II GSK 639/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1265/18 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1265/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu. sprawy ze skargi A.. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2018 r. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia 13 kwietnia 2018 r., Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) w związku z art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708, dalej ustawa SENT, ustawa o monitorowaniu) orzekł o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie przewozu towarów pod firmą E.-A. P. H.-U. A. B. w C.-L., a w czasie dokonanej w dniu 5 czerwca 2017 r. kontroli drogowej należącego do niej środka transportu o numerze rejestracyjnym [...] i dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony stwierdzono, że dokonane przez nią (jako przewoźnika i zarazem podmiot wysyłający) zgłoszenie o numerze referencyjnym SENT [...], dotyczące dostawy 12.000 litrów oleju napędowego (CN 2710) na rzecz E. K. D. Sp. z o.o. w P., nie obejmowało wskazania numeru wymaganego zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948, dalej: u.t.d.), zatem nie spełniało wymogu określonego w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz art. 22 ust. 2 ustawy SENT, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania, przytoczył brzmienie i omówił znaczenie przepisów ustawy SENT mających zastosowanie w sprawie. Stwierdził, że skarżąca przed rozpoczęciem przewozu towaru nie dopełniła ustawowego obowiązku uzupełnienia zgłoszenia poprzez wpisanie numeru posiadanej licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy i tym samym prawidłowo została na nią nałożona kara pieniężna. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że brzmienie art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT nie budzi wątpliwości i dlatego art. 2a o.p. nie może mieć zastosowania. Wyjaśnił, że przepisów tych wynika, że brak wpisania numeru wymaganego zezwolenia, zaświadczenia lub licencji jest sankcjonowany karą pieniężną, a braku tego nie usprawiedliwia fakt posiadania takiego dokumentu. Organ odwoławczy oznajmił, że nie dopatrzył się, by w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. W tych ramach zwrócił uwagę na brzmienie art. 22 ust. 3 ustawy SENT i wskazał, że także sama skarżąca nie wykazała zaistnienia ważnego interesu własnego lub interesu publicznego przemawiającego za podjęciem takiego rozstrzygnięcia. Stwierdził też, że w sprawie nie doszło do spełnienia hipotezy art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zd. 1 ustawy SENT, które w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039) należało uwzględnić w związku z treścią art. 12 tej ustawy zmieniającej. W ocenie organu niewypełnienie ustawowego obowiązku nie stanowi bowiem oczywistego błędu, o którym mowa w 24 ust. 1a ustawy SENT, natomiast art. 30 ust. 4 zd. 1 ustawy SENT nie stosuje się do przewoźników i nie dotyczy on sytuacji, gdy do stwierdzenia naruszenia doszło podczas kontroli drogowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji, stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna. Sąd I instancji nie uznał zarzutu braku kompetencji organu pierwszej instancji do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w oparciu o art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy SENT, nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy SENT. WSA stwierdził, że bezsporne w sprawie jest, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą E.-A. P. H.-U. A. B. w C.-L., posiada licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego i w dniu 5 czerwca 2017 r. przewoziła samochodem ciężarowym marki VOLVO 12.000 litrów oleju napędowego. Zatem prawidłowo organ uznał skarżącą za przewoźnika w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT, a to czy towar był przewożony na potrzeby skarżącej, czy też nie, jest dla tej kwalifikacji obojętne, wobec czego zarzut naruszenia art. 120 o.p. również nie jest zasadny. WSA stwierdził natomiast, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 121 i art. 122 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił, że na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit.b ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) obowiązującemu systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych wymienionymi pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707, 2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów; pod pozycją 2710 zaklasyfikowano olej napędowy. Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów określa art. 5 ustawy SENT. W zakresie przewoźników istotny jest ust. 4 tego artykułu, mówiący (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o szereg elementów wymienionych w tym przepisie, takich jak dane przewoźnika, jego nr NIP, nr rejestracyjny pojazdu, datę rozpoczęcia i zakończenia przewozu, a także (pkt 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. Art. 26 ust. 1 ustawy SENT przewiduje wydanie decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. WSA stwierdził, że w sprawie poza sporem jest, że skarżąca, będąca przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – oleju napędowego (CN 2710) w ilości 12.000 litrów, przewożonego samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony - przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 6, tj. nie wpisała numeru licencji. Brak ten uzupełniła w trakcie kontroli drogowej, która miała miejsce w dniu 5 czerwca 2017 r.; kierowca okazał wypis nr [...] z licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy i uzupełnił zgłoszenie, podając numer licencji. W ocenie WSA stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez skarżącą obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane – numer licencji, przed rozpoczęciem przewozu oleju napędowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy o SENT). WSA przyznał rację organowi, że kara ta została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania. WSA podkreślił, że dla rozstrzyganej sprawy ma znaczenie, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary. Zgodnie bowiem art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W ocenie Sądu I instancji, stanowisko organu o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny jest co najmniej przedwczesne, jeżeli uwzględni się treść art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie od organów podatkowych oraz art. 122 o.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. WSA stwierdził, że wprawdzie organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że przy wykładni interesu publicznego należy respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, lecz na tym poprzestał – nie zastosował ich w sprawie. WSA powołał takie okoliczności jak to, że skarżąca konsekwentnie podnosiła, iż numer posiadanej licencji nie został wpisany w formularzu z powodu jego nieprecyzyjnej konstrukcji - niejednoznacznego oznaczenia pola przeznaczonego do uzupełnienia danych o nr licencji – która pozwalała na zamknięcie formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, pomimo, że skarżąca nie uzupełniła obowiązkowego w jej przypadku pola. Skarżąca podkreśliła, że aktualnie, przy polu przeznaczonym do uzupełniania danych o zezwolenie drogowe /zaświadczenie/ licencje, znajduje się informacja: "To pole może pozostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja NIE jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym.", która została zamieszczona przy użyciu czerwonego tekstu i wielkich liter, co świadczy o jej istotności. WSA zaznaczył, że organy nie zaprzeczyły, że opisana przez skarżącą sytuacja mogła mieć miejsce i że program został uzupełniony poprzez umieszczenie uwagi o podanej wyżej treści. Argumentował, że niewpisanie przez przewoźnika w zgłoszeniu nr zezwolenia, zaświadczenia czy licencji nie powinno wpływać na możliwość zamknięcia zgłoszenia, gdyż jak wynika z zapisów ustawy SENT nie zawsze takie dokumenty będą wymagane. W ocenie Sądu I instancji, argumentacja skarżącej zasługiwała na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny – dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa, zasady etyki, sprawność działania aparatu państwowego (zob. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1351/11; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, CBOSA). Sąd podkreślił, że nieuzupełnienie przez skarżącą zgłoszenia o nr licencji nie było spowodowane brakiem uprawnień do przewozu towarów. Skarżąca dysponowała stosowną licencją, która co istotne, została okazana przez kierowcę podczas kontroli drogowej, a zgłoszenie uzupełnione (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1696/18, CBOSA). Skoro system informatyczny przyjął zgłoszenie transportu oleju napędowego w ilości 12.000 litrów, skarżąca mogła przypuszczać, że zgłoszenie jest prawidłowe. To, że pole przeznaczone na podanie nr licencji/ zezwolenia/zaświadczenia nie może być obowiązkowe z uwagi na regulacje ustawy z dnia 6 września 2001 r. transporcie drogowym, do której odsyła ustawa o SENT (w art. 5 ust. 1), nie ma związku z obowiązkiem przygotowania formularza w sposób, zapobiegający popełnieniu przez korzystającego z systemu błędu, który w skutkach jest dolegliwy - podlega karze pieniężnej określonej sztywno, bez możliwości jej miarkowania. Organ powinien uwzględnić, że ustawa o SENT weszła w życie w dniu 18 kwietnia 2017 r., z wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Kontrola drogowa w sprawie miała miejsce w dniu 5 czerwca 2017 r. Dla adresatów powyższego aktu prawnego, w tym skarżącej, rozwiązania w niej przyjęte stanowiły oczywistą nowość. Rejestracja transportu następuje w elektronicznym systemie, zatem również program komputerowy obsługujący system SENT wymagał od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności. Jakkolwiek rację ma organ, twierdząc, że strona prowadząca działalność transportową, w związku z wprowadzeniem nowych regulacji prawnych, wiedzę w tym zakresie winna przede wszystkim czerpać z regulacji prawnych, to jednakże, gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o SENT), niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi, nie powinno pozwolić na zamknięcie dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia (tak. wyrok WSA w Krakowie z 17 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 734/18, CBOSA). WSA stwierdził również, że nie jest dla Sądu jasne stanowisko organu, że odstąpienie od nałożenia kary uprzywilejowałoby skarżącą w stosunku do innych podmiotów realizujących przewóz. Skoro ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT expressis verbis wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w którym odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem, pomimo, że inni przewoźnicy dobrowolnie lub pod przymusem taką karę uiścili. Jak trafnie zauważył WSA w Olszynie w prawomocnym wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 204/18, badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczone do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania. WSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważą podane przez skarżącą okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o nr licencji przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli, podmiotów gospodarczych (tu skarżącej) zaufania do organów państwa, a ewentualne błędy w funkcjonowaniu programu komputerowego do obsługi systemu SENT nie powinny powodować u skarżącej - zobowiązanej do korzystania z takiego programu – negatywnych konsekwencji prawnych i finansowych. Organy zważą, czy aby w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się, z przyczyn, jak wskazała od niej niezależnych, uchybienia formalnego, które usunęła już w trakcie kontroli drogowej. Poza sporem bowiem jest, że skarżąca posiadała ważną licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości i wniósł o jego uchylenie oraz: - orzeczenie co do istoty sprawy - poprzez rozpatrzenie skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2018 roku, znak: [...] tj. oddalenie skargi (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Gliwicach (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 i ust 3 ustawy o SENT poprzez jego | błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy powinny były odstąpić od wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, w sytuacji gdy: - karę za brak uzupełnienia zgłoszenia nakłada się zarówno za całkowity brak uzupełnienia zgłoszenia, jak też za brak uzupełnienia jednego z elementów, jak choćby brak wpisania numeru licencji na wykonywanie transportu drogowego; - konieczności nałożenia kary nie niweluje w żaden sposób to, iż przewoźnik faktycznie posiada licencję i kierowca okaże ją w trakcie kontroli, gdyż kara ta nakładana jest nie za brak posiadania licencji w ogóle (co sankcjonuje ustawa o transporcie drogowym), ale za niewpisanie numeru licencji do zgłoszenia SENT, czyli za niewypełnienie obowiązków przewoźnika, które mają charakter formalny; - organ nakładający karę nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia; przedmiotowa kara bowiem nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy; - system monitorowania drogowego /SENT/ przyjął zgłoszenie bez wpisanego numeru licencji; - podmiot dysponował licencją na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, - formularz zgłoszenia w systemie SENT nie był przygotowany w sposób, zapobiegający popełnieniu przez korzystającego z systemu błędu; - przewoźnik nie zdobył wystarczającego doświadczenia w obsłudze programu komputerowego, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności; - przewoźnik, w trakcie trwania kontroli, uzupełnił zgłoszenie SENT o wymagane dane dotyczące licencji. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku wskazał naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, o.p: a) poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z naruszeniem przez przewoźnika przepisów ustawy SENT, nie było dotknięte żadną z wad wyżej wymienionych; b) poprzez uznanie, że organ nie wykazał, iż brak było podstaw do odstąpienia od wymiaru kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny w opisanych w wyroku okolicznościach, tj. gdy: - organ dokonał wykładni i nie znalazł żadnych przesłanek zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z ustawy SENT, - system monitorowania drogowego /SENT/ przyjął zgłoszenie bez wpisanego numeru licencji, w sytuacji gdy w pewnych okolicznościach, warunkowanych przepisami ustawy o transporcie drogowym, możliwy jest przewóz towarów podlegających obowiązkowej rejestracji przewozu w systemie SENT bez licencji wynikającej z ustawy o transporcie drogowym (przewóz pojazdami samochodowymi lub zespołami pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie wymaga uzyskania licencji). Przewoźnik, jako profesjonalny przedsiębiorca powinien mieć wiedzę, jakie dokumenty wymagane są przepisami ustawy o transporcie drogowym i ponosi pełną odpowiedzialność za nieuzupełnienie zgłoszenia w zakresie określonym w art. 5 ust. 4 ustawy SENT; - podmiot dysponował licencją na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy; - przepis art. 5 ust. 4 ustawy SENT nakładający na przewoźnika konkretne obowiązki formalne, pełni funkcje prewencyjne mające dyscyplinować przewoźników w realizacji celów ustawy. Nie chodzi o uszczuplenia podatkowe - to bowiem byłoby przedmiotem innego postępowania; - formularz zgłoszenia w systemie SENT nie był przygotowany w sposób, zapobiegający popełnieniu przez korzystającego z systemu błędu; - przewoźnik nie zdobył wystarczającego doświadczenia w obsłudze programu komputerowego, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności; - przewoźnik, w trakcie trwania kontroli, uzupełnił zgłoszenie SENT o wymagane dana dotyczące licencji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W pierwszej kolejności, przed rozpoznaniem zarzutów skargi kasacyjnej, w każdej sprawie sąd kasacyjny dokonuje kontroli czy w postępowaniu sądowym nie zaistniały przesłanki, które stanowiłyby o nieważności postępowania. Dokonując kontroli postępowania sądowego, które poprzedziło wydanie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że jest ono dotknięte wadą, którą należało zakwalifikować jako wadę postępowania wymienioną w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Strona skarżącą była w postępowaniu sądowym reprezentowana przez pełnomocnika, który w rozpoznanej sprawie nie mógł występować w takim charakterze. Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wydane w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W toku postępowania sądowego strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego. On też podpisał skargę. W myśl art. 35 § 1 p.p.s.a. pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również małżonek, rodzeństwo, wstępni lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Przepisem szczególnym regulującym możliwość działania doradcy podatkowego w charakterze pełnomocnika procesowego przez sądem administracyjnym jest art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 377). Przepis ten ogranicza zakres działania doradcy podatkowego jako pełnomocnika procesowego do postępowań w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Takie samo ograniczenie przewidziane zostało w art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a., w myśl którego skarga kasacyjna może być sporządzona przez doradcę podatkowego w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Przywołane przepisy przyznały doradcy podatkowemu uprawnienie do występowania w charakterze pełnomocnika przed sądami administracyjnymi, nie jest to jednak uprawnienie generalne, takie jakie przysługuje adwokatowi czy radcy prawnemu, lecz ograniczone do określonego rodzaju spraw. Aby zatem rozstrzygnąć, czy doradca podatkowy mógł być pełnomocnikiem w rozpoznanej sprawie, należało ocenić czy sprawa dotycząca nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o monitorowaniu jest sprawą dotyczącą obowiązku podatkowego lub celnego. Obowiązek podatkowy został zdefiniowany w art. 4 o.p., który stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W art. 3 pkt 1 o.p. zostało zdefiniowane na użytek tej ustawy pojęcie "ustaw podatkowych", przez które należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z kolei w art. 3 pkt 8 o.p. zdefiniowane zostało pojęcie "niepodatkowych należności budżetowych" jako niebędących podatkami i opłatami należności stanowiących dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikających ze stosunków publicznoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie (na gruncie oceny stosowania przepisów ustawy ordynacja podatkowa, ale aktualny i w rozpoznanej sprawie) pogląd, że z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych winno się wykluczyć nie tylko dochody publiczne wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, ale także te dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny mandaty itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, których ustalenie lub określenie oparte jest na przepisach szeroko rozumianego prawa karnego w doktrynie jest więc kwestionowane (por. np. wyrok w sprawie II GSK 1524/12 i przywołany tam: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2014 r., wydawnictwo "UNIMEX", strona 21 i 52 i wyrok II GSK 1612/18; publ. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobny pogląd wyraził NSA w sprawie o sygn. akt II GSK 1693/13 (publ. j.w.), wskazując, że z art. 3 pkt 8 o.p. wynika, że warunkiem zastosowania przepisów tej ustawy do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków, wynikających z określonych norm prawnych. Tak rozumiane "niepodatkowe należności publicznoprawne" oznaczają należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizacje przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów. Podzielając powyższe poglądy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ kara pieniężna nakładana za naruszenie przepisów ustawy o monitorowaniu nie jest niepodatkową należnością publicznoprawną w rozumieniu art. 3 pkt 8 o.p., to jest to argument przemawiający za tym, że ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową. Ponadto, jak przyjmuje się w doktrynie, sformułowana w art. 3 pkt 1 o.p. definicja ustawy podatkowej "wyznacza alternatywne cechy, których spełnienie determinuje, iż określone ustawy będą objęte tym pojęciem. Pierwszą z nich jest, że są to akty, które dotyczą elementów konstrukcyjnych tych podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych, takich jak: podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe. Drugą cechą charakteryzującą akty zaliczane do ustaw podatkowych jest to, że regulują one prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów lub też następców prawnych albo osób trzecich" .(por.: M. Popławski w: Ordynacja podatkowa, Komentarz pod. red. L.Etel, Lex) Względy systemowe przemawiają za tym, że za ustawę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej można uznać ustawę szczególną dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, regulującą podstawowe kwestie konstrukcyjne danej daniny, nawet jeśli nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w dalszej części definicji, gdyż są one uregulowane w ogólnym prawie podatkowym (por. M.Niezgódka-Medek w: S.Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. XI, Lex). Dokonując oceny ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, pod kątem spełnienia przesłanek uznania jej za ustawę podatkową, NSA zauważa, że z art. 1 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wynika, że reguluje ona zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że stanowi ona narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonujących obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. W celu uproszczenia systemu odpowiedzialności za zaniechanie albo zaniedbanie w wykonywaniu obowiązków nałożonych przepisami projektowanej ustawy zdefiniowano cztery grupy podmiotów, na które nałożono obowiązki, tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik i kierujący. Podmioty te w wyniku swojego celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami nakładanymi przez ustawodawcę będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Zatem zagadnienia, które zostały uregulowane w ustawie o monitorowaniu nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, co jest podstawą do uznania, że nie jest to ustawa podatkowa. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową jest treść jej art. 26 ust. 5, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się wprost (art. 2 § 1 pkt 1 o.p.) Wobec ustalenia, że nałożona na podstawie przepisów ustawy o monitorowaniu kara pieniężna nie jest niepodatkową należnością budżetową, o której mowa w art. 3 pkt 1 i 8 o.p., a ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową, brak jest podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o monitorowaniu jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego. Brak jest również podstaw do uznania, że postępowanie to jest postępowaniem w sprawie obowiązku celnego. Przepisy określające, kto może być pełnomocnikiem strony mają charakter bezwzględnie obowiązujących, co oznacza, że strona nie może ustanowić pełnomocnikiem osoby, która nie ma zdolności bycia pełnomocnikiem w danym postępowaniu sądowym. Ustanowienie pełnomocnikiem osoby, która pełnomocnikiem być nie może i działanie tej osoby w postępowaniu sądowym powoduje skutek, iż strona nie jest należycie reprezentowana, gdyż pełnomocnik strony nie jest należycie umocowany. Dopuszczenie do działania w charakterze pełnomocnika osoby, która nie może być pełnomocnikiem jest przyczyną nieważności postępowania (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis,2004 r., str.74). Z tego względu rozpoznając skargę kasacyjną należało wziąć pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania spowodowaną tym, że pełnomocnik strony nie był należycie umocowany, gdyż pełnomocnikiem strony została ustanowiona osoba, która nie może być pełnomocnikiem w tej sprawie (art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Błąd nie został konwalidowany w toku postępowania i spowodował nieważność postępowania, pomimo tego, że wynik postępowania jest korzystny dla strony. Przyjęcie takiej przyczyny uchylenia zaskarżonego wyroku oznacza, iż Sąd I instancji w pierwszej kolejności wezwie stronę skarżącą do usunięcia braku formalnego skargi, który doprowadził do nieważności postępowania. Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).