I SAB/Rz 6/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. sp.k. z/s w W. na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kontroli celno-skarbowej w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2017 r. , oddala skargę. "I" Sp. z o.o. sp.k. z/s w W. (dalej: spółka/skarżąca) wniosła do Sądu skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: organ/NUCS) kontroli celno-skarbowej w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2017 r. W stanie faktycznym sprawy, na podstawie upoważnienia z 11 marca 2019 r. NUSC prowadził wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2017 r. W toku kontroli organ podejmował szereg czynności procesowych, w tym: kierował wezwania do kontrolowanej oraz jej kontrahentów, dopuszczał dowody, udostępniał akta sprawy pełnomocnikowi spółki oraz analizował zebrany materiału dowodowy (czynności opisane w odpowiedzi na skargę, k. 3-7 akt sądowych). Kontrola celno-skarbowa została zakończona 4 kwietnia 2023 r. wynikiem kontroli nr [...] Równolegle organ prowadził wobec spółki kontrole celno-skarbowe nr: [...], [...], wszczęte 19 marca 2019 r., których zakresem objęto rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe odpowiednio: 2016 r. i od października 2017 r. do czerwca 2018 r. Kontrola celno-skarbowa nr [...], obejmująca rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za 2016 r. została zakończona 24 lutego 2023 r. wynikiem kontroli nr [...]. W toku kontroli obejmującej poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2017 r. postanowieniem z 5 czerwca 2024 r. organ I instancji wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia kontroli wskazując datę 11 września 2019 r. Podjęcie takiego rozstrzygnięcia organ uzasadnił koniecznością uzyskania odpowiedzi kontrahentów spółki w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia stanu faktycznego. Postanowieniem z 5 września 2019 r. NUCS ponownie wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli, podając datę 11 grudnia 2019 r. Potrzebę kolejnego przedłużenia terminu organ uzasadnił również koniecznością uzyskania odpowiedzi kontrahentów spółki w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia stanu faktycznego. Postanowieniem z 6 grudnia 2019 r. organ kolejny raz dokonał przedłużenia terminu zakończenia kontroli, podając datę 11 marca 2020 r. Uzasadniając potrzebę kolejnego przedłużenia terminu organ wskazał ponownie na konieczność uzyskania odpowiedzi kontrahentów spółki w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia stanu faktycznego, a także na konieczność przesłuchania świadków. Kolejnym postanowieniem z 25 lutego 2020 r. NUCS ponownie wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli, podając datę 10 czerwca 2020 r. organ wyjaśnił, że niedotrzymanie terminu wskazanego w postanowieniu z 6 grudnia 2020 r. spowodowane zostało oczekiwaniem na złożenie wyjaśnień od wybranych osób, niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Następnie postanowieniem z 22 lipca 2020 r. organ kolejny raz dokonał przedłużenia terminu zakończenia kontroli, podając datę 27 października 2020 r. Uzasadniając potrzebę kolejnego przedłużenia terminu organ wskazał na zawieszenie biegu terminów procesowych organ wskazał na zawieszenie biegu terminów procesowych w okresie od 31 marca 2020 r. do 15 maja 2020 r., spowodowane wejściem w życie przepisów epidemicznych. Kolejnym postanowieniem z 22 października 2020 r. organ przedłużył termin zakończenia kontroli, podając datę 27 stycznia 2021 r. Powodem przedłużenia terminu zakończenia kontroli była konieczność wykonania dodatkowych czynności kontrolnych, w szczególności przesłuchania świadków (w tym wskazanych przez spółkę). Z kolei postanowieniem z 25 stycznia 2021 r., NUCS wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli podając datę 27 kwietnia 2021 r. Uzasadniając potrzebę kolejnego przedłużenia terminu organ wskazał na panującą sytuację epidemiologiczną, która uniemożliwiała przesłuchania świadków. Postanowieniem z 21 kwietnia 2021 r., organ ponownie wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli, podając datę 27 lipca 2021 r. Powodem przedłużenia terminu zakończenia kontroli było ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, nieznanych wcześniej organowi, konieczność przesłuchanie świadków, których nie można było przesłuchać z uwagi na obostrzenia związane z COVID-19 oraz rozpatrzenie licznych wniosków dowodowych spółki. Następnie 21 lipca 2021 r. organ wydał postanowienie przedłużające kontrolę do 27 października z 2021 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności kontrolnych, tj. przesłuchania świadków oraz pozyskania pisemnych wyjaśnień od osób mających wiedzę na temat działalności kontrolowanej spółki, w związku z ujawnieniem nowego materiału dowodowego. Postanowieniem z 25 października 2021 r. NUCS ponownie wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli podając datę 27 stycznia 2022 r. Powodem przedłużenia terminu było ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi, co skutkowało koniecznością wykonania dodatkowych czynności dowodowych. Postanowieniem z 21 stycznia 2022 r. NUCS ponownie wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli podając datę 27 kwietnia 2022 r. Uzasadnieniem kolejnego przedłużenia terminu była konieczność przesłuchania kolejnych świadków. Postanowieniem z 20 kwietnia 2022 r. organ kolejny raz wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli podając datę 27 lipca 2022 r. Powodem przedłużenia terminu zakończenia kontroli była konieczność wyjaśnienia istniejących wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, w tym przesłuchania świadka. Następnie postanowieniem z 21 lipca 2022 r. organ ponownie wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli podając datę 27 października 2022 r. Powodem przedłużenia terminu zakończenia kontroli było uwzględnienie wniosku spółki złożonego do protokołu przesłuchania świadka o umożliwienie złożenia pisemnych wyjaśnień przez osobę mającą istotną wiedzę na temat stanu faktycznego sprawy – które to wyjaśnienia do tej pory nie wpłynęły. Kolejnym postanowieniem z 24 października 2022 r. NUCS wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli podając datę 27 stycznia 2023 r. Uzasadniając potrzebę kolejnego przedłużenia terminu organ wskazał na konieczność rozpatrzenia wniosków dowodowych oraz wniosku o wyłączenie pracowników złożonego przez spółkę. W dniu 7 lutego 2023 r. skarżąca wystosowała do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie ponaglenie na przewlekłe prowadzenie przez NUCS kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec spółki w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2017 r., wnosząc o zobowiązanie organu do zakończenia kontroli celno-skarbowej w terminie niezwłocznym, określonym w dniach przez Dyrektora Izby Izba Administracji Skarbowej w Rzeszowie, stwierdzenie, że NUCS dopuścił się przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej i rażącego naruszenia prawa w związku z przewlekłym jej prowadzeniem, a ponadto zarządzenie wyjaśnienia przyczyn przewlekłości kontroli celno-skarbowej i podjęcie środków zapobiegających przewlekłości kontroli w przyszłości. Skarżąca argumentowała, że sposób prowadzenia przez NUSC przedmiotowej kontroli wypełnia wszystkie przesłanki przewlekłości, zaistniałe z rażącym naruszeniem prawa. Organ naruszył zasady prawidłowego procedowania w sprawie wyrażone w art. 125 § 1, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm..; dalej: o.p.). We wniesionej do Sądu 12 marca 2023 r. skardze na rażąco przewlekłe prowadzenie przez NUCS kontroli celno-skarbowej w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2017 r., skarżąca wskazując na art. 63 oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej: ustawa o KAS) zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 o.p. W związku z powyższym, na podstawie art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) skarżąca wniosła o zobowiązanie NUCS do zakończenia kontroli celno-skarbowej w terminie niezwłocznym, określonym w dniach oraz stwierdzenie, że NUCS dopuścił się przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej i rażącego naruszenia prawa w związku z przewlekłym jej prowadzeniem, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi opisano dotychczasowy przebieg kontroli celno-skarbowej i stwierdzono, że czynności procesowe podejmowane w jej toku mają charakter fasadowy, pozostają bez znaczenia w sprawie jako samodzielna procedura i są przez spółki traktowane jako nierozerwalny element postępowania dowodowego toczącego się w ramach kontroli wszczętej 11 marca nr [...] za 2016 r. Okres podlegający weryfikacji (tj. od stycznia 2016 do lutego 2018 r.) został podzielony i przypisany trzem równoległym procedurom weryfikacyjnym, co zdaniem skarżącej stanowiło jawne naruszenie przepisów prawa i dobrych praktyk. Obecnie NUCS prowadzi trzy kontrole w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT, jednak zasadnicze postępowanie dowodowe oraz towarzyszące mu czynności procesowe dokonywane są jedynie w ramach kontroli za 2016 rok. Natomiast w zakresie kontroli dotyczącej 2017 i 2018 r. czynności organu sprowadzają się incydentalnych działań polegających wyłącznie na włączaniu dokumentacji z pozostałych kontroli. Według skarżącej, kontrola trwa już 1334 dni, zatem jest ona skrajnie ponadnormatywna w stopniu wymykającym się znanym zestawieniom opisującym nieefektywność aparatu urzędowego. Skarżąca zaznaczyła, że organ kieruje do niej powtarzalne pisma, z tożsamymi od lat pytaniami, dotyczące kwestii już wyjaśnionych, zwraca się o przedłożenie dokumentów, które już znajdują się w aktach sprawy. W konsekwencji powielane są te same informacje, w najmniej efektywny sposób, co prowadzi do nawarstwiających się błędów po stronie organu i "zapominania" przebiegu wcześniejszych czynności. Organ wielokrotnie podejmował czynności dowodowe całkowicie zbędne dla załatwienia sprawy. Wzywano do składania wyjaśnień osoby, które ze spółką nie współpracowały. Ponadto pracownicy organu wykorzystywali nieracjonalnie inne organy KAS celem odwleczenia działań merytorycznych. Po czterech latach prowadzenia kontroli organ ciągle jest na etapie gromadzenia dowodów. Kontrola była przedłużana 13 razy, postanowienia zawierały blankietowe stwierdzenia o pojawieniu się nowych okoliczności lub konieczności dokonania czynności, bez sprecyzowania o jakie konkretnie okoliczności i czynności chodzi. Przy czym 14 przedłużenie nie zostało stronie zakomunikowane. Czynności organu były uzależnione od kroków podejmowanych przez inne organy, angażowanych w kwestiach nieistotnych bez znaczenia dla sprawy lub już udowodnionych. W konsekwencji kontrola bywała zamrażana w czasie bez potrzeby, gdyż pracownicy organu w trakcie oczekiwania pozostawali bierni. Według skarżącej, większość podejmowanych przez organ czynności ma charakter pozorny. Kontrola prowadzona jest nieefektywnie, przez wykonywanie czynności bez planu, kierunku działań oraz doraźnie, w sprzeczności z zasadą szybkości. W ocenie skarżącej, uchybienia których dopuścił się NUCS w toku przedmiotowej kontroli mają charakter rażącego naruszenia przepisów. Świadczy o tym czas trwania kontroli skala i charakter naruszeń. Rażąca przewlekłość dostrzegana jest na tle danych statystycznych dotyczących średniego czasu trwania kontroli celno-skarbowych pochodzących z raportu NIK. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, argumentując, że w sprawie nie doszło do przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej. Organ zaznaczył, że czynności kontrolne zostały podjęte na szeroką skale, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, wobec czego wymagały one czasochłonnej pracy analitycznej. Z uwagi na model działalności skarżącej dowody z innej kontroli musiały znaleźć zastosowanie. Taki sposób organizacji pracy ograniczał ilość czynności dowodowych wymagających bezpośredniego zaangażowania skarżącej. W pozostałym zakresie istniała konieczność odrębnego przeprowadzenia dowodów na potrzeby zaskarżonej kontroli. Wydanie wyniku kontroli za 2017 r. było uzależnione od zakończenia kontroli za okresy rozliczeniowe w 2016 r., z uwagi na konieczność uwzględnienia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, było czynnością czasochłonną, wymagającą uwzględnienia środków dowodowych zgromadzonych w zaskarżonej kontroli, bardzo licznych dowodów zgromadzonych w toku kontroli prowadzonej za 2016 r., a także uzyskania rozstrzygnięcia dotyczącego ostatniego kwartału 2016 r. Wydanie wyniku kontroli kończącego kontrolę prowadzoną za okresy rozliczeniowe w 2016 r. było więc warunkiem sine qua non zakończenia kontroli, której przebieg zaskarżono. Prowadzone przez organ czynności dowodowe, polegające w kontroli prowadzonej za 2016 r. przede wszystkim na pozyskaniu kilkuset wyjaśnień, oraz przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków pozwoliły wobec istotnych braków w wyjaśnieniach składanych przez skarżącą, w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny sprawy. Kluczowym kryterium decydującym o skierowaniu wezwania do konkretnej osoby były okoliczności uprawdopodobniające świadczenie usług dla kontrolowanej. W ocenie organu, nie można się zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że w prowadzonym postępowaniu organ zmierzał do wydłużeniu czasu trwania kontroli. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że czynności były wykonywane przez cały czas trwania kontroli celno-skarbowej w zakresie niezbędnym i koniecznym do zrealizowania dyspozycji art. 122 o.p. Organ zaznaczył również, że na terenie kraju od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. obowiązywał stan epidemii COVID-19, w związku z czym zostały podjęte różnorodne środki ostrożności, wyższa absencją pracowników, również w kontrolowanych podmiotach. Warunki te miały bezpośredni wpływ na przebieg kontroli celno-skarbowej u skarżącej. Podkreślono również, że w ustawowym terminie wydawano zawiadomienia o nowym przewidywanym terminie zakończenia kontroli celno-skarbowej, wskazując przyczyny niedotrzymania terminu. Dokonane zmiany terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wydłużenie czasu trwania kontroli nie były spowodowane bezczynnością lub opieszałością organu prowadzącego kontrolę, lecz wynikały ze stanu faktycznego sprawy, a mianowicie konieczności zebrania pełnego materiału dowodowego w celu załatwienia sprawy. Nie sposób dopatrzeć się w prowadzonych czynnościach kontrolnych niesprawności, nieskuteczności, pozorności działań, ich niecelowości lub zbyt dużych nieuzasadnionych odstępów czasu pomiędzy kolejnymi czynnościami organu. Obszerność materiału i akt sprawy oraz konieczność wnikliwej jego analizy, celem rzetelnej oceny sprawy wpłynęły na przebieg kontroli i konieczność kilkunastokrotnego jej przedłużania. Akta sprawy wskazują, że kontrola była prowadzona sprawnie i bez zbędnej zwłoki. Podejmowane przez organ czynności nie były niecelowe, ani pozorne. Czynności te wynikały również z logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także potrzeby dalszej ich weryfikacji. Wszystkie podejmowane przez organ działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń spółki. Natomiast skupienie się na analizie 2016 r. było uzasadnione tym, że szczyt aktywności gospodarczej spółki przypadał na ten rok, a później spółka stopniowo wygaszała te aktywność, która po maju 2017 r. w istocie ustała, a od października 2017 r. składane były tylko deklaracje z wykazywaną nadwyżką podatku VAT przenoszoną na kolejne miesiące, o zwrot której spółka wystąpiła w deklaracji za czerwiec 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności (zgodności z prawem). Stosownie natomiast do treści art. 3 § 1 pkt 8 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Na wstępie należy zaznaczyć, że postawieniem z 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 2308/23, Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki, uchylił postanowienie WSA w Rzeszowie z 7 września 2023 r. w przedmiocie odrzucenia skargi spółki na przewlekłe prowadzenie przez NUCS kontroli celno-skarbowej w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądu. W uzasadnieniu ww. orzeczenia NSA stwierdził, że art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącej należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. Tylko w takiej sytuacji prawo obywatela (podatnika) do skontrolowania działalności organu administracji publicznej przez sąd administracyjny będzie mogło zostać zrealizowane. Za zasadne NSA uznał zarzuty spółki, kwestionujące odrzucenie skargi wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że sprawa przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Orzekając w warunkach związania stanowiskiem Sądu II instancji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, uznał przedmiotową skargę za dopuszczalną i podlegającą merytorycznemu rozpoznaniu. W niniejszej sprawie skarżąca zarzuca NUCS przewlekłość prowadzenia kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Stosownie zaś do art. 149 § 1a p.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca przed wniesieniem skargi wyczerpał środki zaskarżenia, stosownie do wynikającego z przepisu art. 52 § 1 p.p.s.a. wymogu, składając 7 lutego 2023 r. w trybie art. 141 § 1 o.p., ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez NUCS. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi, należy wskazać, że ze stanem pasywności organu jakim jest przewlekłość prowadzenia postępowania, mamy do czynienia wówczas, kiedy postępowanie, od strony formalnej, jest prowadzone, tj. organ nie pozostaje "w zwłoce", niemniej jednak samo postępowanie jest prowadzone w nieefektywny sposób, tj. opieszale. Szczególnie czytelną formą przewlekłości jest podejmowanie w ramach postępowania jedynie formalnych czynności, będących w efekcie przejawem pozorowania przez organ swojej aktywności. W orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13). W celu ustalenia czy istnieje przewlekłość postępowania konieczne jest zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy. Z akt sprawy wynika, że będąca przedmiotem skargi kontrola celno-skarbowa została wszczęta, na podstawie upoważnienia z 11 marca 2019 r. Wobec skarżącej były równolegle prowadzone trzy kontrole celno-skarbowe dotyczące rozliczeń w podatku VAT, ponieważ organ podzielił badany okres dotyczący 30 miesięcy (22 okresów rozliczeniowych) na trzy odrębne kontrole, obejmujące poszczególne okresy rozliczeniowe z 2016, 2017 i 2018 r. W świetle zarzutów skargi dotyczących niezasadnego wszczęcia i prowadzenia przez organ trzech odrębnych kontroli, zamiast jednej obejmującej wszystkie okresy, należy wskazać, że decyzja organu o podziale czasowego zakresu kontroli miała uzasadnienie w liczbie badanych okresów rozliczeniowych oraz zróżnicowanej skali działalności skarżącej w poszczególnych okresach (spółka podejmowała największą aktywność w 2016 r., w kolejnych okresach działalność operacyjna stopniowo malała, a od października 2017 r. ograniczała się jedynie do składania deklaracji VAT-7 wykazujących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która została wykazana do zwrotu w rozliczeniu za czerwiec 2018 r.). Wbrew twierdzeniom skarżącej, taki sposób zorganizowania kontroli przez organ nie stanowił naruszenia przepisów i dobrych praktyk, a także nie przyczynił się do długotrwałego prowadzenia kontroli. Wszystkie kontrole były prowadzone równolegle. Organ nie powielał też czynności i dowodów, które już przeprowadził, ale wykorzystał dowody zebrane wcześniej w kontroli dotyczącej rozliczenia VAT za 2016 r. Co istotne, zakończenie kontroli dotyczącej okresów rozliczeniowych od stycznia do września 2017 r., której przebieg zaskarżono, było uzależnione od zakończenia kontroli celno-skarbowej obejmującej kwartalne rozliczenia skarżącej w podatku VAT za 2016 r. W ocenie Sądu, organ zasadnie powołał się w tym zakresie na "kaskadowy" charakteru podatku VAT i ścisłą zależność rozliczenia badanych okresów od rozliczenia za 2016 r. Rację ma zatem organ twierdząc, że sporządzenie wyniku zawierającego ustalenia kontroli za miesiące od stycznia do września 2017 r. wymagało uprzedniego zakończenia kontroli za 2016 r., co wiązało się z koniecznością oczekiwania na wynik kontroli za 2016 r., a następnie podjęciem czynności dopuszczenia materiału dowodowego zgromadzonego w tej kontroli oraz uwzględnienia prawidłowej kwoty nadwyżki określonej z ostatniego rozliczenia skarżącej za 2016 r. W ocenie Sądu, czasu trwania tego etapu kontroli, tj. od 24 lutego 2023 r. (wydanie wyniku kontroli za 2016 r.) do 4 kwietnia 2023 r. (wydanie wyniku kontroli za 2017 r.) oraz zakres czynności w nim dokonanych, nie potwierdzają twierdzeń skargi o opieszałym działaniu organu. Z akt sprawy wynika również, że organ kontroli dopełnił obowiązku wynikającego z art. 63 ust. 2 ustawy o KAS, tj. przed upływem terminów załatwienia sprawy, wydawał postanowienia o wyznaczeniu nowych terminów, zawiadamiając o tym stronę, podając przy tym przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin zakończenia kontroli. W uzasadnieniach wydanych postanowień o przedłużeniu czynności weryfikacyjnych, organ wskazywał przyczyny niedotrzymania terminu. Lektura uzasadnień postanowień NUCS o wyznaczeniu nowych terminów zakończenia kontroli oraz złożonej przez organ odpowiedzi na skargę prowadzi do wniosku, że zostały w nich wskazane rzeczywiste przyczyny takiego procedowania przez ten organ. Według Sądu, należy je uznać za uzasadnione i istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, brak jest podstaw do twierdzenia, że miały one charakter pozorny czy też nazbyt lakoniczny. Mimo więc, że organ miał obowiązek załatwienia sprawy w terminie wynikającym z art. 63 ust. 1 ustawy o KAS, każdorazowo dopełnił formalnych obowiązków, warunkujących przedłużenia terminów zakończenia kontroli. W opozycji do zarzutu skarżącej, że nie otrzymała postanowienia z 24 stycznia 2022 r. (nr 408000-408000-CKK-1.7.5000.8.2020) o przedłożeniu kontroli celno-skarbowej do 27 stycznia 2023 r., należy wskazać, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy urzędowego potwierdzenia odbioru (k. 1870, tom 10) wynika, że postanowienie to zostało wyekspediowane w formie elektronicznej do pełnomocnika skarżącej w dniu 26 października 2022 r. (data utworzenia pierwszego UPD: 26 października 2022 r., uznane za doręczone: 10 listopada 2022 r.). Z przedstawionych względów, za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 63 i 94 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o KAS. W przekonaniu Sądu, analizując przebieg kontroli celno-skarbowej nie sposób stwierdzić opieszałości postępowania, ani też podzielić stanowiska skarżącego dotyczącego fasadowości czy pozorności podejmowanych przez organ I instancji działań. Jak wynika z akt sprawy badaniem w prowadzonej kontroli celno-skarbowej podjęto działalność spółki w okresie od stycznia do września 2017 r., w których złożyła ona 9 miesięcznych deklaracji VAT, wykazujących stale narastające nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przenoszone na kolejne okresy rozliczeniowe. Skarżąca deklarowała dostawy usług reklamy internetowej na rzecz odbiorcy z Azji w łącznej wysokości 12.357.455 zł, korzystając z preferencyjnej stawki 0% VAT. Konsekwencją dokonanych przez spółkę rozliczeń było wygenerowanie znaczącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wykazanego do zwrotu w rozliczeniu za czerwiec 2018 r.) Podjęte przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej stanowiły asumpt do podjęcia działań o szerokim zakresie w celu uzyskania niezbędnych informacji od podmiotów świadczących usługi dla spółki w formie outsourcingu. Nie jest słuszne, zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej, że czynności organu I instancji miały charakter pozorny i zmierzały wyłącznie do bezpodstawnego przedłużania postępowania. W przekonaniu Sądu, w kontrolowanym postępowaniu nie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy organ podejmuje w ramach postępowania jedynie formalne czynności, będące w efekcie przejawem pozorowania swojej aktywności. Organ I instancji nie dysponował jeszcze materiałem dowodowym koniecznym dla należytego wyjaśnienia sprawy i zakończenia kontroli, podejmował więc działania w celu jego pozyskania i koniecznej analizy. W opinii Sądu, należy przychylić się do stanowiska organu o skomplikowanym stanie faktycznym sprawy, w której zgromadzono obszerny materiał dowodowy wymagający od organu znacznego nakładu pracy w celu jego weryfikacji. Akta sprawy potwierdzają opisane w odpowiedzi na skargę czynności podejmowane przez organ. Wynika z nich, że celem działań podejmowanych przez NUCS było jednoznaczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Działania te niewątpliwie wpływają na długość prowadzonej kontroli, jednak ich podjęcie było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sama skarżąca przedłożyła w toku kontroli obszerne materiały liczące kilka tysięcy kart dokumentów, które organ musiał poddać ocenie pod kątem znaczenia dla prowadzonych kontroli. Obszerność pozyskanego materiału oraz konieczność wnikliwej jego analizy przez pryzmat prawidłowości podejmowanych działań przez skarżącą wpłynęła niewątpliwie na przebieg kontroli i konieczność wydłużania czasu jej trwania. Zaznaczenia wymaga, że większość zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych (opinie, ekspertyzy, analizy) została przez organ dopuszczona jako dowody w sprawie, zrealizowano także wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanych przez spółkę świadków. Każdy kolejno pozyskany materiał (dokumentacja, wyjaśnienia, informacje od innych organów czy podmiotów) sprawia, że zachodzi konieczność jego oceny, zestawienia czy konfrontacji z tym co do tej pory zdołano zebrać czy ustalić, co w niniejszej sprawie zyskuje na doniosłości przez wzgląd na podkreślaną zawiłość materii kontroli, powiązania dowodów lub zdarzeń z udziałem zagranicznych podmiotów. Nie można więc, zdaniem Sądu, zgodzić się z argumentacją skargi dotyczącej pozorności podejmowanych przez organ działań oraz przewlekłego prowadzenia postępowania. Należy zaznaczyć, że ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych, kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec skarżącej jest skomplikowana, o szerokim zakresie tematycznym, co niewątpliwie czyni je pracochłonną. W skomplikowanych sprawach, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia m.in. obszernych analiz i oględzin wielu dokumentów, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze zakończenie postępowania. W opinii Sądu, skarżąca nie wykazała zaś, aby opisane czynności organu były czynnościami pozornymi, zbędnymi czy nieefektywnymi. Organ w odpowiedzi na skargę Z treści skargi można wnosić, że zdaniem skarżącej, organ bezzasadnie przeciąga kontrolę, która w jej ocenie trwa za długo. Podkreślić należy, że wyznacznikiem niezbędnego okresu trwania kontroli nie mogą być podstawowe terminy ustawowe, lecz czas potrzebny do wyjaśnienia badanych zagadnień i zaprezentowania kontrolowanemu ostatecznych wyników kontroli, co wprost wynika z treści art. 63 ust. 1 ustawy o KAS. Pośpiesznie prowadzona kontrola nie jest także w interesie kontrolowanego, bowiem może sprzyjać pochopnemu zarzuceniu mu przez organ kontroli jakichś nieprawidłowości. O przewlekłości postępowania nie przesądza zatem sam czas jego trwania. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Taka postawa organu, ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy, stałaby także w sprzeczności z zasadami wynikającymi z przepisów o.p. Ponadto to organ jest "gospodarzem" postępowania i do niego, nie zaś do strony postępowania, należy podejmowanie decyzji w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zaniedbanie organu, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również uproszczona ocena zebranego, niepełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Zakończenie sprawy mimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności naruszałoby w sposób istotny zasady wypływające z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organ prowadząc sprawę o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, może uwzględniać zasadę szybkości postępowania, ale nie może tego czynić w oderwaniu od zasady legalizmu (art. 120 o.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Jeżeli wydana w sprawie decyzja miałaby zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania, naruszałby w sposób istotny ww. zasady (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1914/21). Nie potwierdziły się także twierdzenia skarżącej o nadmiernym angażowaniu przez organ kontroli skarżącej, innych organów czy podmiotów (specjalistów). Organ skierował do skarżącej cztery wezwania, w tym dwa o przedstawienie dokumentów finansowo-księgowych, a pozostałe do udzielania wyjaśnień. Organ zwracał się do innych organów podatkowych jedynie z wnioskami o przesłanie materiałów z prowadzonych przez nie postępowań (protokołów przesłuchań, pisemnych wyjaśnień, dokumentów kończących kontrole i postępowania podatkowe). Nadmienić należy, że to skarżąca wystąpiła do organu o powołanie biegłego z zakresu informatyki i technologii rynku reklamy on-line oraz marketingu afiliacyjnego (wniosek nie został uwzględniony). Podsumowując, Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze za bezzasadne. Zestawienie podjętych czynności, chronologia wydarzeń zachodzących w sprawie wskazują na rozległy i skomplikowany charakter, a ustalenie wszystkich faktów w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, wymaga szczegółowego rozeznania stanu faktycznego, w tym poprzez zgromadzenie i rozpatrzenie kompletnego materiału dowodowego. Na tle okoliczności sprawy wynikających z akt przedłożonych Sądowi nie może być mowy o pasywności organu. Jak już nadmieniono, przewlekłość ma miejsce, gdy czynności organu nie zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, są podejmowane w długich odstępach czasu, są pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia, a nawet zbędne. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że organ podejmował czynności prowadzące do wyjaśnienia sprawy. Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia kontroli w sytuacji, gdy wypełniając swe ustawowe obowiązki podejmuje on wszelkie możliwe i konieczne dla jej zakończenia działania. Z przedstawionych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.