I SAB/Rz 2/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2021 r. spraw ze skarg K.P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawach z wniosków skarżącego o: - stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, - stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, - stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok, - stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok, - stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok 1) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności w sprawach zainicjowanych wnioskami skarżącego o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2) przyznaje skarżącemu od organu - Naczelnika Urzędu Skarbowego sumę pieniężną w wysokości 2 000 (dwa tysiące) złotych, 3) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego K.P. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) nakazuje ściągniecie od organu - Naczelnika Urzędu Skarbowego kwoty 400 (czterysta) złotych tytułem brakujących wpisów od skarg. Skarżący K. P., w dniu [...] lutego 2021 r., zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskami o stwierdzenie mu nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych, za lata 2016-2019. Do tych wniosków dołączone zostały korekty jego zeznań podatkowych, za poszczególne lata. Tego samego dnia, tj. [...] lutego 2021 r., skarżący wystąpił do Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie mu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. W treści przedmiotowego wniosku powołał się na dokonaną korektę wcześniej złożonej deklaracji podatkowej. W dniu 13 marca 2021 r. skarżący skorygował swoje wnioski (dotyczące lat 2016-2019), skierowane pierwotnie do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Zmiana ich treści dotyczyła jego miejsca zamieszkania (ten zakres zmiany objął również korekty zeznań). W tym wypadku korekty skarżący skierował już do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, który był w tym momencie właściwy miejscowo dla niego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, wraz z pismem z 16 marca 2021 r., przekazał korekty zeznań podatkowych skarżącego, wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłat, Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego. Dokumenty te trafiły do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego 17 marca 2021 r. Z treści złożonych wniosków i korekt zeznań wynika, że skarżący 28 października 2016 r. został powołany na członka Rady [...], na pięcioletnią kadencję. Z tego tytułu wypłacane było mu wynagrodzenie, które zdaniem skarżącego stanowiło dietę. W jego ocenie pobieranie zaliczek od tego rodzaju wypłat środków na podatek dochodowy od osób fizycznych nie znajdowało uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] maja 2021 r., doręczonym skarżącemu [...] maja 2021 r. zawiadomił go, iż zwłoka w załatwieniu jego sprawy, dotyczącej stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2020, spowodowana jest skomplikowanym jej charakterem. Powołał się też na konieczność przeprowadzenia szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Jednocześnie organ zaznaczył, że sprawa zostanie niezwłocznie załatwiona, po ustąpieniu przyczyny jej niezałatwienia, nie później jednak niż do 13 lipca 2021 r. Jako podstawę prawną wydania opisanego wyżej postanowienia organ wskazał art. 140 w zw. z art. 139 § 1 i § 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., zwanej dalej Ordynacją). W dniu [...] czerwca 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wyznaczeniu skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu [...] lipca 2021 r. W dniu 23 lipca 2021 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z ponagleniem, w odniesieniu do sprawy (spraw) dotyczącej stwierdzenia u niego nadpłat podatku dochodowego od osób fizycznych, za lata 2016-2020 r. Jednocześnie wniósł o wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia jego sprawy w terminie, a także podjęcie kroków zapobiegających uchybieniu w przyszłości terminów załatwiania spraw. W treści swojego ponaglenia skarżący stwierdził, że pomimo upływu terminu na załatwienie sprawy, wyznaczonego przez organ na [...] lipca 2021 r., żadne rozstrzygnięcie nie zostało wydane. Oprócz tego skarżący nadmienił, że już pierwsze wyznaczenie terminu załatwienia sprawy było prawnie wątpliwe. W sprawie nie chodziło bowiem o gromadzenie materiału dowodowego, lecz podjęcie rozstrzygnięcia, z czym organ ma, według niego, ewidentny problem. W dniu 28 lipca 2021 r. pracownik organu skontaktował się telefonicznie z podatnikiem, prosząc go o przesłanie potwierdzeń przelewów dokonywanych na jego rachunek bankowy. Potwierdzenia te zostały przez skarżącego przesłane jeszcze tego samego dnia. Ze sporządzonej na okoliczność przedmiotowej rozmowy notatki służbowej wynika, że wskazane wyżej potwierdzenia przelewów były potrzebne organowi, w celu przeanalizowania czy odnosiły się one do wypłaty diety, czy też wynagrodzenia. W dniu [...] lipca 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Tym razem termin załatwienia sprawy został wyznaczony na 13 września 2021 r. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, które zostało doręczone skarżącemu 3 sierpnia 2021 r. stwierdzono, że przedłużenie terminu załatwienia sprawy jest spowodowane jej skomplikowanym charakterem. W odpowiedzi na ponaglenie skarżącego, z 5 sierpnia 2021 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że wprawdzie postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. wyznaczył skarżącemu termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego oraz został przygotowany projekt decyzji, jednakże następnie wynikła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Chodzi tu o uzyskanie od podatnika dokumentów potwierdzających przelewy środków na jego konto oraz uzyskanie od niego informacji odnośnie stosunku prawnego, będącego podstawą ich wypłaty. Oprócz tego organ zaznaczył, iż przyczyną niezałatwienia sprawy jest również sytuacja kadrowa, powodująca znaczne obciążenie pracowników organu zadaniami. Nowi pracownicy, zatrudnieni w okresie od kwietnia do maja 2021 r., z uwagi na proces ich przygotowywania do wykonywania powierzonych im obowiązków, nie byli w stanie niezwłocznie zakończyć przydzielonych im spraw. W dniu 12 sierpnia 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o przesłanie mu uwierzytelnionych kopii dokumentów, w postaci: zeznań podatkowych skarżącego za lata 2016-2020, a także wniosków o stwierdzenie nadpłat wraz z załączonymi do nich korektami zeznań. W piśmie z 17 sierpnia 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego poinformował Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, iż wnioski skarżącego o stwierdzenie nadpłat przesłał przez platformę e-podatki 17 marca 2021 r. W załączeniu przekazał też wydruki zeznań podatkowych skarżącego, z aplikacji SP*ED. Przedmiotowe dokumenty, o których wyżej mowa, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, dopuścił w charakterze dowodów, postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. Postanowieniem z tego samego dnia, tj. [...]sierpnia 2021 r., organ wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Pismem z 30 sierpnia 2021 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, ustosunkowując się do pytania skarżącego, poinformował go, że nie zasięgał opinii innych organów, ani nie występował o wytyczne dotyczące opodatkowania wynagrodzenia członków Rady [...]. Pięcioma decyzjami z [...] września 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2020. Przedmiotowe rozstrzygnięcia zostały doręczone skarżącemu 26 września 2021 r., a 8 października 2021 r. wniósł od nich odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W dniu 10 sierpnia 2021 r. K. P. wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, w sprawie dotyczącej jego wniosków o stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2020. W treści przedmiotowej skargi, stanowiącej jedno pismo procesowe, zarzucono naruszenie przez organ – Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego art. 139 § 1 Ordynacji poprzez niezałatwienie szczególnie skomplikowanej sprawy w ciągu dwóch miesięcy, od dnia wszczęcia postępowania. W związku z powyższym skarżący wniósł o stwierdzenie, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Dodatkowo wystąpił o zobowiązanie organu do wydania decyzji w określonym terminie, zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, a także przyznanie od organu sumy pieniężnej, w wysokości 1 500 zł. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że już pierwsze wyznaczenie nowego terminu na załatwienie sprawy było prawnie wątpliwe. W sprawie bowiem nie zachodziła potrzeba gromadzenia materiału dowodowego, na co powołuje się organ. Jej rozstrzygnięcie sprowadzało się bowiem do zajęcia stanowiska w kwestii prawnej. Zdaniem skarżącego, przewidziany w Ordynacji dwumiesięczny termin na załatwienie skomplikowanej sprawy był aż nadto wystarczający do wydania decyzji. Tymczasem sprawa jest załatwiana już od ponad 5 miesięcy, co świadczy o niezdecydowaniu organu, co do rozpatrywanego problemu. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. W tym zakresie organ stwierdził, iż w jego ocenie przedłużanie załatwienia sprawy skarżącego podyktowane jest jej skomplikowanym charakterem i koniecznością analizy zebranego materiału dowodowego. Zaznaczył, że w lipcu i sierpniu 2021 r. podejmowane były czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy. W kwestii bezczynności, w kontekście możliwego rażącego naruszenia prawa, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że może to wystąpić jedynie wówczas, gdy zwłoka w załatwieniu sprawy jest znaczna. Z taką sytuacją jednak nie mamy do czynienia. W piśmie procesowym stanowiącym ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę, skarżący zaznaczył, że organ uporczywie uchyla się od wydania decyzji, zasłaniając się jej skomplikowanym charakterem. Dodatkowo zmodyfikował swoje żądanie odnośnie przyznania mu sumy pieniężnej, za pozostawanie organu w bezczynności, domagając się przyznania mu łącznie nie 1 500 lecz 2 000 zł. Po wniesieniu skargi do Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w następstwie rozpatrzenia ponaglenia skarżącego, uznał je za zasadne. Stwierdził bowiem, że ponaglenie skarżącego wobec Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego było zasadne, w odniesieniu do sprawy za 2020 r., okresie od 29 kwietnia 2020 r. do 27 lipca 2020 r., a w sprawach za lata 2016-2019, w okresie od 14 maja do 27 lipca 2020 r. Ponaglenie organ uznał za zasadne także w okresie od 13 września 2021 r., we wszystkich sprawach. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyznaczył nowy termin załatwienia spraw na 29 września 2021 r. oraz zarządził wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych przewlekłego prowadzenia postępowań, w okresach o których wyżej mowa. Oprócz tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że niezałatwienie spraw we wskazanych przez niego terminach, nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując oceny zasadności skarg wniesionych przez skarżącego na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, na wstępie poczynionych w tym przedmiocie rozważań odnieść się należy do kwestii przedmiotów tychże skarg, w ujęciu procesowym, w kontekście jedności bądź wielości prowadzonych przez organ postępowań. W tym aspekcie nadmienić należy, że skarżący, formułując zarzuty odnośnie bezczynności Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, w sprawach zainicjowanych jego wnioskami o stwierdzenie nadpłat w dochodowym od osób fizycznych, za lata 2016-2020, zawarł je w jednym piśmie procesowym, zatytułowanym jako: "Skarga na bezczynność Naczelnika II Urzędu Skarbowego w sprawie rozpoznania wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020". Niezależnie jednak od sposobu zatytułowania jego pisma, stanowiącego nominalnie jedną skargę, zaznaczyć należy, że w rozwinięciu tegoż tytułu skarżący wyraźnie nadmienił o wniesieniu przez niego więcej niż jednego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oprócz tego w uzasadnieniu zarzutów i kierowanych do Sądu wniosków, co do sposobu rozstrzygnięcia, zaznaczył wyraźnie, iż swoimi wnioskami o stwierdzenie nadpłat, do których załączone zostały korekty jego zeznań podatkowych za poszczególne lata, zainicjował postępowania dotyczące jego żądań stwierdzenia tychże nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za pięć kolejnych lat, poczynając od roku 2016, a kończąc na roku 2020. Organ, procedując w sprawie wszystkich tych wniosków, nie kwestionował wielości spraw w znaczeniu materialnoprawnym, niemniej jednak, od strony procesowej, potraktował wszystkie podejmowane w ich ramach czynności, jako realizowane w ramach jednego postępowania. Odnosząc się do tego rodzaju problematyki, w tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (...). Z tego rodzaju sposobem wszczęcia postępowania mamy właśnie do czynienia na gruncie niniejszych spraw. Z przepisu art. 165 § 3 Ordynacji jednoznacznie wynika, że każdy z wniosków skarżącego, zawierający jego żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do jednego z pięciu kolejno następujących po sobie lat podatkowych, zainicjował odrębne postępowanie w tym przedmiocie. W konsekwencji więc organ prowadził nie jedno postępowanie w przedmiocie wszystkich wniosków skarżącego o stwierdzenie nadpłat, lecz pięć postępowań. Tak więc kwestię jego bezczynności rozpatrywać należy w odniesieniu do każdego z nich, z uwzględnieniem ich indywidualnych uwarunkowań i okoliczności. Niezależnie jednak od powyższego, w tym miejscu należy również zaznaczyć, że w myśl art. 166 § 1 Ordynacji, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Zgodnie zaś z art. 166 § 2 Ordynacji w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Zacytowane wyżej przepisy Ordynacji, w sposób wyraźny i jednoznaczny dopuszczają połączenie kilku odrębnie prowadzonych postępowań, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, co może nastąpić na podstawie zaskarżalnego postanowienia, wydanego w tym przedmiocie. W niniejszym przypadku jednak nie mamy do czynienia z sytuacją, która literalnie odpowiadałaby tej, do której odnoszą się zacytowane wyżej regulacje. Co prawda art. 166 § 1 Ordynacji traktuje o prawach i obowiązkach stron, a więc więcej niż jednej strony w określonej konfiguracji procesowej (kiedy prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego), niemniej jednak nie sposób, jedynie na tej podstawie, wyłączyć możliwości połączenia kilku spraw dotyczących tylko jednej strony oraz prowadzonych z jej udziałem kilku postępowań, których stany faktyczne wykazują cechy podobieństwa. Wprawdzie połączenie tego rodzaju spraw nie będzie możliwe w trybie art. 166 § 2 Ordynacji, tj. zaskarżalnym postanowieniem, niemniej jednak przyjąć należy, że będzie to dopuszczalne, a warunkowane jeżeli nie tożsamością, to co najmniej podobieństwem stanów faktycznych rozpatrywanych spraw, a także odnoszącą się do nich podstawą prawną. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd o dopuszczalności połączenia do rozpatrzenia w jednym postępowaniu podatkowym kilku spraw podatkowych dotyczących tego samego podatnika, motywowanego względami ekonomii procesowej. W kwestii formy tego rodzaju połączenia prezentowane poglądy są rozbieżne, jako że niektóre z nich dopuszczają dokonanie tego niezaskarżalnym postanowieniem (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 166), inne zaś w drodze czynności materialno-technicznej (wyrok WSA w Lublinie z 20 października 2020 r., I SA/Lu 427/20, dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do przedmiotowej kwestii zgodzić się należy z poglądem, że połączenie do wspólnego prowadzenia wielu postępowań, prowadzonych wobec tego samego podatnika, jest możliwe, przy czym musi to nastąpić w sposób wyraźny. W tym przedmiocie powinno więc zostać wydane postanowienie, w trybie art. 216 Ordynacji, jako rozstrzygające tego rodzaju kwestię procesową. Również jednak nie można jednoznacznie wykluczyć połączenia postępowań, w formie czynności materialno-technicznej, choć może to wiążąc się z praktycznymi problemami w tym względzie. Poza tym, w przypadku tego rodzaju formy połączenia, niezbędne będzie poinformowanie, w sposób wyraźny i jednoznaczny o tym strony. W niniejszym przypadku wszystkie zainicjowane wnioskami skarżącego sprawy nie dotyczą tego samego, jednego stanu faktycznego, ale stanów faktycznych co najwyżej podobnych, zwłaszcza jeżeli chodzi o kwestię postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty za lata 2016-2019. Wnioski skarżącego o stwierdzenie tychże nadpłat opierały się bowiem, w odniesieniu do lat podatkowych 2016-2019, na jego twierdzeniach odnośnie niezasadnego pobierania podatku (zaliczek) od przekazywanych mu środków, które według skarżącego miały charakter diety i z tego względu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Poza tym zostały złożone do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, a dopiero następnie przekazane organowi właściwemu, tj. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego, do którego odrębnie, w późniejszym terminie, trafiły korekty tychże wniosków. W odniesieniu natomiast do wniosku dotyczącego roku 2020 r. stan faktyczny sprawy nieco się jednak różnił. Po pierwsze bowiem wniosek w tym przedmiocie trafił od razu do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, jako właściwego organu do jego rozpatrzenia, w terminie wcześniejszym (28 lutego 2021 r.), niż wnioski dotyczące poprzednich lat (17 marca 2021 r.). Poza tym, w przypadku roku 2020, skarżący złożył swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty jeszcze przed upływem ustawowego terminu złożenia zeznania podatkowego i upływem terminu płatności podatku. Dodatkowo wniosek ten umotywował także innymi okolicznościami, niż tylko niezasadne opodatkowanie diety, co do których organ uznał, iż w tym wypadku, wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zbędny. Jak to już wyżej zaznaczono, żadne postanowienie o połączeniu wszystkich wszczętych na wniosek skarżącego postępowań nie zostało wydane, a skarżącego wprost nie poinformowano również o materialno-technicznym połączeniu postępowań zainicjowanych jego wnioskami. W każdym razie dokonania tego rodzaju czynności nie można stwierdzić na podstawie przedstawionych przez organ akt administracyjnych spraw, które ostatecznie nie trafiły do Sądu w kompletnej postaci. Wraz z pismem zawierającym skargi, organ przedstawił jedynie niektóre zgormadzone w aktach dokumenty, stanowiące niejako wyciągi z tychże akt, natomiast na wezwanie Sądu o uzupełnienie akt, dołączył jedynie poświadczone za zgodność wydane w sprawie decyzje, wraz z wniesionymi od nich odwołaniami, uzupełnione o kopie postanowienia w sprawie ponaglenia. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej, który był w posiadaniu akt spraw, po wniesieniu przez skarżącego odwołań od wydanych decyzji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, i przekazaniu mu ich, ustosunkowując się do wniosku Sądu, przesłał jedynie uwierzytelnione kopie tych samych dokumentów, które wcześniej przedstawił organ I instancji. Taki stan akt sprawy nie uniemożliwiał merytorycznego rozpoznania skarg i rozstrzygnięcia przez Sąd kwestii bezczynności, jednakże nie pozwolił na stwierdzenie ewentualnego połączenia wszystkich spraw. Wobec tego nie można przyjąć dokonania tego rodzaju czynności procesowej ani jej domniemywać. Oprócz podniesionych wyżej okoliczności nie sposób pominąć także tego, że rozstrzygając sprawy zainicjowane wnioskami skarżącego o stwierdzenie nadpłat, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał pięć odrębnych decyzji, od których zostało wniesione tyle samo odwołań. Ta okoliczność, choć nie jest przesądzająca, dodatkowo przemawia za przyjęciem wielości prowadzonych postępowań. Co prawda skarżący, domagając się stwierdzenia bezczynności, w sprawach zainicjowanych wszystkimi jego wnioskami, zarówno ponaglenie, jak i skargę, rozumianą jako pismo procesowe, sformułował pojedynczych egzemplarzach, co może sugerować, że dotyczą one jednego postępowania, jednakże okoliczność ta nie może mieć w tym wypadku decydującego znaczenia, dla rozstrzygnięcia kwestii wielości czy jedności postępowań, gdyż od podatnika działającego bez zawodowego pełnomocnika, nie sposób wymagać świadomości wszystkich aspektów dotyczącego go postepowania czy postępowań, w szczególności tych natury proceduralnej. Niezależnie od powyższego zauważyć także należy, iż specyfika spraw dotyczących bezczynności sprawia, że warunkiem przyjęcia jedności prowadzonego postępowania, w znaczeniu procesowym, w sytuacji odrębności materialnoprawnej poszczególnych, objętych nim spraw, jest jednolitość wzorca ocenianego sposobu procedowania organu, zwłaszcza w odniesieniu do wiążących go terminów. W przeciwnym bowiem razie jego ocena mogłaby nastręczać wiele trudności, zwłaszcza w przypadku stwierdzenia bezczynności. W niniejszym przypadku terminy załatwienia poszczególnych spraw skarżącego były różne, gdyż wnioski o stwierdzenia nadpłat za lata: 2020 i 2016-2019, wpłynęły do organu, właściwego do ich załatwienia, w innych datach. Tak więc odrębnie biegły terminy procesowe na załatwienie tychże spraw. W tej sytuacji tym bardziej nie można więc przyjąć, że we wszystkich tych sprawach prowadzone było jedno postępowanie, zwłaszcza że organ nie wykazał podjęcia w tym kierunku żadnych czynności, które by chociażby pośrednio wskazywały na dokonanie połączenia spraw. Wobec powyższego Sąd przyjął, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego prowadził pięć postępowań, zainicjowanych wnioskami skarżącego o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych, choć procedując w ich ramach wystosowywał pojedyncze zawiadomienia, wysyłanie do skarżącego w toku podejmowanych czynności. Tym samym skarżący zarzucając organowi bezczynność w każdej z tych spraw, wniósł w rzeczywistości 5 skarg, a nie jedną, rozpoznając które Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Skarżący w swoich skargach zarzucił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego dopuszczenie się bezczynności we wszystkich jego sprawach. Swoje skargi wniósł 10 sierpnia 2021 r., natomiast organ wydał decyzje we wszystkich tych sprawach [...] września 2021 r. W tej więc sytuacji, na początku rozważań dotyczących zaistnienia bezczynności zaznaczyć należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. II OPS 5/19 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny, w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Zdaniem NSA tego rodzaju skarga nie może być merytorycznie rozpoznawana. Z opisaną wyżej sytuacją nie mamy do czynienia na gruncie przedmiotowych spraw, w których co prawda organ, przed wydaniem wyroku przez Sąd (23 listopada 2021 r.) wydał decyzje we wszystkich pięciu sprawach, jednakże w momencie wniesienia skarg, tj. 10 sierpnia 2021 r., sprawy nie były merytorycznie załatwione. Co prawda w ich stanach faktycznych, zawisłych przed Sądem spraw, nie mamy do czynienia z rozstrzygnięciami ostatecznymi, do których to wprost odnosi się wskazana wyżej uchwała NSA, niemniej jednak poruszana na ich gruncie problematyka jest analogiczna do tej, której dotyczyła uchwała, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie odnosi się ona do ostatecznych decyzji, lecz decyzji organu I instancji, które w momencie ich wydawania nie mogą mieć jeszcze takiego przymiotu. W obu przypadkach chodzi bowiem o sposób rozpoznania skargi na bezczynność, w kontekście etapu załatwienia sprawy, w momencie wniesienia tejże skargi. NSA wykluczył dopuszczalność wniesienia skargi na bezczynność, już po wydaniu decyzji, a contrario więc jej wniesienie przed wydaniem decyzji uznać należy za dopuszczalne. W takim przypadku sąd winien orzec merytorycznie, zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a. Jeżeli jednak, już po wniesieniu skargi, organ wydał rozstrzygnięcie, Sąd nie będzie mógł jedynie zobligować organu do jego wydania, które to uprawnienie wynika z art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Reasumując więc stwierdzić należy, iż skarżącemu, w momencie wnoszenia skarg, chodziło o bezczynność organu I instancji. W czasie kiedy jego skargi wpłynęły do organu, w sprawach nie zostały wydane żadne decyzje, tak więc brak było przeszkód do merytorycznego rozpoznania skarg. W niniejszych sprawach, a tym samym postępowaniach, zainicjowanych wnioskami skarżącego o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata, przypadające od 2016 do 2020 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności. Tę bowiem należy rozumieć jako niewydanie decyzji w przewidzianych do tego terminach. Na gruncie spraw podatkowych, terminy te wynikają z art. 139 Ordynacji i wynoszą, co do zasady jeden miesiąc, zaś w sprawie szczególnie skomplikowanych 2 miesiące. Żaden przepis Ordynacji nie definiuje wprawdzie pojęcia bezczynności, tak więc w tym zakresie odwołać należy się, w drodze analogii, do znaczenia pojęcia "bezczynność", wynikającego z regulacji K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm.). W tej to właśnie ustawie, w jej art. 37 § 1 pkt 1, stwierdzono że bezczynność oznacza stan, w którym organ nie załatwił sprawy w terminie. Dla odróżnienia przewlekłość zachodzi wówczas, kiedy postępowanie jest prowadzone dłużej niż jest to niezbędne do załatwienia sprawy (art. 37 § 1 pkt 2 K.p.a.). Zastosowanie analogi do odpowiednich instytucji z K.p.a. i pojęć którymi posługuje się ta ustawa, znajduje w tym wypadku uzasadnienia, jako że jej przepisy stanowią również regulację procesową, przedziwną do stosowania w postępowaniu administracyjnym. Tego rodzaju postępowaniem jest także postępowanie podatkowe, które nie wykazuje tak dalece idących odrębności, w odniesieniu do innych postępowań administracyjnych, które wykluczałyby tego rodzaju zabiegi interpretacyjne, jak stosowanie analogii. W przypadku rozpoznawanych spraw, dotyczących lat 2016-2019, maksymalny ustawowy, dwumiesięczny termin do ich załatwienia, jako spraw skomplikowanych, winien być liczony od dnia 13 marca 2021 r., kiedy to odpowiednie wnioski (korekty pierwotnych wniosków o stwierdzenie nadpłat, złożonych do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, zawierające zmiany dotyczące jedynie właściwości miejscowej organu) trafiły do właściwego organu – Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Liczony od tej daty termin ich załatwienia, upływał 13 maja 2021 r. Jeżeli zaś chodzi o sprawę dotyczącą 2020 r., to dwumiesięczny termin jej załatwienia, liczony winien być od 28 lutego 2021 r., kiedy to wniosek trafił do organu, upływał 28 kwietnia 2021 r. W obu wskazanych wyżej terminach Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie wydał decyzji w poszczególnych sprawach. Przed ich upływem nie powiadomił także skarżącego, że nie zostaną one załatwione w tychże terminach oraz nie wskazał nowych terminów załatwienia, do czego był zobligowany na podstawie art. 140 Ordynacji. Tego rodzaju zawiadomienia, a właściwie jedno zawiadomienie, wystosowane zostało dopiero 24 maja 2021 r., a więc już po upływie ustawowych terminów na załatwienie wszystkich spraw. Wobec tego już od 14 maja 2021 r., w odniesieniu do spraw za lata 2016-2019 i 28 kwietnia 2021 r., jeżeli chodzi o sprawę dotyczącą roku 2020, organ pozostawał w bezczynności. Stan ten bez wątpienia trwał do 10 sierpnia 2021 r. tj. do dnia złożenia przez skarżącego skarg na bezczynność organu, w postępowaniach zainicjowanych wnioskami o stwierdzenia nadpłat za lata 2016-2019 oraz wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty, dotyczącym roku 2020, a także po tej dacie, do dnia wydania decyzji, a więc do [...]września 2021 r. We wskazanych wyżej terminach Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego bądź to nie podejmował żadnych czynności (co miało miejsce do 24 maja 2021 r.), bądź też realizował jedynie te, które obiektywnie rzecz biorąc, w rzeczywistości nie zmierzały do załatwienia spraw. Cel ich realizacji sprowadzał się bowiem jedynie do stworzenia pozorów podejmowania działań, zmierzających do załatwienia spraw, które jednakże miały czysto formalny wymiar, jako że ich realizacji nie uzasadniał stan poszczególnych spraw, rozumiany jako zakres poczynionych odnośnie ich stanów faktycznych ustaleń. Podejmowanie zaś pozornych czynności zakwalifikować zaś należy, jako tożsame z brakiem jakichkolwiek działań, w zakresie rozstrzygnięcia spraw. Realizowane przez organ działania, o charakterze pozornym, w okolicznościach niniejszych spraw miały jedynie uzasadniać przedłużenie terminów ich załatwienia, którego jednak nie sposób przyjąć za usprawiedliwione. Samo wyznaczanie nowych terminów załatwienia spraw, już po upływie przewidzianych na to terminów ustawowych, nie może być uznane za skuteczne i utożsamiane z konwalidowaniem uchybień w tym zakresie zwłaszcza, że podejmowane w trakcie tych nowo wyznaczonych terminów czynności miały w istocie pozorny charakter. W niniejszych sprawach organ najpierw nie wysłał zawiadomienia o niezałatwieniu spraw w terminach na to przewidzianych, później zaś, już po ich upływie, wyznaczył nowy termin załatwienia spraw, przypadający na 13 lipca 2021 r., co nastąpiło postanowieniem z [...] maja 2021 r. W treści tego postanowienia powołał się na skomplikowany charakter spraw, podkreślając konieczność analizy zebranego materiału dowodowego. Z jego stanowiska, wyrażonego w przedmiotowym postanowieniu, można byłoby więc wywnioskować, że w momencie jego wydania, dysponował już on koniecznymi i zdatnymi do poczynienia ustaleń dowodami, potrzebował jednak dłuższego czasu do ich oceny. Następnie jednak Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, choć wyznaczył skarżącemu termin na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, to nie wydał decyzji w poszczególnych sprawach, a otrzymując informację o złożonym przez skarżącego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ponagleniu, wyznaczył (postanowieniem z [...] lipca 2021 r.) nowy termin załatwienia spraw, tym razem przypadający na 13 września 2021 r. i podjął działania mające wskazywać na zbieranie dodatkowego materiału dowodowego, choć wcześniej uznał go za kompletny, a w sprawie nie wynikły dodatkowe okoliczności faktyczne. Mając na uwadze sposób procedowania organu we wszystkich sprawach stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia zasadności tego rodzaju działań. Wynika to zaś głównie z tego, iż okoliczności faktyczne wszystkich spraw były jednoznaczne, co pośrednio organ sam przyznał, a zachodziła w nich jedynie konieczność ich prawnej oceny. Podobny, tj. pozorny, charakter miały działania zmierzające do pozyskania dokumentów, w postaci zeznań podatkowych skarżącego i wydruków z aplikacji SP*ED. Trudno bowiem wytłumaczyć potrzebę ich pozyskania, na tym etapie postępowań, które zmierzały już do wydania rozstrzygnięcia, i to w sierpniu 2021 r., a więc po upływie kilku miesięcy po otrzymaniu wniosków skarżącego o stwierdzenie nadpłat. Dodatkowo także należy zauważyć, iż dokumentów samych zeznań podatkowych, w formie przetworzonej, nie można rozpatrywać w kategorii dowodów, zwłaszcza nowych dowodów. Złożenie zeznania jest wyrazem realizacji spoczywających na podatniku obowiązków informacyjnych, w odniesieniu do konkretnego podatku, w dodatku w niniejszym przypadku organ nimi już dysponował. Jeżeli chodzi o zwracanie się (telefoniczne) do skarżącego o przedstawienie dokumentów otrzymywanych przelewów środków od Rady [...] to również nie sposób jest wytłumaczyć zasadności tego rodzaju działań. W okolicznościach wszystkich spraw niesporne były tytuły otrzymywanych środków, wobec tego zadaniem organu było jedynie dokonanie prawnopodatkowej oceny tego rodzaju zdarzeń. Dlatego też podejmowanie działań, mających na celu pozyskanie samych dowodów przelewów, w dodatku w ramach telefonicznego wezwania, nie znajdowało racjonalnego uzasadnienia. Dodatkowo skorelowanie dat podejmowanych czynności z terminem wniesionego przez skarżącego ponaglenia, prowadzi do stwierdzenia, iż organ w ten sposób usiłował wykazać nie tylko podejmowanie w sprawach niezbędnych czynności, ale także zasadność opóźnienia w załatwieniu spraw. Tego rodzaju argumentacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, jak przedstawiona powyżej, nie jest spójna z zaprezentowanym w odpowiedzi na ponaglenie stanowiskiem organu, który dla uzasadnienia przedłużania terminów załatwienia spraw, powołuje się tam nie tyle na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, co organizacyjne trudności, skutkujące nieterminowym załatwianiem spraw. W tym zakresie wskazuje na konieczność przeszkolenia nowozatrudnionych pracowników, co tylko potwierdza pozorność wcześniej podejmowanych działań procesowych. Tak więc dopuszczenie się bezczynności przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, we wszystkich pięciu sprawach nie może budzić wątpliwości. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a., stwierdził tego rodzaju bezczynność. Wobec wydania przez organ, w dniu [...] września 2021 r., decyzji w poszczególnych sprawach, Sąd uwzględniając skargi, już po tej dacie, nie mógł zobowiązać Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego do wydania decyzji, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Oprócz stwierdzenia samej bezczynności, skarżący wniósł do Sądu również o stwierdzenie, iż bezczynności w jego sprawach organ dopuścił się z rażącym naruszeniem prawa. Wypowiedzenie się w tej kwestii nie jest jednak uwarunkowane złożonym w tym przedmiocie wnioskiem, gdyż z art. 149 § 1a P.p.s.a. wynika, że sąd winien dokonać tego z urzędu. Mając na względzie okoliczności przedmiotowych sprawy Sąd stwierdził, że choć na gruncie ich stanów faktycznych Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego bezzasadnie przedłużał terminy załatwienia wszystkich spraw, stwarzając pozory konieczności podejmowania poszczególnych czynności, to jednak brak jest dostatecznych powodów do zakwalifikowania jego działań i zaniechań, jako spełniających kryteria rażącego naruszenia prawa. Tego bowiem nie można utożsamiać jedynie z samym czasokresem bezczynności, który choć niewątpliwy, nie przybrał drastycznych rozmiarów, ani z wagą rozstrzyganych w poszczególnych sprawach kwestii. Rozpatrując kwestię związku bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, należy mieć na względzie przede wszystkim rzeczywiste przyczyny, które wiązały się z niepodejmowaniem czynności w sprawie, a więc motywy które stały za przyczyną braku aktywności organu. W niniejszych sprawach był to zaś niewątpliwie problem z rozstrzygnięciem przez organ precedensowej kwestii, o charakterze prawnym. Tak wiec sposób procedowania organu, choć bezspornie nieznajdujący prawnego uzasadnienia, nie był nacechowany jednoznacznie negatywnie i nie wynikał tylko z jego złej woli, bądź też chęci negatywnego ukształtowania sytuacji procesowej strony. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, wskazując przyczynę niezałatwienia spraw skarżącego w terminie powołał się również na swoje problemy kadrowe oraz konieczność przeszkolenia nowozatrudnionych pracowników. Okoliczności te jednak, nawet gdyby faktycznie wystąpiły, nie mogą ograniczać praw strony postępowania ani stanowić usprawiedliwienia dla naruszania tych praw (zob. wyrok WSA we Wrocławiu 28 kwietnia 2021 r., I SAB/Wr 660/20 – dost. w CBOiS). To bowiem na organie spoczywa obowiązek takiego ukształtowania swojej struktury, aby zapewnić sprawne realizowanie powierzonych mu zadań. W tym miejscu należy również dodać, że choć za uchybienie terminowemu załatwieniu spraw nie można obciążyć nowozatrudnionych pracowników, od których nie sposób od razu wymagać biegłości w realizacji zleconych im zadań, zwłaszcza w odniesieniu do spraw o precedensowym charakterze, to jednak odpowiedzialność za to, tj. za końcowy rezultat takiego sposobu rozdziału obowiązków, spoczywa na samym organie. W tym jednak wypadku brak jest podstaw do wykluczenia znaczenia tego rodzaju okoliczności, jakim są problemy kadrowe, w odniesieniu do oceny stopnia naruszenia prawa. Wobec tego, kierując się art. 149 § 1 a P.p.s.a., Sąd nie stwierdził, iż bezczynność, której Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego się dopuścił, nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, choć podejmowanie przez niego pozorowanych działań, w niektórych aspektach, mogło wykazywać zbliżone do tego cechy. Zgodnie z art. 149 § 2 P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Skarżący w niniejszej sprawie wystąpił najpierw o przyznanie mu, na wskazanej wyżej podstawie kwoty 1 500 zł, po czym zmodyfikował swoje żądanie w tymże zakresie, występując o przyznanie mu kwoty 2 000 zł. Odnosząc się do przedmiotowej kwestii na wstępie stwierdzić należy, że także przyznanie skarżącemu odpowiedniej sumy pieniężnej, w związku z dopuszczeniem się przez organ bezczynności, nie jest rozstrzygnięciem, które może znaleźć się w wyroku uwzględniającym skargę na bezczynność, wyłącznie na żądanie strony. Sąd może o tym orzec z urzędu, realizując w ten sposób nie tylko dyscyplinującą funkcję tego rodzaju środka prawnego, ale również funkcję kompensacyjną wobec strony dotkniętej skutkami bezczynności organu. W tym wypadku chodzi zaś nie tyle o naprawienie szkody materialnej, gdyż kwoty przyznanej na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. nie można utożsamiać z odszkodowaniem, w znaczeniu jakie temu pojęciu nadają przepisy prawa cywilnego, ale raczej uczynienie swoistego rodzaju zadośćuczynienia na rzecz strony, za takie nieuprawnione jej potraktowanie. Przyznana kwota choć pełni częściowo obie te funkcje, nie wyczerpuje jednak roszczeń strony z tych tytułów. W niniejszym przypadku Sąd, kierując się art. 149 § 2 P.p.s.a. przyznał skarżącemu od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego sumę pieniężną, wynoszącą łącznie 2 000 zł, w związku z dopuszczeniem się przez organ bezczynności we wszystkich pięciu sprawach, a więc po 400 zł, w każdej z nich. Taki wymiar przyznanej sumy pieniężnej mieści się w dolnych granicach kwoty możliwej do przyznania, na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a., a kształtującej się maksymalnie do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. Mając na względzie fakt, że bezczynność organu, w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłat wynosiła kilka miesięcy, a także wartość kwot nadpłat, o które skarżący wnosił, wynoszących od 288 zł do 3 843, za poszczególne lata, Sąd uznał, że przyznanie skarżącemu po 400 zł w każdej ze spraw, spełni wobec niego, przynajmniej częściowo, funkcję kompensacyjną, czyniąc niejako zadość jego roszczeniom, wynikającym nie tyle z doznanej ewentualnie szkody, ale przede wszystkim krzywdy niematerialnej. Poza tym przyznanie od organu na rzecz skarżącego wskazanej wyżej sumy pieniężnej spełni także funkcję prewencyjną i dyscyplinującą wobec organu, odwodząc go od stosowania w przyszłości tego rodzaju nielegalnych praktyk, jakie miały miejsce na gruncie rozpoznawanych spraw. Kierując się art. art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Sąd zasądził od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego kwotę 100 zł, tytułem zwrotu poniesionych przez niego kosztów postępowania, obejmujących uiszczonej przez niego, tytułem wpisu od skargi, kwotę 100 zł. Mając na uwadze fakt, że rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, iż w rzeczywistości skarżący wniósł nie jedną, a pięć skarg na bezczynność organu, w pięciu postępowaniach zainicjowanych jego pięcioma wnioskami o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych, za poszczególne lata, przypadające od 2016 do 2020 r., które to skargi zostały uznane za zasadne, zgodnie z wyrażoną w art. 200 P.p.s.a. zasadą odpowiedzialności organu za wynik postepowania, a także art. 223 P.p.s.a., nakazującego ściągnięcie brakującej opłaty od strony, której odpowiedzialność za koszty postepowania wynika z zapadłego orzeczenia, Sąd nakazał ściągnięcie od organu kwoty 400 zł, tytułem brakujących wpisów od skarg.