II SA/Rz 1151/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2022 r., nr 1801-IGC.48.26.2020 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za brak zgłoszenia towaru do rejestru przewozów oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z 15 lipca 2022 r., nr 1801-IGC.48.26.2020, po rozpatrzeniu odwołania F. Sp. z o. o. z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. znak 408000- COC2.48.40.2019.AS.8 z dnia 17 grudnia 2019 r. w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej w wysokości [...] zł, za brak zgłoszenia do rejestru przewozu 22 000 litrów towaru o nazwie [...], utrzymał w mocy przedmiotową decyzję. W stanie faktycznym sprawy funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zatrzymali do kontroli pojazd samochodowy o nr rejestracyjnym [...], przewożący wg dokumentacji: 22 000 kg towaru o nazwie [...] Kontrolę przeprowadzono pod kątem przewozu towarów zgodnie z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 z późn. zm., zwaną dalej ustawą SENT). Nadawcą towaru była firma "A" natomiast odbiorcą F. Sp. z o.o, ul. [...] 13, K. (dalej zwanej Skarżącą lub Spółką). W trakcie kontroli zostały pobrane próbki towaru w celu ustalenia jego składu jakościowego, składu frakcyjnego, analizy w kierunku potwierdzenia kodu CN towaru oraz możliwości ewentualnego użycia produktu do napędu silników spalinowych. Kontrola została zakończona Protokołem z kontroli nr [...]z dnia 2 sierpnia 2017r., podpisanym przez funkcjonariuszy dokonujących kontroli oraz przez kierującego kontrolowanym pojazdem. W wyniku analizy próbki towaru przeprowadzonej w celu weryfikacji deklarowanego kodu CN i ustalenia klasyfikacji taryfowej produktu zgodnie z wymaganiami Wspólnej Taryfy Celnej - Sprawozdanie z badań nr [...]z dnia 25 września 2018r. - Dział Laboratorium Celne w K. [...]Urzędu Celno-Skarbowego w B. uzyskał następujące wyniki badań: -gęstość: 854,80 [kg/m3], -zawartość siarki całkowitej: 1964 [mg/kg], -lepkość kinematyczna w 40°C: 26,03 [KUuEs"1], w 100 °C: 4,980 [10'6m2s_1] i w 50°C: 17,96 [10‘6m2s4], -temperatura płynięcia: -9 [°C], -indeks lepkości: 118, -średnia względna masa cząsteczkowa: 408, -kolor rozcieńczony L: 0,5, -zawartość składników aromatycznych: 16,7 % (m/m). Początek destylacji produktu zanotowano powyżej 250 [°C], do 350 [°C] destylowało 2,6 [% V/V]. W wyniku identyfikacji jakościowej metodą HT SIMDIS stwierdzono, że profil chromatograficzny badanej próbki nie jest charakterystyczny dla czystych poliolefin. Ustalono, że próbka stanowi mieszaninę, której głównym składnikiem jest węglowodorowa baza olejowa Cl6- C46. Na podstawie identyfikacji jakościowej metodą GCMS stwierdzono, że w skład próbki wchodzą głównie węglowodory parafinowe i izoparafinowe o łańcuchach węgla od Cl6 do ponad C 38. Stwierdzono też obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAMĘ) i innych związków tlenowych ( np. metoxytriglikolu, butoxytriglikolu, 3,6,9,12- tetraoxahexadecan -1-olu, 3,6,9,12,15 - pentaoxahexadecenu-l-olu), w niskiej ich zawartości na poziomie zanieczyszczeń lub dodatków. Ponadto wykryto obecność pristanu i fitanu, co świadczy o obecności w próbce oleju pochodzącego z ropy naftowej. Dział Laboratorium Celne w K. stwierdziło, że profil chromatograficzny próbki jest charakterystyczny dla mieszaniny węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej, na co wskazuje obecność pristanu i fitanu (biomarkery). Z uwagi na obecność w próbce różnych związków zawierających grupę karbonylową, nie było możliwe oznaczenie FAMĘ zgodnie z normą EN 14078. Dalej Laboratorium stwierdziło, że z przeprowadzonych pozostałych badań fizykochemicznych wynika, że dostarczona próbka nie może stanowić czystych poliolefin, gdyż uzyskane wyniki badań: zawartość siarki, zawartość składników aromatycznych, wskaźnik lepkości oraz temperatura płynięcia nie są wartościami charakterystycznymi dla typowych poliolefin, co wyklucza klasyfikację produktu do kodu CN 3902 90 90. Zawartość składników aromatycznych oznaczona zgodnie z uwagą 2 do Działu 27 WTC wskazuje, że masa składników niearomatycznych przekracza 50% (m/m), co spełnia warunek konieczny do klasyfikacji próbki do pozycji 2710 WTC. W podsumowaniu ustalono, że zgodnie z uwagami dodatkowymi 2(d), 2(e) i 2(f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej badany produkt jest olejem ciężkim z wyłączeniem olejów napędowych i olejów opałowych i może być klasyfikowany w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów" np. do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99 w zależności od zastosowania. W związku z tym, że przekazany wynik badania nie potwierdził kodu CN zastosowanego przez producenta, lecz wskazał na wyrób będący olejem ciężkim, klasyfikowanym do pozycji CN 2710 i zgodnie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT, w jej brzmieniu z dnia kontroli, towar ten podlegał systemowi monitorowania drogowego, postanowieniem nr 408000- COC2.48.61.2019.AS.1 z dnia 18 czerwca 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do Spółki, w sprawie nałożenia na nią kary pieniężnej za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów ww. ustawy SENT. W piśmie z 27 września 2019 r. Spółka wyjaśniła, że przedmiotem zamówienia był towar o nazwie handlowej [...] o kodzie [...], z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Wskazała, że kod wyrobu wynikał z dokumentacji handlowej i przewozowej oraz jej zamówienia. Spółka podkreśla, iż działała w zaufaniu do swojego kontrahenta i jednocześnie producenta wyrobu i zgodnie z jego deklaracją, posiadaną wiedzą, zamówieniem i dokumentacją handlową oraz transportową, nabywając wewnątrzwspólnotowo ww. wyrób nie była zobowiązana do zgłoszenia jego przewozu na podstawie przepisów ustawy SENT. Spółka wyjaśnia, iż nie dysponuje ani zamówieniem, ani umową na dostawy wyrobu, a wszelakie uzgodnienia dotyczące ustaleń współpracy i sposobu jej realizacji dokonywane były podczas spotkań z kontrahentem i następnie precyzowane drogą telefoniczną. Spółka przekazała uwierzytelnione tłumaczenie z języka słowackiego pisma firmy "A" zgodnie z którym wyrób ten ze względu na swoje właściwości oraz w oparciu o skład chemiczny powinien być klasyfikowany według nomenklatury celnej do ww. kodu [...]. Mając na uwadze uzyskane wyniki badań próbki towaru, pismem z dnia 21 października 2019 r., Naczelnik tut. Urzędu wystąpił do Działu Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. o dalsze wyjaśnienie. Analizując otrzymane wyniki badań, Laboratorium stwierdziło, iż : - zasadniczym składnikiem badanych próbek jest frakcja węglowodorowa, której profil chromatograficzny jest charakterystyczny dla olejów pochodzących z przerobu ropy naftowej i nie stwierdzono w nim pików mogących odpowiadać składnikom poliołefin, wskazującym na ich obecność w istotnej dla klasyfikacji taryfowej wielkości (dodatek nawet 10% poliołefin do próbki oleju bazowego zmienia w sposób istotny kształt chromatogramu), - w składzie próbek przebadanych wg Sprawozdania z badań nr 308000-CGL.472. od nr 850 do nr 860.2018.MK stwierdzono obecność śladowych ilości związków tlenowych: estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAMĘ); 2-etyłoheksanolu; metoxytri glikolu; butoxytriglikolu; 2-etyloheksanalu; 2-etyloheksylo-2-etyloheksanonu; 3,6,9.12- tetraoxahexadecan-l-olu oraz ftalanu di-2-etyloheksylu i oleju roślinnego, w ilości nie przekraczającej 5 % (m/m). W składzie próbek przebadanych wg Sprawozdania z badań nr 308000-CGL.472.od nr 860 do nr 871.2018.MK i 308000- CGL.472. nr 1266,1845,1846.2018.MK) stwierdzono jedynie obecność śladowych ilości ww. związków, - zawartość olejów ropy naftowej na potrzeby klasyfikacji taryfowej ustala się w oparciu o metodę różnicową polegającą na odjęciu składników niewęglowodorowych od 100% próbki. We wszystkich badanych próbkach można stwierdzić, że zawartość olejów ropy naftowej (w rozumieniu uwagi 2 do Działu 27) wynosi powyżej 70%. - mając powyższe na uwadze przedmiotowe próbki spełniają wymagania uwagi nr 2 do Działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej oraz treść pozycji 2710 tej Taryfy. Na koniec Laboratorium Celne w K. podało, że od 2001 r. zajmuje się badaniem produktów ropopochodnych oraz produktów podobnych. Jedną z grup badanych produktów są oleje bazowe (bazy olejowe do produkcji środków smarnych) oraz wyroby gotowe z grupy środków smarnych (oleje silnikowe, przekładniowe, hydrauliczne itp.), co pozwoliło na zdobycie praktyki w badaniu tego typu produktów oraz wielu wyników badań mogących służyć za materiały poglądowe dotyczące różnego rodzaju produktów petrochemicznych w tym cieczy smarnych. Od 2005 r. objęte jest ono akredytowanym systemem zarządzania (certyfikat akredytacji AB 656). Większość badań fizykochemicznych jest prowadzona metodami akredytowanymi (ujęte w zakresie akredytacji AB 656). W przypadku badań niespecyficznych, dla których brak jest metod znormalizowanych oraz w przypadku metod jakościowych, w których nie są określane parametry liczbowe, służących do porównania z przyjętymi wzorcami (chromatogramy, widma) badania przeprowadzane są metodami nieakredytowanymi. Pismem z dnia 27 listopada 2019 r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o odstąpienie od nałożenia kary. Spółka - powołując się na treść art. 165b § 1 O.p. w powiązaniu z art. 26 ust.5 ustawy SENT i art. 54 ust.2 pkt 13 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 16b oraz art. 94 ust. 1 ustawy KAS - stwierdziła, że postępowanie zostało wszczęte po upływie terminu przewidzianego w art. 165b O.p., czyli po upływie 6 miesięcy. Wg Spółki skutkiem przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania w sprawie jest niemożność nałożenia jakiejkolwiek kary pieniężnej w ramach ustawy SENT w drodze decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.wydał w dniu 17 grudnia 2019 r. decyzję znak 408000-COC2.48.40.2019.AS.8, w której na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT nałożył na podmiot odbierający (tj. F. Sp. z o. o.) karę pieniężną w wysokości [...] zł, za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art.6 ust. 1 ustawy SENT, tj. za brak zgłoszenia do rejestru przewozu 22 000 litrów towaru o nazwie [...] Od ww. decyzji odwołanie złożył - reprezentujący Spółkę - radca prawny K.R., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Z kolei decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 165b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 18 931 zł, za niewykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, tj. niezgłoszenie do rejestru SENT przewozu towaru, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa; - art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 191 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy SENT, tj. poprzez pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, w tym w szczególności poprzez: - wadliwą ocenę dowodów w postaci sprawozdania z badań nr 308000-CGL.472.854.2018.MK z dnia 25 września 2018 r., które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów, a w szczególności nie przesądzają one o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu [...], a w konsekwencji - poprzez błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, które były przedmiotem przewozu, był kod [...], podczas gdy właściwą klasyfikacją dla tych wyrobów jest kod [...] nadany im przez producenta; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny. 2. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 21 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny, w tym: - błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary. - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu, jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla Spółki rozwiązań przewidzianych przez ustawę. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dniu 17 grudnia 2019 r. została utrzymana w mocy decyzją organu II instancji, tym samym stała się ostateczną, w administracyjnym toku instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wskazał, że materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy SENT, która określa zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika i kierującego środkiem transportu. Niniejsza sprawa rozpatrywana jest w oparciu o stan prawny z dnia kontroli. Organ odwoławczy zaznaczył, że obowiązujące regulacje prawne nie wskazują żadnej metody badawczej, w oparciu o którą można/powinien być oznaczony próg minimalnego udziału olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w danym produkcie (tj. 70% m/m), aby mógł być on zaliczony do pozycji [...]. W celu klasyfikacji produktów olejowych do pozycji [...] przepisy prawa wymagają jedynie analitycznego stwierdzenia, czy węglowodory (otrzymywane z petrochemicznych procesów przerobu ropy naftowej i minerałów bitumicznych oraz w przypadku olejów podobnych otrzymane w dowolnym procesie) występują w preparacie oraz czy ich zawartość przekracza 70% (m/m), bez podawania ich konkretnej ilości, przy zachowaniu proporcji składników aromatycznych do niearomatycznych oraz, czy stanowią one zasadniczy składnik preparatu decydujący o jego właściwościach, co w przypadku olejów smarowych jest zawsze spełnione. W jego ocenie przyjęty sposób postępowania polegający na wyznaczaniu zawartości składników/komponentów niewęglowodorowych techniką analityczną dopasowaną do charakteru danego składnika/komponentu, a następnie zajęcie na podstawie otrzymanego wyniku stanowiska w zakresie oceny, czy dany produkt zawiera 70% (m/m) lub więcej olejów otrzymywanych z ropy naftowej lub olejów bitumicznych, uznać należy za uzasadniony. Taki sposób postępowania nie jest, wbrew stwierdzeniom Spółki, równoznaczny z tym, że zawartość ta ustalona została z ilości dodanych materiałów, a nie analitycznie. Organ wskazał, że w wyniku wykonanych badań ustalono, że w profilu chromatograficznym próbki nie stwierdzono zaburzeń wskazujących na obecność poliolefin, zwłaszcza w ilości przekraczającej 30% (m/m). Jak stwierdza wykonujący badania, dodatek polialfaolefin w zakresie temperaturowym badanej próbki na poziomie 10% w sposób zauważalny zmienia profil chromatograficzny w porównaniu do olejów mineralnych. Z kolei uzyskane profile chromatograficzne nie są porównywalne do profili chromatograficznych czystych poliolefin, są natomiast charakterystyczne dla baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. W przypadku badanej próbki zakres lepkości i zakres temperaturowy jest porównywalny jedynie do poliolefin z grupy PA04 i PA06. Są to tzw. poliolefiny niskolepkościowe. Z kolei obecność poliolefin z grupy tzw. wysokolepkościowej jest wykluczona, gdyż mają one znacznie wyższe wartości lepkości i zakresy wrzenia niż badana próbka. Chromatogram poliolefin z grupy PA04 i PA06 składa się ze stosunkowo wąskich pików składników o takiej samej masie cząsteczkowej (dimery, trimery, tertramery i pentamery), w ramach pików mogą być widoczne drobne niesymetryczności wynikające z obecności różnych izomerów o tej samej masie cząsteczkowej a nieco innej strukturze. Z kolei chromatogramy olejów mineralnych pochodzących z przerobu ropy naftowej mają odmienny wygląd wynikający z różnic w składzie chemicznym. Oleje te zawierają szerokie spektrum związków o różnej masie cząsteczkowej (różna zawartość węgli w cząsteczce węglowodoru) stąd stosunkowo regularny wygląd chromatogramu. Zdaniem Dyrektora powyższe fakty oraz wyniki wszystkich przeprowadzonych badań uprawniają do podtrzymania wniosków zawartych w sprawozdaniu z badań nr 308000-CGL.472.854.2018.MK z dnia 25 września 2018 r. o propozycji klasyfikacji do pozycji CN 2710. Dlatego za nietrafione uznać należy zarzuty, że Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. nie przedstawił żadnych dowodów na to, że w składzie [...] występują, i to w tak znacznej ilości, węglowodory ropy naftowej oraz, że bez potwierdzenia ilościowego zawartości olejów ropy naftowej, stosuje metody klasyfikacyjne specyficzne dla kodu [...]. W ocenie organu odwoławczego, Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. podjęło wszystkie działania, które na tym etapie były możliwe do podjęcia, a uzyskane wyniki badań wskazują, że badany produkt zawiera prawie same węglowodory z nieznacznymi domieszkami na poziomie zanieczyszczeń/dodatków, o właściwościach specyficznych dla olejów ropy naftowej i o wyniku destylacji przesądzającego o tym, że mamy do czynienia z olejem ciężkim w rozumieniu uwagi 2d) do działu 27 (pozycja taryfowa [...]). W kwestii zarzutów związanych z brakiem akredytacji metod badawczych zastosowanych przez Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. Dyrektor wyjaśnił, że tamtejsze Laboratorium posiada akredytację laboratorium badawczego nr [...], w której zakres wchodzą zarówno badania chemiczne, jak i badania właściwości fizycznych paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej oraz innych przetworów naftowych. Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl), ww. jednostka posiada akredytację od dnia 20 października 2005r. W ocenie Dyrektora przepisy art.165 b O.p. nie mogą być stosowane w postępowaniu przed organami KAS w sprawach nałożenia kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT. Za taką oceną przemawiają zarówno argumenty natury językowej, systemowej i funkcjonalnej. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostarcza wyczerpujących podstaw do uznania, że po stronie podmiotu odbierającego (Spółki) istniał obowiązek zgłoszenia towaru do systemu SENT. Jednocześnie podmiot odbierający nie udokumentował istnienia swojego "ważnego interesu" lub "interesu publicznego", które zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy SENT mogłyby stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1. Co istotne ustalenia poczynione przez organy obydwu instancji pozwalają przyjąć, że nałożona kara pieniężna nie stanowi zagrożenia dla interesów Spółki i jej bytu. Zarówno niniejsza decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z zachowaniem 5-letniego terminu przewidzianego na wydanie decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy SENT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, Spółka zarzuciła organom naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 18 931,00 zł, za niewykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT tj. niezgłoszenie do rejestru SENT przewozu towaru, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa; b) art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy SENT, tj. poprzez pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, w tym w szczególności poprzez: - wadliwą ocenę dowodów w postaci sprawozdania z badań nr 308000- CGL.472.854.2018.MK z dnia 25 września 2018 r. Działu Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. Urzędu Celno-Skarbowego w B., które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów a w szczególności nie przesądzają one o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu [...]; a w konsekwencji - poprzez błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, które były przedmiotem przewozu, był kod [...], podczas gdy właściwą klasyfikacją dla tych wyrobów jest kod [...]nadany im przez producenta wyrobu; c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny; 2. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny; w tym: - błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary; b) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, ponieważ. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej P.p.s.a.). Kontroli Sądu poddana została decyzja, którą nałożono na Spółkę karę pieniężną za naruszenie obowiązków określonych w ustawie SENT, poprzez niedokonanie zgłoszenia do rejestru zgłoszeń SENT przewozu drogowego towaru realizowanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Analiza pobranych próbek skłoniła organy do przyjęcia, że przewożono towar podlegający klasyfikacji do kodu [...], podczas gdy zgodnie z dokumentami towarzyszącymi przewozowi i według stanowiska Spółki oraz producenta towaru, był to towar o kodzie [...]. Rozbieżność ta miała istotny wpływ na to, czy przewóz towaru podlegał zgłoszeniu do rejestru zgłoszeń SENT ([...]), czy nie podlegał rygorom ustawy SENT ([...]). Swoje ustalenia organ oparł na wynikach analizy laboratoryjnej pobranych z transportów próbek, a także wynikach innego badania próbki towaru o tej samej nazwie handlowej, pobranej podczas innej kontroli drogowej. Spółka kwestionowała wynik badania laboratoryjnego, a przez to legalność nałożenia na nią kary. Zarzuciła wszczęcie postępowania po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 O.p., błędną ocenę przesłanek (nie) odstąpienia od nałożenia kary oraz nieproporcjonalność nałożonej kary pieniężnej do wartości przypisanego jej naruszenia. W ocenie Sądu żadne z zarzucanych przez Spółkę naruszeń nie miało miejsca. Postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad postępowania dowodowego określonego w ustawie SENT i O.p., w tym skorzystano z wiadomości specjalnych odnośnie do cech i właściwości przewożonego produktu, a ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 O.p. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 210 § 1 i 4 O.p. Zrelacjonowano w nim przebieg podjętych czynności, przedstawiono najważniejsze motywy wyniku badań pobranych próbek towaru, a w postępowaniu odwoławczym także dodatkowe stanowisko Laboratorium w odniesieniu do zarzutów odwołania. Wyjaśniono powody nieuwzględnienia zarzutów odwołania, podano motywy nieodstąpienia od nałożenia kar (nie stwierdzono przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT), dokonując przy tym bardzo drobiazgowej analizy sytuacji majątkowej Spółki, na podstawie dostępnych organowi dokumentów finansowych, a także okoliczności towarzyszących przewozowi. Dwie zasadnicze kwestie, na które uwagę zwróciła Spółka, dotyczą klasyfikacji przewożonego towaru oraz terminu, w jakim mogło być wszczęte postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wyprzedzając rozważania odnoszące się do stanowiska organów na temat klasyfikacji towaru, które Sąd ocenił jako zgodne z prawem, wskazać należy, że stanowisko Spółki odnoszące się do naruszenia art. 165b § 1 O.p. przez nieuwzględnienie ograniczającego charakteru przewidzianego w nim terminu do wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzonej kontroli podatkowej, nie zasługiwało na uwzględnienie. Do przepisu tego ustawa SENT odwołuje się poprzez dyspozycję art. 26 ust. 5, ale czyni to w zakresie w tej ustawie nieuregulowanym i tylko poprzez stosowanie "odpowiednie". To zaś, jak trafnie uznały organy, może polegać na zastosowaniu danej regulacji bezpośrednio (wprost w danym brzmieniu), z pewnymi modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę prowadzonego postępowania, albo na odstąpieniu od jego zastosowania, jeżeli jego treść normatywna nie przystaje do charakteru prowadzonego postępowania. Ten ostatni przypadek należało zaadoptować w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Ustawa ta we własnym zakresie reguluje zasady prowadzenia kontroli (art. 13) oraz przedawnienia karania i wykonania obowiązku zapłaty (zob. art. 28, który przewiduje pięcioletni okres na nałożenie kary liczony od dnia niedopełnienia obowiązku oraz pięcioletni okres do zapłaty kary liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty). W ustawie tej nie określono czasu, do jakiego może zostać wszczęte postępowanie o nałożenie kary, a wyłącznie najpóźniejszą datę dopuszczalności wydania decyzji o nałożeniu kary, przez co postępowanie może być wszczęte w całym tym okresie. Kontrola określona w ustawie może być także prowadzona przez różne podmioty. Dotyczy ona "monitorowania drogowego przewozu towarów", a więc transportu drogowego, a nie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (por. m.in. art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 284 § 1, art. 290 § 1, art. 291 § 1, 2 i 4, art. 291b O.p., a także wyrok NSA o sygn. II GSK 1265/21). Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r. II GSK 639/19). Normatywnej podstawy dla zastosowania art. 165b § 1 O.p. nie stanowi także art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Kontrola przewozu towarów wymienionych w ustawie SENT nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w przepisach Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS, lecz kontrolą z zakresu transportu drogowego szczególnego rodzaju towarów. W ustawie SENT zawarto wyczerpującą regulację normatywną podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w przepisach art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Jeżeli chodzi natomiast o klasyfikację taryfową przewożonego towaru, w każdym kontrolowanym przypadku takiego samego rodzaju, Sąd uznał stanowisko organów za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Nie ulega wątpliwości, że Spółka nie dokonała zgłoszenia do rejestru SENT tych przewozów, powołując się w toku postępowania na posiadane dokumenty, które klasyfikowały przewożony towar do kodu taryfy celnej, który nie został w ustawie SENT objęty obowiązkiem zgłoszenia ([...]). Jednak przeprowadzona przez Laboratorium analiza składu pobranych próbek towaru wykazała, że klasyfikacja przyjęta przez Spółkę, a wcześniej przez wystawiającego dokumenty producenta, była błędna. Przewożony towar należało bowiem zaklasyfikować do kodu [...], który ustawie SENT podlegał. Sprawozdanie Laboratorium, a także późniejsze dodatkowe stanowisko wyrażone w toku postępowania odwoławczego, jest rzetelne, spójne, zawiera wyjaśnienie sposobu przeprowadzonych badań, pobrania i zabezpieczenia próbek oraz ich przechowywania, opis cech badanego produktu, zastosowanych metod badawczych, kompleksowe wnioski charakteryzujące produkt. Wyjaśniono w nim, co przedstawiono także w decyzjach, że analiza próbek wykazała, że w swoim składzie zawierały one przeszło 70% składników mineralnych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Analizowana próbka nie stanowiła czystych poliolefin, ponieważ stwierdzona zawartość siarki, składników aromatycznych, wskaźnik lepkości oraz temperatura płynięcia, nie reprezentowały wartości charakterystycznych dla typowych poliolefin. Do wytworzenia badanego produktu wykorzystane zostały produkty komponowane na bazie olejów mineralnych. Poliolefiny zaś są otrzymywane w wyniku syntezy chemicznej i stanowią czyste mieszaniny homologów izoalkanów. Sposób ich otrzymywania wyklucza występowanie w nich pristanu i fitanu, które stwierdzono w badanych próbkach. Jak zasadnie wskazały organy, obowiązujące przepisy nie określają metody badawczej, w oparciu o którą powinien być oznaczony próg najmniejszego (tutaj min.70% m/m) udziału olejów ropy naftowej, aby mógł być on zaliczony do pozycji [...]. Badający powinien zatem dostosować sposób postępowania do rodzaju badanego wyrobu i stopnia złożoności jego składu. Zakres pozycji [...] nie wymaga określenia rodzajów mieszanin węglowodorów nasyconych i nienasyconych w preparatach, ani wyodrębniania, które składniki olejowe są pochodzenia naturalnego, a które syntetycznego. Nie wymaga też podania procentowej masy tych węglowodorów, a jedynie stwierdzenia przekroczenia wartości progu 70% (m/m). Dla spełnienia zakresu tej pozycji oleje ropy naftowej muszą być podstawowymi składnikami preparatów, stanowić ich zasadniczy składnik decydujący o wykorzystaniu. Niezależnie od powyższego wymagania, istotne znaczenie ma treść uwagi 2 do działu 27 wskazująca, że informacje podane w pozycji [...] dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Wyniki badań Laboratorium wskazywały zaś, że analizowane próbki zawierały prawie same węglowodory charakterystyczne dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Badany produkt okazał się olejem ciężkim. Składał się z ponad 70 % (m/m) węglowodorów ropy naftowej (por. uzupełnienie sprawozdania z badań Laboratorium z dnia 31 października 2019 r.- k.144-146 akt admin.), a masa składników niearomatycznych przekraczała 50% (por. wyniki sprawozdań Laboratorium z dnia 25 września 2018 r.), przez co podlegał klasyfikacji do kodu CN 2710. Oznacza to, że przewóz takiego towaru, jak stwierdzony w kontrolowanych sprawach, podlegał regulacjom ustawy SENT. Skoro Spółka, jako podmiot odbierający, nie wywiązała się z obowiązków określonych w tej ustawie, organy miały podstawę faktyczną i prawną do nałożenia na nią kar pieniężnych. Status Spółki, jako podmiotu odbierającego, w świetle dyspozycji art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy SENT i ww. ustaleń faktycznych, nie budził wątpliwości. Odnośnie do zrzutów kierowanych przeciwko Laboratorium, to - jak trafnie zauważył organ odwoławczy - jest to podmiot doświadczony w wykonywaniu badań produktów ropy naftowej i produktów pochodnych oraz posiada akredytację. Ponadto, skoro zachodziło podejrzenie obrotu wyrobem akcyzowym, zasadnie powołano się na dyspozycję art. 7f ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który upoważnia laboratoria celne do badania i analizy wyrobów akcyzowych. Laboratorium mogło zatem przeprowadzić badanie pobranych próbek i zastosować odpowiednie, dobrane przez siebie metody badawcze o analitycznym charakterze. Na podstawie otrzymanych sprawozdań organy miały podstawę faktyczną do przyjęcia, że dane produkty podlegały klasyfikacji do kodu [...]. Natomiast Spółka, kwestionując wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych, badań takich nie przeprowadziła we własnym zakresie (na swoje zlecenie), choć dysponowała próbkami, które pobierano z kontrolowanych przewozów i miała na to wystarczająco dużo czasu oraz swobodę w doborze uprawnionego laboratorium czy metod badawczych. Mogła też ubiegać się o wydanie wiążącej informacji akcyzowej, o jakiej mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ale tego nie uczyniła. Sąd podziela stanowisko organów, Spółka powinna być zorientowana co do jego charakteru i składu, także z racji przedmiotu prowadzonej działalności. Poprzestanie przez Spółkę tylko na analizie treści dokumentów otrzymanych od producenta towaru to zbyt mało, aby uznać, że dochowała wymagań należytej staranności, zwłaszcza że – jak wskazano w decyzjach – miała już wiedzę o wątpliwościach organów odnoszących się do innych przeprowadzonych kontroli przewożonego na jej rzecz towaru, nabytego od tego samego dostawcy. Pomimo tego nie podjęła działań weryfikacyjnych właściwości nabywanego towaru. Istotne z punktu widzenia nie tylko regulacji wynikających z ustawy SENT, ale przede wszystkim z ustawy o podatku akcyzowym, są bowiem faktyczne właściwości i cechy towaru, a nie deklarowane. Spółka nie zdołała jednak podważyć ustaleń odnoszących się do właściwości analizowanego produktu. Nie zaoferowała żadnych dowodów, które wskazywałyby, że skład produktu był inny, niż określony w sprawozdaniu Laboratorium. Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego nieodstąpienia przez organy od nałożenia kary, na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT, stwierdzić należy, że również brak jest podstaw do ich uwzględnienia. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Jak zatem wynika z przytoczonych regulacji, odstąpienie od wymierzenia kary zostało pozostawione uznaniu rozstrzygającego sprawę organu. Korzystając z tej opcji, tj. odstępując od wymierzenia kary, organ jest jednak zobligowany do wykazania zaistnienia którejkolwiek z przesłanek, wymienionych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podmiotu odpowiedzialnego za naruszenie obowiązków. Wskazania wymaga, że w orzecznictwie jaki i w doktrynie ukształtował się pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym tak ukształtowane (regulacje ustawy SENT), że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne, nakładane w trybie administracyjnym, decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19 (dost. w CBOiS): "ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do ww. pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (...) w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawa - tak by była przestrzegana konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości. Wysokie, nieuchronne, kary o charakterze odstraszającym mają oddziaływać prewencyjnie (...) uzasadnienie projektu ustawy SENT, w którym wskazano, że ratio legis tej ustawy jest zmniejszenie szarej strefy oraz uszczelnienie systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu towarów wrażliwych, tj. uznanych przez ustawodawcę za takie, które mogą być wykorzystywane do oszustw podatkowych." W tym miejscu nie sposób także pominąć tego, że posłużenie się przez ustawodawcę, w treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu danego podmiotu nie można bowiem utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak: utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, wskazują na wystąpienie przesłanki, w postaci zaistnienia ważnego interesu podmiotu zobowiązanego. Jeżeli chodzi o drugą z przesłanek - ważny interes publiczny, to oznacza on dyrektywę postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt. II GSK 360/19 – dost. w CBOiS). W przedmiotowej sprawie organy badały możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie powołanych przepisów i we własnym zakresie poczyniły ustalenia odnośnie zdolności skarżącej do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w kontekście jej kondycji finansowo-ekonomiczną spółki. W tej mierze przyjęły, że sytuacja skarżącej jest na tyle dobra, że konieczność uiszczenia kary, w wysokości 18 931 zł, nie spowoduje zakłócenia w jej funkcjonowaniu ani nie będzie się wiązało z zagrożeniem jej bytu prawnego i funkcjonowania na rynku. Spółka nie wskazała zaś na innego rodzaju okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że odstąpienie od wymierzenia jej kary jest zasadne i pożądane, właśnie z uwagi na jej ważny interes. Argumentów przemawiających za tego rodzaju rozstrzygnięciem nie dostrzegł tez Sąd, wobec czego przeciwne twierdzenia strony uznać należy za pozbawione podstaw. Za odstąpieniem od nałożenia kary, w rozważanym przypadku, nie przemawia także interes publiczny. Ten bowiem, wyrażający się również w potrzebie wyeliminowania nadużyć w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, wymaga między innymi zapewnienia właściwego systemu przewozu tego rodzaju towarów oraz jego monitorowania. Temu celowi służą regulacje ustawy o SENT, przestrzeganie których zostało obwarowane odpowiednimi sankcjami, których, jak to stwierdzono na wstępie niniejszych rozważań, nie można określić jako nadmiernych, godzących tym samym w zasadę proporcjonalności. Oprócz tego brak jest podstaw do stwierdzenia, aby za odstąpieniem od wymierzenia kary przemawiały także inne uwarunkowania i zależności, związane z urzeczywistnieniem szczególnie doniosłych i społecznie użytecznych celów oraz zamierzeń. Stanowisko organu o nieziszczeniu się ww. przesłanek nie narusza wymagań stawianych postępowaniu wyjaśniającemu, w szczególności wynikających z przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że sama odpowiedzialność określona w ustawie SENT, z którą Spółka ma do czynienia, ma charakter administracyjny i wynika z obiektywnie stwierdzonego faktu naruszenia przepisów prawa. Ustawa w żaden sposób nie różnicuje, ani nie wartościuje przyczyn naruszenia obowiązków w niej określonych (nie pozwala na określenie stopnia zawinienia). W art. 21 ust. 1 ustawy SENT jest mowa o tym, że "w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł". W razie stwierdzenia naruszenia nałożenie kary jest zatem obligatoryjne. Spółka zarzucała również naruszenie zasady proporcjonalności odnośnie do wysokości nałożonej na nią sankcji. Organy nie miały jednak w tym zakresie dowolności, ponieważ sposób wyliczenia kary został ściśle określony w art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Minimalna wysokość kary została w ustawie określona na 20.000 zł, a zasadnicza jej wartość ma stanowić 46% wartości netto towaru przewożonego, który podlegał obowiązkowi zgłoszenia. Zbadanie, czy przyjęte rozwiązanie normatywne i określona dolegliwość sankcji administracyjnej wykracza poza granice konstytucyjnej zasady proporcjonalność, nie mieściło się w granicach kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny, w szczególności wynikających z przepisów art. 145 P.p.s.a. Decyzje nie naruszają bowiem przepisów prawa materialnego, ani procesowego, które należało w sprawie zastosować. Takie stanowisko Sądu nie pozbawia Spółki prawa wywiedzenia do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej, po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego i przedstawienia w niej racji przemawiających za wadliwością przyjętych rozwiązań prawnych. Spółka powinna przy tym mieć na uwadze, że obowiązki określone w ustawie SENT mają służyć zwiększeniu kontroli nad transportem tzw. "towarów wrażliwych", a ich wykonanie nie należy do szczególnie uciążliwych. Kwestią do rozważenia może pozostawać natomiast zakres odpowiedzialności podmiotu odbierającego za cechy przewożonego towaru i dolegliwości sankcji za przewóz wyrobu akcyzowego bez określonego w ustawie SENT nadzoru, w tym właściwy dobór przez ustawodawcę środków reakcji na stwierdzone naruszenie i ich prewencyjne oddziaływanie. Niemniej, proporcjonalności nie powinno się odnosić do indywidualnego przypadku, ale do charakterystyki całej materii ustawy (celów, jakie ma osiągnąć) i oceny przydatności (niezbędności) danego rozwiązania prawnego do osiągnięcia zamierzonego przez ustawodawcę celu. Biorąc jednak pod uwagę, że Spółka nie zgłosiła do rejestru SENT przedmiotowego przewozu, ewentualnej analizie poddać można by nie samą reakcję na niedopełnienie obowiązków ustawowych, ale jej dolegliwość. Nie ulega zaś wątpliwości, że działania organów mieściły się w granicach obowiązującego prawa, a ustawodawca nie zdecydował się wyposażyć właściwych organów w instrumenty miarkowania sankcji za stwierdzone naruszenie. Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.