I SA/Rz 99/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2012 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2016r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółka Jawna (dalej: Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2015r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za maj 2012r. w kwocie 27.110zł, za czerwiec 2012r. w kwocie 13.936zł, za lipiec 2012r. w kwocie 48.886zł, za sierpień 2012r. w kwocie 60.315zł oraz za wrzesień 2012r. w kwocie 5.252zł. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 3.02.2014r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2012r. W toku postępowania ustalono, na podstawie przedłożonych ewidencji oraz dokumentów źródłowych, że Spółka ujęła w tych ewidencjach, a następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za okresy od maja do września 2012r. faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. (dalej B. Sp. z o.o.) oraz przez C. Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej, a stwarzając jedynie pozory prowadzenia takiej działalności, zajmowały się procederem wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, co wielokrotnie potwierdzał w swoich zeznaniach P. J., pełniący funkcję prezesa zarządu w tych spółkach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oparł się m.in. na materiale dowodowym z postępowań kontrolnych w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacana podatku od towarów i usług, prowadzonych wobec B. Sp. z o.o. odnośnie okresu od listopada 2011r. do grudnia 2012r. oraz wobec C. Sp. z o.o. odnośnie okresu od lutego 2009r. do grudnia 2010r. i od stycznia 2012r. do grudnia 2012r. W toku postępowań ustalono, że w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie P. J. był jedynym wspólnikiem i równocześnie jedynym członkiem zarządu B. Sp. z o.o. oraz prezesem zarządu C. Sp. z o.o. Ponadto ustalono, że zarówno B. Sp. z o.o., jak i C. Sp. z o.o. nie prowadziły ewidencji nabyć. Przesłuchany w dniu 12.11.2013r. P. J., odnosząc się do prowadzenia księgowości ww. spółek zeznał, że dane do deklaracji brał z zestawień, które sam wykonał; zestawienia robił tylko po stronie "przychodów" i podatku należnego, a od strony "kosztów" dane do deklaracji wpisywał szacunkowo "na zasadzie wcześniej ustalonego procentowego dochodu". Zarówno w toku postępowań wobec B. Sp. z o.o., jak i C. Sp. z o.o. nie stwierdzono żadnych faktur dokumentujących zakup towarów lub usług wskazujących na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez te firmy. Zarówno B. Sp. z o.o., jak i C. Sp. z o.o. pod wskazanym adresem siedziby nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a adresy te miały służyć jedynie celom rejestracyjnym tych spółek. Ponadto przeprowadzona analiza operacji na rachunkach bankowych tych spółek nie wskazuje na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Na podstawie informacji udzielonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że C. Sp. z o.o. od czerwca 2010r. nie zatrudniała żadnych osób a B. Sp. z o.o. w ogóle nie zatrudniała żadnych osób. W związku z ustaleniami faktycznymi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, określając w decyzji z dnia [...].10.2015r. nr [...] zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług: za maj 2012r. w kwocie 27.110zł, za czerwiec 2012r. w kwocie 13.936zł, za lipiec 2012r. w kwocie 48.886zł, za sierpień 2012r. w kwocie 60.315zł; za wrzesień 2012r. w kwocie 5.252zł. Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa procesowego tj.: art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: o.p.), poprzez nieprawidłowe stosowanie przepisów prawa procesowego podczas zbierania materiału dowodowego, jego oceny, co z kolei miało wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - poprzez nieprawidłowe zastosowanie w zakresie, w jakim organ I instancji stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając zarzuty zawarte w odwołaniu Strona zarzuciła, że organ uznał za wiarygodne jedynie zeznania P. J., a pominął zeznania W. B. i E. B.. Zdaniem Spółki organ I instancji naruszył art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., ponieważ nie uzasadnił przyczyn, dla których uznał twierdzenia W. B. i E. B. za niewiarygodne. Równocześnie w ocenie Spółki dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego miało bezpośredni wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: E. B. i J. K. oraz w charakterze strony - M. B., na okoliczność faktycznego wykonywania prac na rzecz Spółki przez firmy P. J., miejsca, rodzaju, zakresu i okoliczności zlecenia prac, a także o przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia wątpliwości organu oraz okoliczności wykonywania usług zakwestionowanych przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2016r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzjami z dnia [...].03.2015r. nr [...] oraz z dnia [...].11.2014r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. W tych decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. (w tym kwestionowane w niniejszej sprawie) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miały one służyć kontrahentom spółki do odliczenia wskazanego w tych fakturach podatku; ich wystawieniu nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że we wszystkich złożonych zeznaniach P. J. jednoznacznie i konsekwentnie oświadczał, że B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. nie wykonywały rzeczywistych czynności, a ich działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Odnośnie faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie P. J. zeznał, że są one fikcyjne i żadna z usług wymienionych w treści tych dokumentów nie została wykonana przez te spółki. Faktury wystawiane były na polecenie i zgodnie z życzeniem E. B., który potrzebował faktur kosztowych do obniżenia podatku VAT. Za wystawianie fikcyjnych faktur E. B. miał zwracać 50% wartości podatku VAT. P. J. wskazał, że faktury przekazywał osobiście E. B., lub sporadycznie przesyłał je na adres firmy w J.. Mając na uwadze ww. okoliczności dotyczące B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i ich działalność polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym dla Spółki - w składanych zeznaniach wielokrotnie, jednoznacznie i spójnie potwierdzał to P. J.. Dyrektor Izby Skarbowej wziął również pod uwagę wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 14 kwietnia 2015r., [...], w którym P. J. został uznany za winnego tego, że w okresie od 2 grudnia 2008r. do 23 kwietnia 2011r., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą D.P. J., wprowadził do obrotu 185 nierzetelnych faktur VAT, w tym wystawionych przez D.P. J. na rzecz A. Spółka Jawna, które następnie te podmioty ujęły w księgach oraz rozliczyły w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, w następstwie czego naraziły na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie stanowiącej wielką wartość, poprzez bezpodstawne pomniejszenie podatku należnego do wpłaty o podatek naliczony z ww. faktur VAT. Wyrok ten, po rozpatrzeniu apelacji w dniu 15 października 2015r. w części, w której P. J. został uznany za winnego zarzucanych mu czynów został wyrokiem Sądu Okręgowego w T. sygn. akt [...] utrzymany w mocy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyroki Sądu Rejonowego w G. oraz Sądu Okręgowego w T., jakkolwiek nie mogą stanowić bezpośredniego dowodu potwierdzającego, że faktury VAT kwestionowane w niniejszej sprawie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jednak obrazują sposób działania P. J., który wystawiał fikcyjne faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, także działając pod firmą D. Organ uznał więc za w pełni wiarygodne zeznania P. J., kiedy przyznał, że działając w imieniu B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. również wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ uwzględnił, że wśród faktur wskazanych w ww. wyroku Sądu Rejonowego w G., znajdują się również faktury wystawione na rzecz A. Spółka Jawna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - wbrew temu co twierdzi E. B. w złożonych zeznaniach - jednoznacznie wskazuje, że kwestionowane faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Spółką a B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Potwierdzają to okoliczności towarzyszące wystawieniu kwestionowanych faktur. W przypadku faktur VAT z dnia 29.05.2012r. oraz 23.07.2012r., wystawionych przez B. Sp. z o.o., miały one dokumentować wynagrodzenie zgodnie z umową prowizyjną 01/07/2011 w wysokości 50.000 netto za opracowanie wniosku o dofinansowanie budowy stacji paliw w J. oraz premię dodatkową za sukces w wysokości 275.000zł za zakwalifikowanie wniosku do dofinansowania przez Urząd Marszałkowski. Organ odwoławczy wskazał, że wniosek o dofinansowanie został przyjęty na listę rezerwową uchwałą z dnia 21.05.2010r., o czym Spółka został poinformowana w dniu 9.06.2010r., a na listę podstawową uchwałą z dnia 20.11.2010r., o czym z kolei Spółka została poinformowana w dniu 3.01.2011r. Trudno zatem uznać, że faktura dokumentującą rzeczywistą zapłatę wynagrodzenia za przyjęcie wniosku do dofinansowania zostałaby wystawiona półtora roku po faktycznym przyjęciu tego wniosku do dofinansowania. Trudno również uznać, że protokół potwierdzający wykonanie umowy nr 01/07/2011 z dnia 2.07.2011r. spisany w dniu 20.07.2012r. na okoliczność powzięcia wiadomości o przyznaniu dofinansowania do złożonego wniosku, jest dokumentem potwierdzającym rzeczywiste wykonanie usługi przez B. Sp. z o.o., skoro Spółka powzięła informację o przyjęciu tego wniosku do dofinansowania na listę rezerwową już w czerwcu 2010r. a na listę podstawową w styczniu 2011r. Organ odwoławczy nie dał wiary temu, że umowa o dofinansowanie projektu pn. "Budowa innowacyjnej stacji paliw płynnych przy ul. [...] w J." została zawarta w dniu 22.10.2012r., a więc trzy miesiące później po wystawieniu faktury z dnia 23.07.2012r., która miała rzekomo dokumentować zapłatę premii za sukces za przyznanie dofinansowania projektu na podstawie umowy o dofinansowanie. Organ uznał za niewiarygodne zeznania E. B. z których wynikało, jakoby Spółka powzięła informację o zawarciu umowy o dofinansowanie na trzy miesiące przed jej faktycznym zawarciem, po czym składałaby wniosek o dofinansowanie stanowiący załącznik do tej umowy, choć sama Spółka wskazała (w umowie nr 01/07/2011 z dnia 2.07.2011r.), że podstawą wypłaty "premii za sukces" w kwocie 270.000 wraz z podatkiem VAT miała być zawarta umowa o dofinansowanie. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że B. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie opracowywała wniosku o dofinansowanie stacji paliw w J., za co miała otrzymać wynagrodzenie udokumentowane ww. fakturami z dnia 29.05.2012r. oraz 23.07.2012r. Odnosząc się z kolei do faktury VAT z dnia 25.06.2012r. organ odwoławczy wskazał, że miała ona dokumentować opracowanie dokumentacji projektowej instalacji ppoż w budynku gastronomicznym na terenie "E." Ś. w związku z umową zlecenia z dnia 7.05.2012r. zawartą pomiędzy Spółką a B. Sp. z o.o., w ramach której B. Sp. z o.o. przyjął do opracowania m.in. instalację wodną do zasilenia hydrantów ppoż; elektrycznych wyłączników przeciwpożarowych. Jednakże organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z protokołu z czynności kontrolno- rozpoznawczych Państwowej Straży Pożarnej wynika, że na dzień przeprowadzenia czynności, tj. 13.06.2012r. budynek gastronomiczno-usługowy ośrodka E. był już wyposażony w przeciwpożarowy wyłącznik prądu oraz zastosowano w budynku gastronomiczno-usługowym hydranty wewnętrzne z wężem półsztywnym. Zatem w dniu 13.06.2012r. wykonano już prace, które miały być przedmiotem dokumentacji projektowej odebranej w dniu 20.06.2012r. przez Spółkę od B. sp. z o.o., zgodnie z protokołem odbioru tej dokumentacji z dnia 25.06.2012r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że protokół ten jest dokumentem potwierdzającym nieprawdę i został stworzony w celu uwiarygodnienia wykonania usługi dokumentowanej ww. fakturą. Organ zwrócił uwagę na zbieżność daty sporządzenia tego protokołu z datą wystawienia faktury, tj. 25.06.2012r., co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej miało świadczyć, że faktura ta została wystawiona po dostarczeniu dokumentacji projektowej dotyczącej instalacji przeciwpożarowej. Ponadto, jak wynika z projektów instalacji hydrantów i instalacji wyłącznika przeciwpożarowego do zasilania budynku, zostały one opracowane w marcu 2012r., a więc jeszcze przed podpisaniem przez Spółkę z B. Sp. z o.o. umowy zlecenia z dnia 7.05.2012r. Co równie istotne, na projekcie dotyczącym instalacji wyłącznika przeciwpożarowego do zasilania budynku w energię elektryczną, jako projektant figuruje E. B.. Wskazuje to, że projekt instalacji wyłącznika przeciwpożarowego do zasilania budynku w energię elektryczną opracował sam E. B., po czym - działając w imieniu Spółki - zlecił wykonanie tego projektu B. Sp. z o.o., a następnie potwierdził odbiór tej dokumentacji projektowej. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że bezsporny jest wniosek, że faktura z dnia 25.06.2016r. jest fakturą "pustą", nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w niej wskazanych pomiędzy B. Sp. z o.o., a Spółką. Odnosząc się do faktury VAT z dnia 20.08.2012r. dokumentującej wykonanie dokumentacji technicznej – "Rozbudowa ośrodka wczasowego w m. Ś. ul. [...] – bud. C." organ odwoławczy wskazał, że na żadnym z projektów budowlanych dotyczących budynku C ośrodka E. nie widnieją dane B. Sp. z o.o. jako firmy, która opracowała te projekty, ani dane P. J. jako projektanta, osoby opracowującej, osoby sprawdzającej lub w jakikolwiek sposób zaangażowanej w proces projektowy. Co więcej, z projektów tych wynika, że zostały one opracowane przez firmę F.. Ponadto wniosek o pozwolenie na budowę "rozbudowa i przebudowa ośrodka wczasowego przy ul. [...] w Ś.", do którego załączono projekty, datowany jest na dzień, w którym została podpisana umowa zlecenia, na podstawie której B. Sp. z o.o. dopiero miała opracować m.in. dokumentację projektową modernizacji budynku C ośrodka E.. Co równie istotne, Prezydent Miasta Ś. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę zamierzenia budowlanego pn. nadbudowa, rozbudowa i przebudowa ośrodka E. dotyczącego budynku C decyzją z dnia [...].08.2012r., a więc także przed tym, jak B. Sp. z o.o. miała dostarczyć Spółce kompletną dokumentację projektową dotyczącą tego budynku. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że ww. umowa zlecenia oraz protokół odbioru dokumentacji projektowej z dnia 20.08.2012r. są dokumentami poświadczającymi nieprawdę i stworzone zostały w celu uwiarygodnienia wykonania usług przez B. Sp. z o.o., które faktycznie nie zostały zrealizowane. W kwestii oceny rzetelności faktur VAT z dnia 18.06.2012r. oraz 20.07.2012r., wystawionych przez C. Sp. z o.o., a dokumentujących wykonanie robót rozbiórkowych w L. ul. [...] (I i II etap) organ odwoławczy oparł się na zeznaniach P. J. z dnia 9.08.2016r., w których podtrzymał zeznania złożone w dniu 28.11.2013r. w charakterze strony, gdzie stwierdził, że wystawił faktury z dnia 18.06.2012r. oraz 20.07.2012r., jednak nie wykonał żadnych prac rozbiórkowych widniejących na tych fakturach. Ponadto wyjaśniając swoje zeznania złożone na rozprawie w sprawie z powództwa Spółki przeciwko G. Sp. z o.o., które są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w dniu 28.11.2013r. wskazał, że na rozprawie na prośbę E. B. zeznał, że wykonywał prace rozbiórkowe na nieruchomości w L.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania P. J. z dnia 9.08.2016r. są spójne i wiarygodne a ich istota znajduje potwierdzenie w szeregu innych dowodów, zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, m.in. w decyzji wydanej wobec C. Sp. z o.o. przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych III Oddział w W., z którego wynika, że C. Sp. z o.o. w 2012r. nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonywać prace wskazane na tych fakturach. Za niewiarygodne organ uznał zeznania E. B. złożone w dniu 2.06.2015r., w których przesłuchiwany wskazał na korzystanie przez C. Sp. z o.o. z usług podwykonawców. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że w toku postępowania prowadzonego wobec C. Sp. z o.o. nie stwierdzono żadnych faktur dokumentujących zakup towarów lub usług wskazujących na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto E. B. nie wiedział, kto w rzeczywistości miał wykonać prace rozbiórkowe na nieruchomości w L.. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do podważania wiarygodności zeznań P. J. z dnia 9.08.2016r. w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ odwoławczy doszedł do wniosku, że B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. nie wykonywały usług na rzecz Spółki; firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez te Spółki w rzeczywistości nie stanowiły odzwierciedlenia realnych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji oparł się nie tylko na zeznaniach P. J., ale również zgromadził szereg innych dowodów (w tym zebranych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G., czy też przedłożonych przez Stronę), które jednak nie potwierdziły wykonywania usług przez spółki: B. i C.. Organ nie uwzględnił zeznań W. B., ponieważ nie miała ona jakiejkolwiek szczegółowej wiedzy odnośnie wykonywania usług widniejących na kwestionowanych fakturach. Z kolei zeznania E. B. zostały szczegółowo przeanalizowane i ocenione w przedmiotowym postępowaniu, jednakże nie potwierdzają one rzeczywistego wykonania usług przez B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 187 § 1 i § 2 o.p., poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego w sprawie; art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, art. 188 o.p., poprzez odmowę przesłuchania świadka, art. 233 § 1 pkt 2 lub § 2 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, art. 120 i art. 122 o.p., poprzez brak zebrania materiału dowodowego w sposób obiektywny i zgodny z prawem; nie dokonanie obiektywnej i zgodnej z prawem oceny tego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca zarzuciła również, że w wyniku naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła niezgodność z prawem postanowień, na mocy których Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia rozprawy podatkowej i przesłuchania w charakterze świadka J. K.. W ocenie Strony miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Organ dokonując odmowy przeprowadzenia ww. czynności procesowych ograniczył bezprawnie prawo do obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca zakwestionowała zasadność wnioskowania organu, że skoro spółki B. oraz C. nie składały deklaracji rozliczeniowych w ZUS, to nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej dowody z pism wyjaśniających ZUS potwierdzają jedynie, że w kontrolowanym okresie nie zgłoszono do ZUS pracowników podlegających ubezpieczeniu. Wnioskowanie, że nie zatrudniano pracowników jest nieuprawnione i zbyt daleko idące. Nie można bowiem wykluczyć wykonywania czynności przez podwykonawców, którzy sami się ubezpieczają, jak również, że były to osoby zatrudnione lecz niezgłoszone do ZUS-u. W tym kontekście Skarżąca powołała się na wyrok TS z dnia 6.09.2012r. w sprawie C-324/11, w którym Trybunał stwierdził, że dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego z tytułu usług, na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą owe usługi, nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, że podatnik ów wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przez przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług. Zdaniem Skarżącego oparcie się wyłącznie na zeznaniach P. J. stanowi naruszenie równowagi w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego. Ponadto powoływanie się przez organ na wyroki sądów karnych wydanych wobec P. J. jest bezzasadne i nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Jak wynika z treści uzasadnienia (na str. 9), sam Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ww. wyroki nie stanowią dowodu w przedmiotowej sprawie, bowiem nie dotyczą firm: B. i C.. Skarżąca podniosła również, że nie można dać wiary zeznaniom P. J., jakoby poznał E. B. w W. oraz że umówili się, że za wystawianie faktur VAT będzie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 50% wystawionej faktury VAT. Organ powinien był przesłuchać E. B., z którego zeznań wynika, że z P. J. poznał się w pod koniec 2008r w Ś. w Ośrodku E., który został przedstawiony jako duży przedsiębiorca budowlany, od lat prowadzący Przedsiębiorstwo D., który może wykonywać wszelkie prace budowlane w Ośrodku. Potwierdzał, że zatrudniał odpowiednich pracowników itd. Odnosząc się do kwestii składania wniosków o dofinansowania Skarżąca podniosła, że wniosek został przez P. J. opracowany, dostarczony Skarżącej i złożony. Wniosek został przyjęty przez Urząd Marszałkowski, umowa o dofinansowanie podpisana, wniosek zrealizowany a stacja paliw funkcjonuje. Zarzuty organu, że na wniosku nie figuruje nigdzie podpis P. J. jest bezprzedmiotowy, ponieważ wniosek taki podpisuje i składa w imieniu spółki osoba do tego upoważniona. P. J. nie był pełnomocnikiem Spółki, co nie wyklucza faktu przygotowywania przez niego takiego wniosku. Zarzuty dotyczące niezgodności poszczególnych dat z momentami wystawienia faktur nie stanowią dowodu na to, że P. J. nie wykonywał zamówionej usługi. Odnośnie usług dotyczących instalacji przeciwpożarowej Spółka podniosła, że była zmuszona do przystąpienia do wykonania instalacji przed otrzymaniem szczegółowego projektu. Roboty te nie wymagały zezwolenia z Urzędu Miasta, mogły więc być wykonywane na podstawie szkiców przed otrzymywaniem oficjalnego projektu. Projekt został wykonany, usługa zafakturowana, zapłacona a projekt zrealizowany. W przypadku usług dotyczących modernizacji ośrodka E. prace zostały powierzone P. J., który miał prawo do zatrudniania podwykonawców do wykonania poszczególnych prac. Spółka nie zlecała F. żadnych prac projektowych. Spółka podniosła, że kontrolującym inspektorom UKS zostały dostarczone kopie pełnomocnictw dla osób, które działały w imieniu P. J.. Bez znaczenia dla sprawy jest natomiast fakt że Spółka już w 2006r. występowała ze zgłoszeniem prac budowlanych w Ośrodku. Były to doraźne prace niezbędne do funkcjonowania ośrodka. Odnośnie prac rozbiórkowych w L. Skarżąca argumentowała, że zeznania E. B. i P. J., złożone przed sądem powszechnym są spójne. Organ podatkowy samowolnie uznał zaś, że zeznania złożone przed sądem powszechnym, którym ten sąd dał wiarę i na podstawie których oparł swoje orzeczenie – były nieprawdziwe. Zdaniem Spółki organ powinien był przeprowadzić rozprawę, gdyż w ten sposób mógłby przekonać się o nieprawdziwości twierdzeń co do ukształtowania treści zeznań P. J. na prośbę E. B.. Skarżąca podniosła, że jest w posiadaniu umowy z dnia 26.05.2012r. pomiędzy B. sp. z o.o. a Firmą H. z J., w której spółka B. zlecała wykonywanie prac rozbiórkowych na działce w L.. Skarżąca zarzuciła, że organy I i II instancji nie przesłuchały nikogo z przedstawicieli firmy P. G., co narusza art. 122 i art. 120 o.p. w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa procesowego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zagadnienie prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe zostało unormowane w przepisach art. 120 – 124 o.p. Przepisy te stanowią mianowicie, że organy podatkowe działają na postawie przepisów prawa, co nakazuje im podejmować tylko takie czynności, które przez przepisy prawa są przewidziane, a więc mogą one przeprowadzać tylko takie dowody jakie mogą być wprowadzane do postępowania kontrolnego czy podatkowego, a ich przeprowadzenie musi się odbyć w sposób przez normy prawne przewidziane. W trakcie postępowania kontrolnego bądź podatkowego organy musza działając z urzędu zgromadzić wszelkie dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z tej z kolei normy wynika obowiązek dowodowy organów podatkowych. To one są zobowiązane podejmować działania pozwalające na ustalenie a następnie przeprowadzenie dowodów istotnych dla postępowania i ustalenia faktów mających wpływ na obowiązki i prawa podatnika. Organy podatkowe są więc zobowiązane do przeprowadzenia dowodów "na korzyść" i "niekorzyść" podatnika. Powinny zgromadzić z własnej inicjatywy wszelkie potrzebne dowody. Jedynie niemożność przeprowadzenia dowodu, który jest wiadomy jedynie podatnikowi i tylko za jego współdziałaniem może zostać przeprowadzony – w przypadku braku takiego współdziałania może zwolnić je od tego obowiązku. Jednocześnie ciężar dowodowy spoczywający na organie ogranicza się do przeprowadzenia dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Organy nie mają obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, jakie można w sprawie zgromadzić ale tylko takie, które są niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Wynika z tego, że nie mają one obowiązku przeprowadzania dowodów dla ustalania okoliczności już wystarczająco wyjaśnionych innymi przeprowadzonymi dowodami. W takim przypadku dalsze dowody dla wyjaśnienia takich okoliczności można przeprowadzać, jeżeli na ich podstawie ujawniane byłyby dotychczas nieznane fakty lub mogłyby one mieć wpływ na ocenę wiarygodności już przeprowadzonych dowodów. W innych przypadkach organy nie musza gromadzić w takim zakresie kolejnych jednobrzmiących z już uzyskanymi dowodami depozycji. Naruszenie normy zawartej w przepisie art. 122 o.p. zaistnieje zatem tylko wtedy gdy organ nie przeprowadzi dowodu niezbędnego dla wyjaśnienia sprawy, nie zaś dowodu, który wprawdzie pozostaje w związku z faktami składającymi się na stan faktyczny sprawy ale do jego wyjaśnienia nie jest niezbędny. Organ prowadząc postępowanie musi przy tym działać w sposób budzący zaufanie dla organów państwa, a także umożliwić stronie czynny udział w sprawie i możliwość wypowiadania się co do już zgromadzonego materiału dowodowego. Wydając akt kończący postępowanie powinien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek jego wydania a w przypadku decyzji spełnić szczegółowe wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Po przeprowadzeniu postępowania (zebraniu materiału dowodowego) organ jest zobowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzeć tenże materiał (art.187 § 1 o.p.). Poprzez wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału należy rozumieć odniesienie się do wszelkich zgromadzonych w sprawie dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie , jak też wzięcie pod uwagę wszystkich kwestii pojawiających się przy tej ocenie. Organ powinien więc rozważyć po pierwsze, które ze zgromadzonych przez niego dowodów są prawdziwe i opisują w sposób wiarygodny zdarzenia będące przedmiotem jego zainteresowania, a po drugie na podstawie tych wiarygodnych dowodów dokonać odtworzenia stanu faktycznego uwzględniając wszelkie możliwe okoliczności wpływające na wiarygodność poszczególnych dowodów. W tym zakresie organ powinien kierować się niewątpliwie powszechnie dostępną wiedzą, zasadami logiki , uwzględniać doświadczenie życiowe, zasady prowadzenia działalności gospodarczej czy też w końcu uwzględniać możliwe interakcje pozostające pomiędzy poszczególnymi dowodami występującymi w sprawie. Dopiero odniesienie się do wszelkich dowodów i uwzględnienie wszelkich okoliczności mających wpływ na ocenę ich wiarygodności pozwoli na prawidłowe ustalenie ich wiarygodności a tym samym trafne dokonanie ustaleń faktycznych. Tylko bowiem oparcie tych ustaleń na podstawie dowodów wiarygodnych doprowadzić może do ustalenia prawdy obiektywnej. Naruszenie tych przepisów może prowadzić do naruszenia norm procesowych, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie, jak już wyżej wskazano przedmiotem dokonanych przez organy rozstrzygnięć jest prawo do odliczenia przez podatnika A. sp. j. w J. podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę B. sp. z o.o. tytułem usług jakie miała na rzecz podatnika wykonać. Z treści przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT wynika, że podatnik może pomniejszyć podatek należny o kwotę podatku tzw. naliczonego w sytuacji, gdy posiada fakturę VAT potwierdzająca wykonanie usługi lub dostawy ale tylko w przypadku, gdy te czynności zostały rzeczywiście zrealizowane. Konieczne jest zatem wystąpienie dwóch elementów składających na prawo do odliczenia podatku VAT – formalnego i materialnego Tylko ich łączne wystąpienie pozwala na realizacje przez podatnika statuowanego w tym przepisie uprawnienia. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane to, że skarżąca posiadała faktury na wykonane przez spółkę B. sp. z o.o. usługi i określające jej wynagrodzenie z tytułu: - opracowania dokumentacji konkursowej w konkursie prowadzonym przez Zarząd Województwa [...] a dotyczące opracowania dokumentacji budowy stacji benzynowej, - opracowania dokumentacji projektowej przeciwpożarowej dla ośrodka wypoczynkowego E., - opracowania dokumentacji technicznej rozbudowy ośrodka wczasowego w Ś. przy ul. [...] - wykonania prac rozbiórkowych na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Co do wszystkich tych usług podatnik – spółka jawna A. posiadała faktury poprawne pod względem formalnym wystawione przez firmę B.. Przedmiotem postępowania kontrolnego było ustalenie czy usługi te zostały w rzeczywistości zrealizowane. W tym zakresie organy podatkowe dysponowały dwoma bezpośrednimi dowodami w postaci zeznań E. B. i P. J.. Dowody te pozostawały ze sobą w sprzeczności. Z zeznań tego pierwszego wynikało, że usługi "zafakturowane" zostały rzeczywiści wykonane, zaś ten drugi świadek wskazał, że wszystkie te usługi nie miały miejsca w rzeczywistości i nie wykonał on ich na rzecz podatnika. Faktury wystawione przez niego były " fakturami pustymi". Rzeczą organów było zatem, ustalić która z tych osób podała prawdę, a która jej nie przedstawiła. Ustalenie takie – jak wynika z wyżej przedstawionych przepisów musiało zostać dokonane w całokształcie przeprowadzonych dowodów i wynikających z nich faktów. Organy musiały wiec odnieść się do sposobu składania zeznań, okoliczności towarzyszących tym fakturom , powiązań pomiędzy tymi dwoma osobami, możliwości wykonania tych usług przez świadczeniodawcę, czy też w końcu możliwości realizowania swoich interesów przez składającego nieprawdziwe zaznania świadka. Rozważenie wszystkich tych okoliczności (w miejsce autorytatywnego wskazania zeznań wiarygodnych) świadczyć będzie o realizacji normy z art. 187 § 1 o.p. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji ( spełniającego w pełni wymogi art. 210 § 1 o.p.) organ ten w sposób bardzo szeroki odniósł się do wszystkich okoliczności mogących pozwolić na dokonanie obdarzenia wiarą zeznań jednej ze sprzecznie relacjonujących osób. Wskazanie tych okoliczności świadczy o wszechstronnym rozważeniu okoliczności sprawy, zaś argumenty wskazane w skardze, jako wybiórcze nie pozwalają na podważenie dokonanych ustaleń organów. Trzeba więc wskazać, że organy – odnośnie umowy o wykonanie dokumentacji konkursowej słusznie oparły się na braku korelacji czasowej odbioru poszczególnych robót przez skarżąca od firmy P. J. i dat wystawionych faktur z przebiegiem poszczególnych etapów konkursu i podejmowanych tam czynności, które doprowadziły do zawarcia przez instytucje zarządzająca umowy o dofinansowanie z A. sp. j. Organy szczegółowo wskazały, że brak tej korelacji wskazuje na postdatowanie tych dokumentów co prowadzi do obdarzenia wiarą zeznań P. J.. Dodatkowo wskazały tutaj także na inne okoliczności , które słusznie zostały ocenione jako prowadzące do przyjęcia niezaistnienia takich zdarzeń gospodarczych jak opisane w fakturach. Podnoszona w tym zakresie argumentacja nie obala wnioskowania organów. Podnoszony fakt, że umowa została zrealizowana i stacja paliw funkcjonuje nie jest bowiem argumentem wskazującym na to, że P. J. opracował dokumentację konkursową zwłaszcza, gdy same zeznania E. B. w tym zakresie są niekonkretne i ogólne. Zawierają przy tym też pewne braki logiczne, jak brak uzasadnienia dla zapłaty faktur z opracowanie dokumentacji innej firmie niż ta z która zawarto umowy bez wykazania w sposób niebudzący wątpliwości następstwa prawnego. E. B. prowadzący działalność gospodarczą w ramach co najmniej dwóch podmiotów niewątpliwie zdaje sobie sprawę z pojęcia podmiotowości prawnej). Trzeba w tym zakresie mieć na uwadze, że głównym dowodem na nieistnienie usług ze strony firmy B. nie są okoliczności pośrednie , jak np.: brak korelacji dat ale zeznania P. J. Okoliczności związane z datami mają znaczenie pomocnicze- pozwalające obdarzyć wiarą jego depozycje. Nie może również argumentacja zawarta w skardze stanowić, o naruszeniu prawa procesowego również w części sprawy dotyczącej dokonywania dokumentacji projektowej ( instalacje i rozbudowa ) dla Ośrodka Wypoczynkowego E.. Trzeba bowiem pamiętać, że również w tym zakresie głównym dowodem nie są poszlaki przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu jako okoliczności przemawiające za wiarygodnością świadka J. Organy w tym zakresie słusznie wskazały na brak chronologii pomiędzy rzekomo wykonanymi projektami przez firmę świadka a czynnościami wykonywanymi w trakcie procesu budowlanego. Słusznie w tym zakresie organy wskazały, że dokumentacja wyłącznika wody i instalacji wodnej miała być sporządzona już po jej wykonaniu w rzeczywistości zaś projekt budowlany po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Należy odrzucić możliwość by pozwolenie na budowę zostało wydane bez projektu budowlanego a więc w tym zakresie argumentacja organu nie może być kwestionowana. Organy wykazując brak korelacji dat odnośnie budowy i projektowania instalacji przeciwpożarowej miały prawo uznać zeznania P. J. za wiarygodne, zaś odmówić tego waloru zeznaniom E. B. Taka ocena wiarygodności dowodów w pełni mieści się w pojęciu wszechstronności. Z doświadczenia życiowego i logiki wynika bowiem, że kolejność w procesie budowlanym to najpierw projekt, potem realizacja a nie odwrotnie. Dlatego też nie sposób odrzucić oceny dowodów opartej na takim uznaniu. Argumenty zawarte w skardze są w tym zakresie nielogiczne a zatem nie mogą prowadzić do jej uwzględnienia. W końcu nie są zasadne twierdzenia skargi odnośnie usługi mającej odbywać się w L. na ul. [...] a polegającej na rozbiórce przez firmę C. sp. z o.o. znajdujących się tam budynków i budowli. W tym zakresie organy również musiały rozstrzygnąć kwestie prawdziwości zeznań jednej z tych dwóch osób. Opierając się na braku możliwości wykonania tych robót przez firmę P. J. (brak pracowników, sprzętu) słusznie dały mu wiarę i w konsekwencji przyjęły, że wykonał on tych prac. Odniosły się przy tym do okoliczności składania przez niego innej treści zeznań przez sądem gospodarczym w L.. Przyjęta wersja o złożeniu tych zeznań na prośbę E. B. jest wiarygodna i to uznanie nie może prowadzić do stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 o.p. Odnośnie przywołanego orzeczenia TS UE odnośnie płacenia składek na ubezpieczenie społeczne jako podstawy do przyjęcia niewykonania świadczenia opisanego w fakturze trzeba również odnieść się do tego ,że brak tych składek nie jest okolicznością samoistną. Jest to jedynie okoliczność potwierdzająca wersje P. J.. Inaczej należałoby ocenić tezę wynikającą z orzeczenia w sprawie C-324/11, gdyby wszyscy kontrahenci potwierdzali fakt wykonania umowy. Tak w sprawie jednak nie jest. Z tego względu pogląd prawny wynikający z tego orzeczenia nie będzie miał w sprawie istotnego znaczenia. Nie można również uwzględnić argumentu skargi opierającego się na twierdzeniu, że firma B. posiadała umowę na wykonanie robót przez podwykonawców. W tym względzie należy bowiem mieć na uwadze, że faktury za wykonanie tych robót wystawiła spółka C. sp. z o.o. i to ona miała być wykonawcą. Jednocześnie uwzględnić tez trzeba, że P. J. słuchany przed sądem gospodarczym nie podał aby korzystał z podwykonawców przy wykonywaniu prac rozbiórkowych, a jedynie wspomniał o możliwości wynajęcia maszyny – kruszarki do gruzy od firmy spod W. Również E. B. słuchany w tym procesie (bardzo obszernie) nie wspomniał o posługiwaniu się przez P. J. podwykonawcami. Wersja o posługiwaniu się podwykonawcami pojawia się więc dopiero w tym postępowaniu i nie jest z tego względu wiarygodna. Organy nie naruszyły zatem prawa procesowego przy ocenianiu materiału dowodowego. Odnosząc się do okoliczności skazania P. J. za inne czyny (o podobnym charakterze) to organy wskazały już, że nie była to jedyna podstawa do przyjęcia za wiarygodne jego zeznań. Jakkolwiek więc mogły by pominąć tę okoliczność w uzasadnieniu, to jednak fakt jej powołania w niniejszym układzie procesowym nie świadczy o naruszeniu prawa. Nie narusza obowiązku przeprowadzenia wszelkich niezbędnych dowodów w sprawie oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków - pracowników lub wspólników spółki. Posiadają oni bowiem taki zasób wiedzy jak E. B., który jako wspólnik wszystkim się zajmował i ich relacje nie wprowadzają nowych elementów do postępowania a w szczególności nie zmieniają okoliczności faktycznych w oparciu, o które organy uznały zeznania P. J. za prawdziwe, a zdyskredytowały zeznania E. B.. Nie przeprowadzenie dowodu z tych zeznań nie stanowi o naruszeniu prawa procesowego. Z tych względów Sąd oddalił skargę w myśl art. 151 ppsa.