II SA/Rz 1116/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Magdalena Józefczyk Sędziowie WSA Joanna Zdrzałka NSA Stanisław Śliwa /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 657 zł /słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej (dalej DIC) z dnia [...] września 2012 r. Nr [...] utrzymująca w mocy, w następstwie rozpoznania odwołania A. Sp. z o.o. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, powołująca w podstawie prawnej art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej także "O.p.". Wymienioną decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył A. Sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z terminem płatności w ciągu 7 dni od dnia ostateczności rozstrzygnięcia, z tytułu urządzania gier na automacie MAGIC GAMES nr [...] w Pizzerii – Pub [...] w J. poza kasynem gry. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 28.10.2011 r. przeprowadzona została przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego kontrola w Pizzerii – Pub [...] w J., w czasie której stwierdzono, iż w lokalu tym znajduje się urządzenie opisane jako MAGIC GAMES nr [...] stanowiące własność Spółki z o.o. A., której prowadzący Pizzerię – Pub [...] G. S. wynajął powierzchnię 1 m2 w celu udostępniania klientom przedmiotowego lokalu wymienionego urządzenia. W toku kontroli funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment gry na przedmiotowym urządzeniu oraz jego oględziny. W wyniku powyższego ustalono, że wyniki gier uzależnione były wyłącznie od przypadkowości działania programu sterującego grą, a prowadzący grę nie decydował o określonym wyniku. Po zakończeniu czynności kontrolnych automat został zabezpieczony i zatrzymany do postępowania karnego skarbowego, w toku którego przy pomocy Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej przeprowadzono ponownie badanie automatu. W jego wyniku stwierdzono, że gry prowadzone na wskazanym urządzeniu mają losowy charakter, a uzyskiwane w związku z tym wyniki zależą od przypadku, są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. W toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego wpłynęło pismo A. Sp. z o.o., w którym Spółka powołała się na opinię techniczną nr [...] z 28.06.2011 r. sporządzoną przez biegłego Z. S., stwierdzającą zręcznościowy charakter automatu MAGIC GAMES. Przechodząc do kwestii merytorycznych organ zacytował art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "ustawą", według których grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Organ wskazał następnie na art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy, zgodnie z którym urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy, urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu. W oparciu o zgromadzone w sprawie dowody Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż ujawnione w Pizzerii – PUB [...] w J. urządzenie MAGIC GAMES nr [...] posiadało cechy automatu do gry i znajdowało się poza kasynem gry. W odniesieniu do wskazanej przez Spółkę opinii Z. S. organ wskazał, że jest to dokument prywatny, nie sporządzony w związku z postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie. Ponadto, opinia ta koncentruje się wyłącznie na procesach technicznych zachodzących w czasie gry. W ocenie organu, biegły nie dokonał zatem pełnej oceny przedmiotowego urządzenia w świetle przesłanek z art. 2 ust. 5 ustawy. Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2012 r. złożyła A. Sp. z o.o., zarzucając: - naruszenie art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ustawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, gdy gry takie nie były prowadzone, - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, że Spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy fakt ten nie miał miejsca, - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz ograniczenie się do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej oraz oparcie się na niepełnym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie sygn. [...], - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że dowody w postaci protokołów z oględzin, eksperymentu gry oraz przesłuchań świadków wskazują na to, że urządzenie MAGIC GAMES posiadało cechy automatu do gry i znajdowało się poza kasynem gry, - art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie prawa strony do udziału w postępowaniu. Odwołująca się Spółka zarzuciła, że organ poprzestając na ustaleniach dokonanych przez funkcjonariuszy celnych w toku kontroli oraz wnioskach poczynionych przez pracowników Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej, nie dokonał w istocie samodzielnej wykładni normy art. 2 ust. 5 ustawy. Spółka zarzuciła, że ani w postępowaniu podatkowym ani w prowadzonym równolegle postępowaniu karnoskarbowym nie ustanowiono niezależnego biegłego, który podważyłby zasadność twierdzeń prezentowanych przez biegłego przez nią ustanowionego. Spółka podniosła, że przez ograniczenie postępowania dowodowego do włączenia do akt dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, organ uniknął obowiązku zawiadamiania o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, dokonywania oględzin oraz badania przedmiotów. Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy kwestionowaną odwołaniem decyzję organu pierwszej instancji uznając, że odpowiada ona prawu. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 5 ustawy w związku z powtórzeniem jedynie twierdzeń innych podmiotów w innych postępowaniach DIC podniósł, że jest on bezzasadny, bowiem organ pierwszej instancji dokonał samodzielnej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy na podstawie zgromadzonych w postępowaniu dowodów, które organ ten uznał za rzetelne i fachowe. Dokonując swobodnej oceny tych dowodów Naczelnik Urzędu Celnego uznał opinię sporządzoną przez biegłego Z. S. za mniej wiarygodną niż sprawozdanie z badań automatu dokonanych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej, uzasadniając jednocześnie zajęte w tej kwestii stanowisko. Dodatkowo DIC podniósł, że o prawidłowości oceny organu pierwszej instancji świadczy także i to, iż wymieniony biegły wskazując cechy badanej gry nie określił nawet jaką grę bada. Tymczasem sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez wskazany Wydział Laboratorium Celne zawiera szczegółowy opis cech i parametrów poszczególnych gier zainstalowanych na automacie, ich przebieg. DIC podkreślił, że wprawdzie przedmiotowe badania zlecone zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego, który działał równocześnie jako organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe oraz organ podatkowy pierwszej instancji, jednak fakt ten nie może dyskredytować dowodu z tych badań. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś wedle art. 181 O.p. dowodami mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że Izba Celna jest upoważnioną przez Ministra Finansów jednostką do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wartość dowodowa sprawozdania z badania automatu przeprowadzonego przez taką jednostkę jest zupełnie inna niż wartość dowodowa opinii biegłego wydanej na zlecenie prywatnego podmiotu, zwłaszcza, że na obecną chwilę jedynie sześć jednostek badających ma wskazane upoważnienie Ministra Finansów. By je uzyskać musiały zapewnić odpowiedni standard przeprowadzania badań, w tym przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. W odniesieniu do dalszych zarzutów odwołania DIC zaznaczył, że w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej nie został ustalony w regulacjach ustawy o grach hazardowych żaden szczególny tok postępowania. Oznacza to, że organ podatkowy nie był zobligowany do pozyskania opinii biegłego w niniejszym postępowaniu, a jedynie do przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z zasadami określonymi w O.p. W sytuacji, gdy wszystkie istotne okoliczności w sprawie wyjaśnione zostały na podstawie zgromadzonego w niej materiału dowodowego, brak było konieczności powołania biegłego. DIC zauważył, mając na względzie brzmienie art. 180 i art. 181 O.p., że nie istnieje prawny nakaz, by w postępowaniu podatkowym powtórzyć przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Materiały zebrane w innym postępowaniu są zatem pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, w którym ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W konsekwencji oznacza to niemożność uczestniczenia strony postępowania podatkowego w przeprowadzaniu dowodów w innych postępowaniach. W takiej sytuacji powinnością organu podatkowego jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Decyzję DIC zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie A. Sp. z o.o. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy przez prowadzenie ustaleń w zakresie cech określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, - naruszenie art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 2 ust. 5 ustawy przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na kwalifikacji urządzenia nr [...] jako automatu do gier, w sytuacji gdy materiał dowodowy w postaci wyników kontroli oraz sprawozdania z badań Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej nie pozwalał na taką ocenę (brak w nim bowiem porównania pod względem ilościowym występowania elementów losowych i zręcznościowych w grze na badanym urządzeniu), - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych mających na celu precyzyjne ustalenie charakteru prawnego urządzenia [...], - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji sprowadzający się do przyjęcia, że Spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, gdy nie miało to miejsca, - art. 181 O.p. przez zaniechanie przesłuchania świadków i oparcie się na protokołach zeznań z postępowania kontrolnego oraz naruszenie art. 190 O.p. przez pozbawienie możliwości zadawania świadkom pytań w postępowaniu podatkowym, - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22.06.1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie nie mającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej przez Polskę Komisji Europejskiej normy art. 14 ust. 1 ustawy (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy), która to norma została w sposób wiążący uznana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 WE, - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia mimo istnienia zagadnienia wstępnego w związku z pytaniem prawnym skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (postanowienie z 21.05.2012 r. sygn. akt III SA/GL 1979/11) do Trybunału Konstytucyjnego, od którego to zagadnienia wydanie niniejszej decyzji było uzależnione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. Odpierając zarzut skargi podniósł, że Minister Finansów decyzją podejmowaną na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy rozstrzyga, czy gra spoza zawartego w art. 2 ust. 1-5 ustawy katalogu jest grą hazardową, jeśli spełnia wskazane w ustawie warunki. Podkreślił, że w sytuacji, gdy Spółka uznała, iż to Minister Finansów musi rozstrzygnąć o charakterze gier urządzanych na należącym do niej urządzeniu, powinna była wystąpić do tego organu o wydanie takiego rozstrzygnięcia. Tymczasem Spółka z wnioskiem takim nie wystąpiła, a w niniejszym postępowaniu dowodzi wyłącznie zręcznościowego charakteru gry na przedmiotowym urządzeniu. DIC podniósł, że ustawodawca zezwolił na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Protokół z przesłuchania świadka jest zaś integralną częścią protokołu takiej kontroli. Nadto kontrola i postępowanie podatkowe prowadzone są wobec tego samego podatnika, tworzą więc zorganizowany ciąg czynności, zaś kontrola podatkowa jest etapem zwykle poprzedzającym postępowanie podatkowe. DIC wskazał także, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19.07.2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie odniósł się do postanowień art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, będącego podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.), lub stwierdzenia nieważności w przypadku zaistnienia przyczyn określonych w art. 156 KPA lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten daje więc podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 223 §1 pkt 2 O.p. odwołanie od decyzji organu I instancji wnosi się za pośrednictwem tegoż organu do organu II instancji w terminie 14 dni od daty doręczenia stronie decyzji organu I instancji. Natomiast zgodnie z treścią art. 128 § 1 O.p. decyzja organu I instancji, od której nie wniesiono w zakreślonym terminie odwołania, staje się ostateczna. W niniejszej sprawie strona skarżącą w postępowaniu przed organami działała przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo pisemne datowane na dzień 25 lipca 2011 r. znajduje się na k-13 akt organu I instancji. Zasadą wynikającą z art. 145 § 2 O.p. jest, że pisma w postępowaniu w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika doręcza się temu pełnomocnikowi. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 15 czerwca 2012 r. wysłał na adres pełnomocnika A. Sp. z o.o. swoją decyzję wydaną w dniu [...] czerwca 2012 r. W dniu 18 czerwca 2012 r. wpłynęły do Urzędu Celnego dwa pisma. Jedno z dnia 11 czerwca 2012 r. informujące Urząd o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i zawierające prośbę o kierowanie korespondencji na adres siedziby Spółki, a drugie z dnia 31 maja 2012 r. wypowiadające pełnomocnictwo r. pr. M. K. oraz r. pr. T. Ł. Regulacja instytucji pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej jest lakoniczna, dlatego jej przepis art. 137 § 4 w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie nakazuje stosować przepisy kodeksu cywilnego. W związku z takim odesłaniem należy odwołać się do treści art. 94 § 1 k.p.c. zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym. Jeżeli więc nawet pełnomocnictwo wygasa z chwilą jego wypowiedzenia, to przyjąć należy, że wobec organu wypowiedzenie pełnomocnictwa skutek prawny uzyskuje dopiero z momentem zawiadomienia go o tym. Sąd orzekający w sprawie w materii tej w pełni aprobuje stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 lipca 2008 r., I OSK 1199/07. W kontrolowanej sprawie skutek prawny wypowiedzenia pełnomocnictwa - w stosunku do Naczelnika Urzędu Celnego– nastąpił w dniu 18 czerwca 2012 r., bo wówczas wpłynęło do niego pisemne zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Skoro skutek wypowiedzenia pełnomocnictwa nastąpił w dniu 18 czerwca 2012 r. to wysłanie w dniu 15 czerwca 2012 r. decyzji na adres dotychczasowego pełnomocnika było skuteczne i fakt jej doręczenia w dniu 19 czerwca 2012 r. spowodował otwarcie 14. dniowego terminu do wniesienia odwołania. W takiej sytuacji termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 3 lipca 2012 r. Poza sporem pozostaje, że odwołanie A. Sp. z o.o. zostało złożone w dniu 9 lipca 2012 r., a więc z uchybieniem określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu. Podkreślenia wymaga okoliczność, że dla powyższych ustaleń Sądu nie ma żadnego znaczenia fakt ponownego doręczenia decyzji A. Sp. z o.o., bowiem termin do wniesienia odwołania może być otwarty tylko jeden raz i wadliwe, ponowne doręczenie decyzji nie może skutkować ponownym jego otwarciem. Czternastodniowy termin do złożenia odwołania nie podlega ani wydłużeniu, ani skróceniu, może być on natomiast przywrócony na wniosek strony w trybie określonym w art. 162 i 163 O.p. Rozpoznanie przez organ II instancji odwołania wniesionego z uchybieniem terminu skutkować musi stwierdzeniem, że organ ten rozpoznał w trybie zwyczajnym środek zaskarżenia od decyzji, która nabrała waloru ostateczności, co stanowi niewątpliwie rażące naruszenie prawa poprzez godzenie w zasadę trwałości ostatecznych decyzji. Z uwagi na powyższe uchybienia organu, skutkujące nieważnością zaskarżonej decyzji, Sąd nie mógł ustosunkować się do merytorycznej argumentacji skargi, ani oceniać w tym kontekście decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. orzekł, jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzekł Sąd po myśli art. 200 P.p.s.a.