 11 709 933,32 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał także, że skoro skarżący w rzeczywistości nie nabył telefonów komórkowych, które to czynności maiłyby zostać udokumentowane fakturami, wystawionymi przez obu wskazanych wyżej jego kontrahentów (dostawców), to nie wszedł w ogóle w posiadanie tego rodzaju towarów. W konsekwencji wystawione przez niego faktury sprzedaży nie mogą zostać ocenione jako rzeczywiste, tj. potwierdzające dokonanie faktycznych operacji gospodarczych. Reasumując, zdaniem organu, skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. W konsekwencji więc Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., a także IV kwartał tego roku. Jednocześnie organ, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług) określił skarżącemu zobowiązania podatkowe za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od wskazanego wyżej rozstrzygnięcia, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia [...] marca 2015 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. W kwestii rzetelności faktur zakupu przez skarżącego towarów organ I instancji oparł się bowiem na ustaleniach postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec G. M., nie prowadząc ustaleń odnoszących się stricte do tych transakcji, których skarżący był stroną. Organ II instancji zwrócił też uwagę, że przeprowadzone przesłuchanie skarżącego było nazbyt ogólne, nie obejmowało bowiem tych kwestii, które dotyczyły sprzedaży przez niego telefonów, za pośrednictwem portalu Allegro. Nie zmierzało również do zweryfikowania wiedzy podatnika na temat swojego kontrahenta. Samo przesłuchanie miało też miejsce jeszcze przed pozyskaniem części istotnego materiału dowodowego. Nie kwestionując znaczenia i wiarygodności pozyskanych materiałów z innych postępowań, organ odwoławczy zauważył jednak, że nie odnoszą się one do okoliczności kwestionowanych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skoncentrował się bowiem na wcześniejszych etapach obrotu telefonami, a nie na samym nabywaniu ich przez skarżącego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej zlecił więc organowi I instancji prawidłowe ustalenie czy kwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Zaznaczył przy tym, że informacji w tym zakresie mogą dostarczyć osobowe źródła dowodowe, a więc dowody z przesłuchania świadków - osób bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanych w realizację transakcji. Organ II instancji zwrócił uwagę również na to, że ocena, co do rzetelności faktur, wystawionych przez G. M., przełożyła się w niniejszej sprawie na ocenę faktur wystawionych przez drugiego z dostawców skarżącego. W tym bowiem przypadku, poza różnicą cenową kupowanych i sprzedawanych telefonów, okoliczności tej transakcji zupełnie pominięto. Wszystko to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do wniosku, że oceny odnośnie rzetelności faktur wystawionych przez skarżącego dla podmiotów nabywających od niego telefony są przedwczesne. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r., a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za listopad i grudzień 2013 r. W ramach tego postępowania ponownie przesłuchano skarżącego, który zeznał, że w ramach kontaktów z firmą G. M. kontaktował się z jego pełnomocnikiem – K. T. Nie interesował się pochodzeniem sprzedawanego przez niego towaru, za który płatności w formie przelewów realizował do Czech. Skarżący zeznał także, że odbiorców towaru wyszukiwał głównie na portalu Allegro, po czym wysyłał do nich oferty K. T. zeznała natomiast, że choć kontaktowała się ze skarżącym to nie pamięta aby otrzymywała od niego płatności. Zaznaczyła też, że choć działała w charakterze pełnomocnika, to nigdy osobiście nie widziała G. M., podobnie jak i towaru, który miał on sprzedawać skarżącemu. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, tj. M. O., M. D. i P. W., którzy mieli dokonywać zakupu telefonów u skarżącego. Przesłuchano też M. D., który opisał okoliczności dotyczące zakupu telefonów od skarżącego, po czym przesłuchano również P. W. (A.). Odnośnie P. W. i M. O. do postępowania włączono materiały zebrane w trakcie postępowań kontrolnych, prowadzonych w stosunku do nich. M. O. złożył też pisemne oświadczenie, dotyczące okoliczności współpracy ze skarżącym. W ramach postępowania przesłuchano również P. G., wykonującego u P. W. usługę remontową, który potwierdził, że w pomieszczeniach gdzie realizował zlecone mu czynności składowane były telefony. W postępowaniu dopuszczono również w charakterze dowodów materiały zebrane w trakcie postępowań sprawdzających, prowadzonych wobec kolejnych kontrahentów skarżącego, mających nabywać u niego telefony, tj. M. D. i T. L. (prowadzących działalność pod firmą M. s.c.), E. sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz O. sp. z o.o., również z siedzibą w P. Podmioty te składały też stosowne wyjaśnienia, potwierdzające współpracę ze skarżącym (E.). W przypadku O. okoliczności współpracy potwierdzili przedstawiciele spółki. W trakcie postępowania zwrócono się też, w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) do osób mających nabywać, za pośrednictwem portalu Allegro, telefony od skarżącego, o udzielenie wyjaśnień, co do okoliczności tych transakcji (wezwania skierowano także do wspólników W. s.c. z C i G. s.c. z G.). Osoby te w zdecydowanej większości potwierdziły fakt nabycia od skarżącego telefonów, opisując sposób dokonania zapłaty. Niektórzy z nabywców potwierdzali fakt odbioru telefonów, ale od osoby niezwiązanej ze skarżącym – tj. O. N. Organ zauważył też, że skarżący nie posiadał w rejestrach zakupu faktur dokumentujących zakup usług świadczonych przez Grupę Allegro. Na podstawie przeprowadzonych dowodów i czynności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że skarżący mógł dysponować towarem w postaci telefonów komórkowych, które sprzedał zainteresowanym nabyciem tego rodzaju urządzeń osobom, jednakże telefony te nie pochodziły od G. M. G. M. był bowiem człowiekiem niewykształconym, nieposiadającym odpowiedniej marki rynkowej. Sam skarżący nie podjął też odpowiednich działań, zmierzających do weryfikacji swojego kontrahenta. W tym zakresie jego zachowanie uznać więc należy co najmniej za niedochowanie odpowiedniej staranności. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego, o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez G. M. Wartość tego zawyżenia wyniosła 11 707 647,58 zł, o którą to kwotę obniżył swój podatek należny. W związku z tym organ określił wysokość jego zobowiązań podatkowych, za miesiące od maja do października 2013 r., w prawidłowej wysokości, podobnie jak kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za listopad i grudzień 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z [...] listopada 2018 r., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dalszym ciągu nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, co rodzi konieczność jego uzupełnienia. Materiał ten jest bowiem niekompletny i niespójny, a wyciągnięte z niego wnioski nietrafne. Jego zdaniem, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, należy dokonać ustalenia rzeczywistego charakteru faktycznej realizacji transakcji pomiędzy skarżącym, a firmami widniejącymi na fakturach sprzedaży, pod kątem uczestnictwa skarżącego w procederze oszustwa karuzelowego, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz M. O., M. D., P. W., M. D., E., O. W. s.c. G. s.c. nie została wszechstronnie i w sposób wiarygodny zbadana, zwłaszcza pod kątem oszustwa karuzelowego. We wskazanym wyżej zakresie organ II instancji zwrócił uwagę, że również wyjaśnienia wymaga kwestia sprzedaży pojedynczych telefonów na portalu Allegro, gdyż jak stwierdzono, skarżący nie wykupywał usług od tego portalu, a niektórzy kontrahenci odbierali towary od O. N. Tak więc, zadaniem organu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zadaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego będzie wyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość czy skarżący rzeczywiście rozporządzał towarem, czy też dokonywał jedynie jego przefakturowania na kolejne ogniwo. Dodatkowo ustalenie, że skarżący faktycznie dysponował towarem będzie wymagało zbadania kwestii dochowania należytej staranności po jego stronie, w zakresie realizowanych transakcji. Na marginesie organ II instancji zauważył również, że decyzja kasatoryjna organu odwoławczego i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia została wydana również w odniesieniu do P. W., a więc kontrahenta skarżącego. W tym wypadku również u podstaw tego rodzaju rozstrzygnięcia legło niewystarczające zbadanie rzetelności transakcji. Odnosząc się do kompetencji organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że organ II instancji może jedynie uzupełniająco przeprowadzić postępowanie dowodowe. Tak więc jeżeli zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części, to właściwym w tym zakresie może być jedynie organ I instancji. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 127 i art. 121 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez posłużenie się pozorną potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego jedynie w tym celu, aby uchylić decyzję organu i instancji, z przyczyn niepozwalających na przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, 2) art. 233 § 2 O. p. poprzez jego rozszerzające zastosowanie w sytuacji, w której koliduje to z zasadą szybkości postępowania, wynikającą z art. 125 O.p. oraz prowadzi do naruszenia zakazu reformationis in peius, 3) art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ewentualnie istniejąca potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego ani w znacznej części, ani w istotnej części; nie ma też potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie jaki został określony w decyzji, 4) art. 165 b w zw. z art. 290 § 1 O.p. poprzez wskazanie konieczności zbadania rzetelności wszystkich transakcji obrotu telefonami komórkowymi, w efekcie czego poddano w wątpliwość okoliczności, które nie zostały podważone w dotychczasowym postępowaniu, prowadzonym od niemal 5 lat, czym naruszono zasadę zakazująca reformationis in peius i zniweczono gwarancyjną funkcję dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, 5) art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez ukierunkowanie uzasadnienia wydanej decyzji na poszukiwanie przez organ I instancji dowodów jedynie na niekorzyść skarżącego, przy pominięciu najistotniejszych kwestii przez niego podnoszonych, między innymi poprzez nakazanie zbadania transakcji z M. O., M. D., P. W., M. D., E., O., W. s.c., G., co do których to transakcji odpowiednie dowody zostały już zebrane, i jedyne czego wymagają to ponownej oceny, której winien dokonać organ II instancji, 6) art. 120, art. 121 § 1 O.p. obligujących organy do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników, w związku z wydaniem decyzji z naruszeniem art. 233 § 2, art. 165 b § 1, art. 290 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., a w konsekwencji przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z niedopuszczalnym w stanie faktycznym sprawy uzasadnieniem. W uzasadnieniu skargi zauważono, że nakazując uzupełnienie postępowania dowodowego organ nie wskazał w istocie żadnych dowodów, których przeprowadzenie musiałoby w tym wypadku nastąpić. W istocie nie było bowiem potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie miało zaś na celu, zdaniem skarżącego, ominięcie zakazu rozstrzygania na niekorzyść odwołującego się. Skarżący podkreślił, że choć uchylenie decyzji organu I instancji było rozstrzygnięciem na które oczekiwał, to jednak jego uzasadnienie jest całkowicie sprzeczne z jego tezami. Poza tym zwrócono w skardze uwagę na to, że postępowanie w sprawie trwa już 5 lat, a organy je prowadzące, w jego trakcie, nie tylko nie uwzględniały jego wniosków dowodowych, ale również dopuściły się zaniedbań, które teraz obciążają podatnika. W tym zakresie wskazano na nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. M., wobec śmierci którego, skorzystanie z tego dowodu nie jest możliwe. Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymała zarzuty sformułowane w skardze. Dodatkowo zauważyła jednak, że zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za 2013 r., jeżeli chodzi o kolejne miesiące, począwszy od maja do listopada 2013 r., uległy już przedawnieniu, gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia. O tym fakcie nie zawiadomiono bowiem pełnomocnika skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się zaś do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego pełnomocnik organu stwierdził, że to będzie dopiero przedmiotem badania w trakcie merytorycznego rozpatrywania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest kasatoryjną decyzja organu odwoławczego, uchylająca zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i przekazująca do ponownego rozpatrzenia temu organowi sprawę dotyczącą zobowiązań podatkowych skarżącego za 2013 r. Podstawą jej wydania był przepis art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że co do zasady, procedując na gruncie przepisów O.p., organ odwoławczy rozpoznając środek zaskarżenia wydaje decyzję o charakterze merytorycznym. Jedynie na zasadzie wyjątku, sformułowanego w art. 233 § 2 O.p., może on uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wówczas, gdy spełniony zostanie jeden warunków, wskazany w tymże przepisie, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. O ile wykładnia powołanego wyżej przepisu art. 233 § 2 O.p., w zakresie warunku w postaci konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości nie budzi wątpliwości, to z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku drugiego z warunków, tj. potrzeby przeprowadzenia postępowania w znacznej części. W tym wypadku ustawodawca nie precyzuje co należy rozumieć pod tym pojęciem, które ma charakter bardzo ogólny i niedookreślony. Tak więc wobec braku jego legalnej definicji, jak również bliższych wskazań, co do rozumienia jego treści, w każdym konkretnym przypadku niezbędne będzie odniesienie się do jego okoliczności, mając jednak na względzie cel przyświecający ustawodawcy, przewidującemu tego typu rozstrzygnięcie, w kontekście ogólnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Mając jednak na uwadze treść art. 229 O.p., który wskazuje zakres kompetencji organu odwoławczego, w ramach prowadzonego przez niego postępowania dowodowego, określanego mianem postępowania dodatkowego i uzupełniającego, stwierdzić należy, że przesłankę w postaci konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy rozumieć jako konieczność przeprowadzenia postępowania ponad ten zakres, który można zdefiniować jako dodatkowy i uzupełniający. Tak więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oznacza potrzebę zrealizowania wchodzących w jego zakres czynności, które na gruncie danej sprawy mają istotne znaczenie, przy tym odnoszą się do konkretnych faktów wymagających wyjaśnienia. Cechy tego rodzaju będą miały tego rodzaju czynności dowodowe, którym nie można przypisać subsydiarnego znaczenia w stosunku do tych już przeprowadzonych. Poza tym muszą odnosić się one do okoliczności doniosłych dla rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie których, do czasu rozpoczęcia postępowania odwoławczego, w ogóle nie poczyniono odpowiednich ustaleń lub ustalenia te miały jedynie marginalny lub niewielki zakres. W niniejszej sprawie, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powodem uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że materiał dowodowy, na którym oparte zostało to rozstrzygnięcie był niekompletny i niespójny, a przy tym wyciągnięte na jego podstawie wnioski były nietrafne. Odnosząc się do przytoczonego wyżej stwierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzić należy, że z jego treści wynika, iż organ ten z strony jednej wytknął organowi I instancji niezebranie pełnego materiału dowodowego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, z drugiej zaś zarzucił dokonanie niewłaściwej oceny zebranych dowodów. Tak bowiem należy rozumieć jednoznaczne stwierdzenie o nietrafności wyciągniętych na ich podstawie wniosków, a także określenie całości materiału dowodowego sprawy jako niespójny. Odnośnie tego ostatniego stwierdzenia, mając na uwadze argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji, nie sposób jest stwierdzić jak to określenie należy rozumieć. Niespójność materiału dowodowego może bowiem być rozumiana dwojako, tj. w kategoriach jego niekompletności (w zakresie braku niezbędnych ustaleń), ale również jego niejednoznaczności, w znaczeniu braku logicznego powiązania wniosków, co jednak może być rozpatrywane jedynie w ramach zasadności oceny dowodów, a nie zakresu przeprowadzonego postępowania. A tylko uzupełnienie postępowania dowodowego w odpowiednim zakresie może być powodem uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucając Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego niezebranie kompletnego materiału dowodowego organ odwoławczy ograniczył się w zasadzie do kategorycznego stwierdzenia tego fakt, bez wskazania zakresu tego rodzaju braków. Stwierdzenie bowiem braku wszechstronnego i wiarygodnego zbadania transakcji skarżącego z M. O., M. D., P. W., M. D., E., O. W. s.c. G. s.c., pod kątem uczestnictwa skarżącego w procederze oszustwa karuzelowego, wskazuje raczej na zakwestionowanie oceny zebranych dotychczas dowodów niż sprecyzowanie braków postępowania dowodowego. Wniosek ten jest o tyle zasadny, że organ II instancji nie wskazał sposobu, dzięki któremu transakcje te mogły być wszechstronnie zbadane. W dodatku zasugerowanie potrzeby wiarygodnego zbadania transakcji w sposób wyraźny wskazuje, że dotychczas przeprowadzone czynności dowodowe i wyciągnięte z nich wnioski warunku tego nie spełniają. To zaś wykracza poza kompetencje organu odwoławczego, który może wydać decyzję uchylającą i przekazującą sprawę do ponownego rozstrzygnięcia jedynie wówczas, gdy stwierdzi konieczność uzupełnienia i to w znacznym zakresie postępowania. W ramach kompetencji z art. 233 § 2 O.p. nie może jednak sugerować kierunku ustaleń, pod kątem konkretnego, przewidywanego przez niego rozstrzygnięcia. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, zakresie transakcji zawartych przez skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro, organ odwoławczy stwierdził potrzebę "dobadania" tej kwestii, jednocześnie zauważając, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jednoznacznie stwierdził, iż skarżący nie dokonywał zakupu usług świadczonych przez ten portal, nie realizował też na jego rzecz płatności, a część nabywców telefonów, odbierała je nie od skarżącego, ale O. N. W tej sytuacji, nie wiadomo więc na czym to "dobadanie" miałoby polegać, gdyż oprócz dowodów, prowadzących do opisanych wyżej ustaleń organ zwracał się do nabywców telefonów z zapytaniem odnośnie dokonywanych przez nich zakupów, uzyskując odpowiedzi w zdecydowanej większości potwierdzające te fakty. Tak więc w tym wypadku, podobnie jak w transakcjach z M. O., M. D., P. W., M. D., E., O.. W. s.c. G. s.c. organ II instancji kwestionuje również raczej dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego ocenę dowodów, niż zakres ich kompletności. Dodatkowo wskazuje na to również stwierdzenie odnośnie konieczności ustalenia faktu dysponowania przez skarżącego towarami ponad wszelką wątpliwość. Sugeruje ono bowiem, że intencją organu odwoławczego nie było zainicjowanie działań mających skutkować poszerzeniem materiału dowodowego sprawy, o dowody odnoszące się do nowych faktów, ale co najwyżej potwierdzenie już wykazanych okoliczności lub też i wykluczenie. To zaś nie mieści się w zakresie kompetencji organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził również w zaskarżonej decyzji, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy wymaga między innymi skonfrontowania z dowodami i materiałami zgromadzonymi w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. W tym zakresie również nie wskazano, jakie rodzaju dowody i materiały organ odwoławczy miał na uwadze. Nie wymieniono bowiem żadnego z tych kontrahentów, poza P. W., w przypadku którego również wydano decyzję uchylającą decyzję organu I instancji oraz przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. W omawianej kwestii zauważyć jednak należy, że organ I instancji, wydając rozstrzygnięcie odnośnie skarżącego, brał pod uwagę również ustalenia poczynione w sprawach jego kontrahentów, które przytoczył i do których się odniósł w treści swojego rozstrzygnięcia (str. 15-36 decyzji Naczelnika urzędu Celno-Skarbowego). Nie wiadomo więc co było intencją organu odwoławczego, w ramach wskazań dokonanych w omawianym zakresie. W tej materii zauważyć też należy, że konfrontacja ustaleń poczynionych w określonej sprawie, z ustaleniami i dowodami przeprowadzonymi w ramach innych postępowań, co do zasady, ze swej istoty, służy weryfikacji prawidłowości poczynionych ustaleń, na podstawie przeprowadzonych dowodów, a nie jest wyrazem rozszerzania zakresu postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej jego części. Jeżeli chodzi o postępowanie dotyczące P. W., to stwierdzić należy, że uchylenie w jego ramach przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie może stanowić argumentu bezpośrednio przemawiającego za zasadnością podjęcia takiego samego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawi, gdyż stany faktyczne tych spraw są różne, ponadto cechuje je odmienna sytuacja procesowa. W niniejszej sprawie bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie, w którym organ I instancji zebrał materiał dowodowy i dokonał jego oceny, podważanej przez organ odwoławczy, poprzez nakaz rozszerzenia postępowania dowodowego, co jednak nie znajduje uzasadnienia w art. 233 § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, że uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył art. 233 § 2 O.p., które to naruszenie może mieć wpływ na jej wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście pogorszenia sytuacji skarżącego, w stosunku do tej, jaka wynikała z decyzji organu I instancji. Wprawdzie zakaz reformationis in pius, w formie jakiej funkcjonuje na gruncie przepisów O.p., odnosi się bezpośrednio jedynie rozstrzygnięć merytorycznych, to jednak nieuprawnione uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność poszerzenia zakresu postępowania dowodowego, może doprowadzić do faktycznego ograniczenia tej gwarancji procesowej praw podatnika. Niezależnie od zarzutów skargi oraz motywów przytoczonych w jej uzasadnieniu, na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, za poszczególne okresy rozliczeniowe, począwszy od maja do listopada 2013 r., wskazując że w tym przypadku nie doszło do przerwania biegu przedawnienia tych terminów. Mając na względzie fakt, że po upływie terminów przedawnienia nie jest możliwe orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego konkretnego podatnika, okoliczność ta wymaga rozważenia, w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. W tym zakresie organ będzie również zobligowany do jednoznacznego wypowiedzenia się odnośnie tego, czy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie analizował tej kwestii, jako że zobowiązania podatkowe skarżącego, w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2013 r., w momencie rozstrzygania przez ten organ nadal istniały, gdyż terminy ich przedawnienia jeszcze nie upłynęły. Nie było więc bezpośredniej potrzeby rozważenia kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Aktualnie zaś, choć upłynęły ustawowe terminy przedawnienia, przynajmniej w odniesieniu do części zobowiązań, to niezbędnym jest rozważenie tego czy nie wystąpiły okoliczności skutkujące ewentualnie zawieszeniem ich biegu. W tym zakresie organ odwoławczy powinien uzupełnić więc swoje stanowisko, ponownie rozpatrując sprawę. Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć jedynie należy, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych nie odnosi się do zobowiązania za grudzień 2013 r., odnośnie którego to okresu przedawnienie może nastąpić dopiero z dniem 31 grudnia 2019 r. Tak więc, mając na względzie to, że postępowanie w sprawie było prowadzone w stosunku do zobowiązań podatkowych skarżącego, za okresy od maja do grudnia 2013 r., a przy tym rozstrzygnięte jedną decyzją, to ponownie rozstrzygając sprawę organ winien się odnieść całościowo do wszystkich zobowiązań, z uwzględnieniem ich wszystkich uwarunkowań. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 1 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 997 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 500 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 480 zł, a także kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.