I FSK 1914/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SAB/Gd 1/21 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. w W. na przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. i 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SAB/Gd 1/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi I. [...] sp. z o.o. (dalej: Strona lub Skarżąca) na przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji lub Naczelnik UCS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. i 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2016 r., doręczonym Spółce w dniu 9 sierpnia 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. W toku tego postępowania Strona złożyła trzy ponaglenia - pismami z dnia: 20 października 2017 r., 17 kwietnia 2018 r. oraz 4 sierpnia 2020 r. na nieterminowe załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS) postanowieniami, odpowiednio z dnia 3 stycznia 2018 r., z dnia 14 maja 2018 r. oraz z dnia 27 sierpnia 2020 r., uznał ponaglenia za nieuzasadnione. Na przewlekłość postępowania Naczelnika UCS Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SAB/Gd 1/19 skargę oddalił. Następnie, pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. Spółka złożyła do DIAS kolejne ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2021 r. DIAS stwierdził, że zarzut przewlekłości Naczelnika UCS jest nieuzasadniony, wskazując, że jak wynika z akt niniejszej sprawy, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy. Analizowane w sprawie zagadnienia są wielowątkowe, skomplikowane. DIAS zauważył, iż analizie poddano przebieg sprawy po dniu 4 sierpnia 2020 r., tj. po dacie ostatniego ponaglenia uznanego za nieuzasadnione. Podniósł także, iż obecne ponaglenie Strony złożone pismem z dnia 18 grudnia 2020r. ma w zasadzie identyczną treść, jak wcześniej wnoszone, a zarzuty są ponowione bez ich rozwinięcia, czy odniesienia do aktualnego stanu sprawy. Jedynym nowym zarzutem jest zarzut wszczęcia postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co jednak nie jest przedmiotem niniejszego postępowania zmierzającego do ustalenia, czy organ pozostawał w zwłoce w wykonywaniu czynności. DIAS stwierdził zatem, iż organ pierwszej instancji, prowadząc czynności kontrolne kontynuuje działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Zatem zarzuty podniesione w ponagleniu są bezzasadne. Nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. 1.3. W skardze na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika UCS w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2012r. i 2013r., Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji, przez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o wyznaczenie terminu zakończenia sprawy w terminie 14 dni od dnia zwrotu akt sprawy, zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych oraz kwoty 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku opisanym powyżej wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r. oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2020 r. o sygn. akt II OPS 5/19 stwierdził, że wobec tego, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało zakończone w pierwszej instancji wydaniem przez Naczelnika UCS decyzji z dnia 19 lutego 2021 r., tj. już po wniesieniu skargi do Sądu, dopuszczalne było merytoryczne odniesienie się przez Sąd do zarzutu przewlekłości kierowanego przez Stronę wobec organu. Dalej Sąd przypomniał, że czynności organu podejmowane wobec Skarżącej w ramach postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za 2012r. i 2013 r. były już przedmiotem oceny WSA w Gdańsku, który rozpoznając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika UCS, prawomocnym wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SAB/Gd 1/19 oddalił skargę Spółki. W związku z tym oraz wobec brzmienia art. 170 p.p.s.a. Sąd jest zatem związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku co do braku podstaw stwierdzenia przewlekłości postępowania na określoną datę wyznaczoną uprzednio złożoną skargą strony, co oznacza brak możliwości powtórnego badania tych samych okoliczności sprawy ocenionych w ww. prawomocnym wyroku. W ocenie Sądu wojewódzkiego, kolejna skarga Spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania jest bezzasadna. Wbrew twierdzeniom w niej zawartym brak było uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że organ pozostawał w przewlekłości, a podejmowane działania były zbędne. Uzasadniając powyższe WSA wskazał, że jak wynika z akt niniejszej sprawy, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, ujęty w 47 tomach. Analizowane w sprawie zagadnienia były wielowątkowe, skomplikowane i dotyczyły: transakcji w zakresie sprzedaży licencji oraz asysty technicznej (usługi niematerialne); transakcji związanych z dostawą specjalistycznego sprzętu komputerowego; transakcji z podmiotem powiązanym; transakcji związanych z realizacją zamówień publicznych. Analizując czynności podjęte w niniejszej sprawie przez organ (m.in. wystosowanie przez organ ponownego wezwania do kontrahenta Skarżącej w celu uzyskania wyjaśnień, czy analizy odpowiedzi, które dotychczas wpłynęły do organu, a które to czynności zostały wstrzymane, w związku ze skargą Spółki do Sądu na przewlekłe prowadzenie postępowania, gdyż przygotowanie odpowiedzi na skargę wiązało się m.in. z wykonaniem kserokopii 40 tomów akt dla Sądu, a także czynności związane z pozyskiwaniem materiału dowodowego i dokonywaniem jego analizy oraz fakt zmiany zespołu kontrolnego) Sąd stwierdził, że Naczelnik UCS, prowadząc czynności kontrolne kontynuował działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Niniejsza sprawa wymagała dokonania analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. WSA zwrócił uwagę, że w dniu 23 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji sporządził protokół badania ewidencji prowadzonych przez Skarżącą na potrzeby podatku VAT (odebrany przez pełnomocnika Skarżącej w dniu 7 grudnia 2020 r.), co do którego Skarżąca wniosła obszerne zastrzeżenia (40 stron z dołączonymi licznymi materiałami), wymagające podjęcia przez organ pierwszej instancji analizy nadesłanych dokumentów. Przy czym Strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do argumentu skargi, że mimo upływu 4 lat sprawa nadal nie została zakończona i nie wiadomo, co konkretnie organ robi w danej sprawie oraz co stoi na przeszkodzie w jej załatwieniu wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, dokonując przedłużenia terminu załatwienia sprawy, każdorazowo wyjaśniał przyczyny tego stanu, a z akt sprawy wynika, że organ ten, badając dokumentację źródłową Spółki, sukcesywnie pozyskiwał jej wyjaśnienia, weryfikował transakcje u wszystkich podmiotów uczestniczących w dostawie tego samego towaru bądź usługi - wielokrotnie występując do kontrahentów strony o udzielenie wyjaśnień. Zostały też zweryfikowane transakcje dotyczące realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Dolnośląskiego na lata 2007-2013 tytuł projektu: "[...]". W projekcie tym brało udział ponad 40 podmiotów. Do zweryfikowania były m.in.: liczne umowy o współpracę, umowy cesji, zamówienia, protokoły. Odnosząc się zaś do argumentacji Strony, że większość zgromadzonego materiału dowodowego jest kompletnie nieprzydatna, a wiele czynności można było skonsolidować i wykonywać w tym samym czasie, WSA podkreślił, że w toku postępowania kontrolujący weryfikowali poszczególne transakcje pod kątem prawidłowości opodatkowania. Wiązało się to z koniecznością sprawdzenia różnych aspektów działań prowadzonych przez kontrolowanego, pozyskiwania informacji od kontrahentów, podmiotów współpracujących czy innych organów państwowych. Zaś co do konsolidacji czynności Sąd stwierdził, że nie można przyznać racji Skarżącej, bowiem nie wszystkie fakty i okoliczności związane z badanym okresem były znane organowi z góry. Postępowanie było prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego oraz poznania faktów i okoliczności do tego niezbędnych. Konieczność uszczegółowienia pewnych informacji wynikała najczęściej z udzielonych odpowiedzi lub przesłanych informacji przez kontrahentów, czy też przez samą Stronę. Sukcesywne pozyskiwanie informacji, dokumentów, dowodów, nie daje możliwości konsolidacji czynności. WSA podkreślił także, że zarówno sama Spółka, jak i jej kontrahenci, wielokrotnie wnioskowali o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi. Niejednokrotnie udzielone odpowiedzi nie wyjaśniały wszystkich zagadnień wymienionych w wezwaniu lub załączone dokumenty były niekompletne, w związku z czym konieczne było wystosowanie kolejnego wezwania w celu uzupełnienia wyjaśnień. Na opóźnienia w udzielaniu odpowiedzi miały też wpływ takie okoliczności jak duża ilość dokumentów związanych z transakcjami, których dotyczyły wezwania, czas, jaki minął od realizacji transakcji (dokumenty nie były już dostępne lub zostały zarchiwizowane), zmiany w zarządach spółek, zmiany właścicielskie oraz rotacja pracowników. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ pierwszej instancji nie pozostawał w przewlekłości, a podejmowane działania były niezbędne dla toczącego się postępowania. Postępowanie w sprawie ma charakter skomplikowany, a przy ocenie postępowania organu należy brać pod uwagę nie tylko szybkość jego działań i ustanowione terminy załatwiania spraw (art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej), co akcentuje Skarżąca, ale również to, że organ ma obowiązek zebrania, a następnie rozważenia całego materiału dowodowego (art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem WSA, przedstawione okoliczności usprawiedliwiały ocenę, że choć załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało to automatycznie, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny, czy wystąpiło takie uchybienie organu decydujące znaczenie miało to, że podejmowane przez organ podatkowy czynności były istotne dla załatwienia sprawy, a zatem nie były to czynności pozorujące działanie tego organu. W ocenie Sądu, w kontekście przedstawionych okoliczności nie można przyjąć, że organ pozostawał w przewlekłości, a podejmowane działania były zbędne. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pozostałych przepisów wskazanych w skardze, ani konstytucyjnych zasad praworządności oraz państwa prawnego w związku z czym na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, zamiast uwzględnienia jej, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów procedury podatkowej, tj.: art. 139 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przypisanych. Strona oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.2. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.3. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nastąpiła przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika UCS w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. i 2013 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej skarga została niezasadnie oddalona przez Sąd pierwszej instancji, gdyż sprawa Spółki nie została załatwiona w terminie, a organ prowadził postępowanie w sposób przewlekły przez okres 4 lat i 7 miesięcy, czym podważył zaufanie Skarżącej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto zwrócono uwagę, że Sąd wojewódzki nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, nie podjął nawet próby przekonania Spółki do niego, ponadto nie umożliwił oceny, czy przesłanki na których oparł się Sąd, są trafne, dokonując tym samym wadliwego wykonania funkcji kontrolnych Sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi. Stwierdzono także, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, jaki konkretnie stan faktyczny przyjął za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie przenalizował chronologii czynności, jakie podejmował organ, a pomiędzy którymi były przerwy. 4.4. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 4.5. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ prowadził postępowanie w sposób przewlekły. Przede wszystkim należy podkreślić, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a co pomija autor skargi kasacyjnej, że kwestia przewlekłego działania organu w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie wobec Skarżącej była przedmiotem wcześniejszej oceny WSA w Gdańsku, który rozpoznając skargę w tym przedmiocie prawomocnym wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SAB/Gd 1/19 oddalił skargę Spółki. W związku z tym oraz wobec brzmienia art. 170 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, będąc związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku co do braku podstaw stwierdzenia przewlekłości postępowania na określoną datę wyznaczoną uprzednio złożoną skargą Strony, nie miał możliwości powtórnego badania tych samych okoliczności sprawy ocenionych w tym wyroku. A zatem kontroli Sądu pierwszej instancji mogły podlegać te działania organu, które dotyczą okresu nie objętego ww. wyrokiem, a więc począwszy od dnia złożenia skargi w poprzednio rozpoznanej sprawie, a więc od dnia 4 grudnia 2018 r. do czasu złożenia przez Stronę ponaglenia w tej sprawie, a więc do dnia 18 grudnia 2020 r. W tej sytuacji również wskazywany przez Stronę okres 4 lat i 7 miesięcy prowadzenia postępowania przez organ, do którego odnosi się niniejsza sprawa dotycząca przewlekłego działania organu, doznaje istotnego skrócenia do ww. okresu, a więc do ok. 2 lat prowadzenia postępowania kontrolnego. Podkreślić jeszcze raz należy, że Sąd wojewódzki swoją kontrolą objął ten właśnie okres, a nie – jak oczekiwałaby Skarżąca – okres ponad 4 lat, gdyż w takim przypadku Sąd ten naruszyłby w sposób oczywisty ww. art. 170 p.p.s.a. Poza tym na uwagę zasługuje fakt, że postępowaniem kontrolnym objęte były poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług, w ramach którego zebrany został obszerny materiał dowodowy, ujęty w 47 tomach. Dla zakresu podejmowanych czynności istotne jest, że postępowanie obejmowało analizę funkcjonowania nie tylko Skarżącej, lecz także obejmowało analizę transakcji z kontrahentami Strony (tj.: A. S.A., B. S.A., C. sp. z o.o., D., T. [...] S.A. oraz P. [...] sp. z o.o.) oraz transakcji związanych z realizacją przez spółkę I. [...] S.A. zamówienia publicznego na dostawę wyposażenia dydaktycznego dla 415 modelowych pracowni do nauki i rozwijania umiejętności w siedmiu branżach kształcenia zawodowego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Dolnośląskiego na lata 2007-2013 pt.: "[...]", w którym brało udział ponad 40 podmiotów. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podejmowano liczne czynności procesowe. Od 4 grudnia 2018 r. (złożenie pierwszej skargi do WSA na przewlekłość postępowania) do grudnia 2020 r. (złożenie ponaglenia w niniejszej sprawie) organ podejmował czynności procesowe w odstępach kilkudniowych i nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że nie zmierzały one do wyjaśnienia sprawy i nie były efektywne, co wynika m.in. ze znajdujących się w aktach niniejszej sprawy spisów akt. W spisie akt dotyczącym tomu 16 (tom XLI, XLII, XLIII, XLV oraz XLVI) wskazano na dokumenty dotyczące okresu od dnia 7 grudnia 2018 r. do dnia 29 grudnia 2020 r., gdzie wyszczególniono 76 dokumentów, wśród których znajdują się dokumenty sporządzone przez organ prowadzący postępowanie (wezwania, postanowienia, m.in. o dopuszczeniu dowodów, o zmianie terminu załatwienia sprawy, doręczenie odpisu pisma przez WSA w Gdańsku, adnotacje, odpowiedź na wniosek Strony, protokoły z przeglądania akt, protokół kontroli – liczący 149 stron) oraz dokumenty stanowiące odpowiedzi na wezwania organu kierowane do Strony i jej kontrahentów, wnioski Strony, zastrzeżenia do protokołu wraz z załącznikami, liczące ponad 350 stron. Czynności były także kontynuowane po wniesieniu ponaglenia na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie co z kolei wynika choćby ze spisu akt do tomu 16 (tom XLVII), gdzie wyszczególniono 11 dokumentów pochodzących z okresu od dnia 21grudnia 2020 r. do dnia 19 lutego 2021 r. czyli dnia wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. Warte odnotowania jest także to, że ponaglenie w niniejszej sprawie zostało złożone w dniu 18 grudnia 2020 r., a więc po doręczeniu Skarżącej protokołu z dnia 23 listopada 2020 r., które nastąpiło w dniu 7 grudnia 2020 r. O przewlekłości postępowania nie przesądza sam czas jego trwania. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przekroczyło termin określony w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając, czy w sprawie nastąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania należy bowiem wziąć pod uwagę jej wielowątkowy i skomplikowany charakter, a przede wszystkim konieczność weryfikacji licznych transakcji dokonywanych przez Skarżącą z jej kontrahentami. Nie ulega wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w tego typu postępowaniach fakt posiadania dokumentów (sprzedaży/zakupu, umów, dokumentów rejestrowych czy dokumentów finansowych) oraz możliwość ich sprawdzenia w bazach danych dostępnych organowi jest nie wystarczająca do zakończenia postępowania, gdyż w takim przypadku konieczna jest ich analiza w powiązaniu z dokumentacją i wyjaśnieniami podmiotów uczestniczących w obrocie. W rezultacie niezbędne stało się przeprowadzenie wielu różnych środków dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w aktach niniejszej sprawy. W świetle powyższych wyjaśnień zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów procedury podatkowej, tj.: art. 139 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i ich zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji należało uznać za niezasadne. Przy czym nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem kasatora, że Sąd ten, kontrolując działanie organu podatkowego w niniejszej sprawie pod kątem przewlekłego prowadzenia postępowania skupił się przede wszystkim na skontrolowaniu aspektu formalnoprawnego, czy organ przedłużył postępowanie i powiadomił o tym Skarżącą. Przeczy temu bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym WSA na 3 stronach (od strony 5 ostatni akapit do strony 8) przywołał i omówił podejmowane przez organ czynności, a kwestia wyznaczenia kolejnych terminów zakończenia postępowania stanowiła jedynie wskazanie jednej z takich czynności. W tym samym akapicie, w którym Sąd odniósł się do postanowień z dnia 5 kwietnia 2019 r., 6 czerwca 2019 r., 5 sierpnia 2019 r., 7 października 2019, 10 grudnia 2019 r., 13 lutego 2020 r., dotyczących wyznaczenia kolejnych terminów zakończenia postępowania, WSA wskazał również na konieczność analizy przez organ pozyskiwanego materiału dowodowego, a także konieczność kierowania wezwań do udzielenia wyjaśnień przez Stronę (pismo organu z dnia 2 sierpnia 2019 r.), w odpowiedzi na które Skarżąca pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. wnioskowała o zmianę terminu udzielenia wyjaśnień, których ostatecznie udzieliła pismem z dnia 23 września 2019 r. W tym samym akapicie Sąd pierwszej instancji wskazał, że dodatkowo w tym czasie organ dokonywał czynności wyłączenia z akt sprawy dokumentów pozyskanych w toku postępowania, lecz niezwiązanych ze sprawą, postanowieniami były dopuszczane dowody z innych postępowań, a mających związek z prowadzonym postępowaniem, wzywano również kontrahentów do udzielenia wyjaśnień. Prowadzona była analiza dokumentów zmierzająca do sporządzenia protokołu. W konsekwencji powyższego nie zasługiwała na uwzględnienie sformułowana w skardze kasacyjnej argumentacja, że Sąd pierwszej instancji nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, nie podjął nawet próby przekonania Spółki do niego, ponadto nie umożliwia oceny, czy przesłanki na których oparł się Sąd, są trafne, dokonując tym samym wadliwego wykonania funkcji kontrolnych Sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy i oceny podejmowanych przez organ w toku sprawy działań i czynności dowodowych przy uwzględnieniu charakteru sprawy. Sąd ten na wstępie wyjaśnił pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania, a następnie zwrócił uwagę na obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został ujęty w kilkudziesięciu tomach akt, a także prawidłowo wskazał, że na długość postępowania wpływ miał wielowątkowy charakter sprawy, a także konieczność weryfikacji licznych transakcji dokonywanych przez Skarżącą z jej kontrahentami. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że organ pierwszej instancji, prowadząc czynności kontrolne, kontynuował działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, a niniejsza sprawa wymagała dokonania analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Sąd podkreślił także, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we wskazanym terminie oraz przyczynie niedotrzymania terminu organ informował Skarżącą, jednocześnie wskazując nowy termin załatwienia sprawy, czyniąc tym samym zadość regulacji zawartej w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA zwrócił też uwagę na czynny udział Strony w tym postępowaniu i związane z tym czynności dokonywane przez organ. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zaniechał dokonania w uzasadnieniu wyroku wszechstronnej analizy i oceny podejmowanych przez organ w toku sprawy działań i czynności dowodowych, a przedstawione stanowisko Sądu przyjęło jedynie formę ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji. Te stwierdzenia nie znajdują potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym WSA przechodząc od bardziej ogólnych stwierdzeń, następnie rozwijał je poprzez przytoczenie konkretnych okoliczności faktycznych. Przeprowadzona przez Sąd wojewódzki analiza pozwoliła na sformułowanie prawidłowej konkluzji, że nie można zarzucić organowi, że dopuścił się w sprawie przewlekłości. Autor skargi kasacyjnej zarzucił też Sądowi pierwszej instancji, że ten nie przeprowadził analizy chronologii czynności podejmowanych przez organ, pomiędzy którymi występowały przerwy i w konsekwencji przyjął, że brak czynności organu w okresie od marca do września 2020 r. była uzasadniona zmianą zespołu kontrolującego i koniecznością zapoznania się przez ten zespół z aktami niniejszej sprawy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające, że w niniejszej sprawie nie doszło do przewlekłości postępowania uwzględnia także okres od marca do września 2020 r. Sąd zaaprobował wyjaśnienia organu, że w tym czasie nastąpiła zmiana zespołu kontrolującego, co wymagało zapoznania się z aktami niniejszej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to w kontekście pozostałych powyżej omówionych czynności podejmowanych przez organ w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, jego zakresu, którym objęte były czynności wyjaśniające dotyczące wielu podmiotów oraz obszerności gromadzonego materiału dowodowego, pozwala na aprobatę stanowiska Sądu pierwszej instancji. Przekonuje o tym charakter i wielowątkowość niniejszej sprawy, co z kolei uzasadnia wyjaśnienie, że zapoznanie się i dalsza praca nad tak obszerną sprawą wymagała czasu, co zresztą doprowadziło do sporządzenia w dniu 23 listopada 2020 r. protokołu badania ewidencji prowadzonych przez Skarżącą liczącego 149 stron. Kasator zdaje się natomiast oceniać tę okoliczność w oderwaniu od realów niniejszej sprawy, co nie jest zasadne. W związku z tym, w ocenie Sądu drugiej instancji, prawidłowo ocenił Sąd wojewódzki, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie nie było prowadzone w sposób przewlekły. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem kasatora, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przedłożył ponad inne zasady (wskazane w skardze kasacyjnej) zasadę prawdy obiektywnej, w oderwaniu od woli prawodawcy w zakresie określonych przez niego terminów do załatwienia sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ prowadząc sprawę o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, może uwzględniać zasadę szybkości postępowania, ale nie może tego czynić w oderwaniu od zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Sąd ten zasadnie zwrócił uwagę, że jeżeli wydana w sprawie decyzja miałaby zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania naruszałby w sposób istotny ww. zasady. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobując to stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdza, że w tym kontekście nie zrozumiała jest postawa samej Skarżącej, która domaga się szybkiego zakończenia postępowania, nawet kosztem zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego lub jego niewyczerpującej analizy. Przecież tego rodzaju braki w przeprowadzonym postępowaniu mogłyby doprowadzić do wydania decyzji, która podlegałaby uchyleniu w ramach kontroli instancyjnej, co w konsekwencji wydłużyłoby czas prowadzonego wobec Strony postępowania. Postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów znajdujących się w dziale IV Ordynacji podatkowej. W rezultacie organ jest zobowiązany stosować wynikające z nich reguły procesowe, w tym związane z gromadzeniem materiału dowodowego. Organ jest bowiem zobligowany działać na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie znajduje uzasadnionych podstaw argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, że prowadzone w sprawie postępowanie uchybiało dyrektywie działania wnikliwego i szybkiego, a czynności organu były niezorganizowane oraz nieefektywne, a także nie przyczyniały się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wniosek taki nie wynika z akt sprawy. Zasada szybkości postępowania nie może przeciwstawiać się obowiązkowi zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i podaniu go ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. 4.6. W rezultacie, wobec prawidłowej oceny Sądu pierwszej instancji, że postępowanie w niniejszej sprawie nie było przewlekle prowadzone przez Naczelnika USC nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, zamiast uwzględnienia jej, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów procedury podatkowej, tj.: art. 139 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda