II SA/Rz 1177/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. II SA/Rz 1177/16 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. wymierzył S. M. (skarżącej) karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie E. G., oznaczone nr [...]. Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 kwietnia 2014 r. w trakcie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, którą przeprowadzili funkcjonariusze Urzędu Celnego w lokalu Salon Gier mieszczącym się przy ulica [...] [...] w D. stwierdzono 10 urządzeń do gier, w tym urządzenie o nazwie E. G., włączony i gotowy do gry. Urządzenie nie posiadało rejestracji wymaganej dla automatów do gier, a lokal, w którym było usytuowane nie miała ani koncesji, ani zezwolenie na urządzanie w nim gier na automatach. Właścicielem przedmiotowego automatu jest firma G. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (spółka). Na podstawie umowy najmu lokalu z dnia 12 maja 2013 r. zawartej pomiędzy skarżącą prowadzącą działalność pod nazwą Firma Produkcyjno - Handlowo - Usługowa R. S. M. - wynajmującym, a spółką - najemcą, ustalono, że wynajmowany lokal najemca przeznaczyły go na prowadzenie działalności usługowo-handlowej, natomiast czynsz miesięczny będzie wynosił 1650 zł. W trakcie kontroli przeprowadzono eksperyment gry na automacie E. G., oznaczone nr [...], w wyniku którego stwierdzono, że urządzane są na nim gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Opierając się na tych ustaleniach, organ uznał za zasadne wymierzenie kary pieniężnej w wysokości 12 000 za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika złożyła odwołanie pismem z dnia 30 listopada 2015 roku, wnosząc o: - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowanie pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 7 i 77 k.p.a. w przez zaniechanie przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego w sprawie w szczególności: - zaniechanie ustalenia, kto jest stroną postępowania w przedmiotowej sprawie, - marginalizacji znaczenia dowodu w postaci umowy najmu lokalu z dnia 12 maja 2015 r. zawartej pomiędzy skarżącą, a spółką, oraz przedmiotu tej umowy, z którego wynika, że lokal został wynajęty pod działalność handlową - usługową, - zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a w szczególności ustalenie, kto urządzał gry hazardowe w lokalu położonym w D. przy ulicy [...] [...], a to T. C., J. Z., A. F., J. T., A. N., - zaniechanie ustalenia przedmiotu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej pod nazwą S. M. Firma Produkcyjno - Handlowa -Usługowa R., 2) art. 105 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i brak umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, które z uwagi na treść art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych( Dz.U. z 2015 r. poz. 812 ze zmianami dalej - ustawą) jest bezprzedmiotowe, 3) art. 28 k.p.a. przez uznanie jako strony postępowanie skarżącej, 4) art. 107 § 1 k.p.a. przez nie poprawienie oznaczenia strony postępowania, 5) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez jego błędną wykładnię oraz nieuzasadnione zastosowanie, w sytuacji, gdy skarżąca nie jest "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry“. Podnosząc wskazane zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: 1) z zeznań świadków T. C., J. Z., A. F., J. T., A. N. - wszystkich na okoliczność ustalenia, kto w lokalu położonym w D. przy ulica [...] [...] urządzał gry hazardowe, 2) umowy najmu lokalu z dnia 12 maja 2013 r. na okoliczność ustalenia przedmiotu umowy w oraz braku wyrażenia zgody wynajmującego na urządzanie gier hazardowych, 3) z zeznań świadka A. U. - osobę reprezentującą w spółkę podczas podpisywania umowy najmu lokalu - na okoliczność przedmiotu umowy najmu. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 17 listopada 2015 r., krórą wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie E. G., oznaczone nr [...] - w lokalu Salon Gier mieszczącym się przy ulicy [...] [...] w D. to jest poza kasynem gry i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał że zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych, w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na w automacie, konieczne jest przede wszystkim ustalenie: 1. czy urządzenie, na którym prowadzone są gry jest automatem w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; 2. czy hazardowy (w rozumieniu art. 4 ust. 2 w związku z art. 2 ustawy o grach hazardowych) urządzane są na automacie w miejscu nieposiadającym statusu kasyna gry; 3. podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Dokonując rozważań w niniejszej sprawie zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie w zakresie obejmującym ustalenie charakteru gier urządzanych na kontrolowanym automacie. Zebrane dowody jednoznacznie wskazują na to, iż gry na automacie zawierają elementy losowości, bowiem wynik gry na tym urządzeniu uzależniony jest wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą). Zatrzymanie w zamierzonym układzie przez gracza obracających się błędów z kolorowymi symbolami z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję, jest niemożliwy do przewidzenia. Gry prowadzone są odpłatnie w celu osiągnięcia zysku, co oznacza występowanie komercyjności. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo również ustalił, że lokal, w którym znajduje się przedmiotowy automat to jest Salon Gier mieszczący się przy ul. Ż. [...] w D. nie posiadał statusu kasyna gry. Nie mogła być zatem w nim legalnie prowadzona działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 ustawy karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenie. Oznacza to, iż sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe wbrew przepisom ustawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego co do tego, że skarżąca jest podmiotem "urządzający gry na automatach poza kasynem gry“, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego jest przedwczesne. Według Dyrektora Izby Celnej, w zakresie ustalenia podmiotu urządzającego gry na automacie o nazwie E. G., o [...] w lokalu położonym przy ulicy Ż. [...] w D., zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest niepełny i nie daje podstawy na dokonane ostatecznej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Definitywna kwalifikacja materialnoprawna ustalonego stanu faktycznego jest możliwa jedynie pod warunkiem, że stan ten został ustalony w sposób pełny i wyczerpujący, a tego w ocenie organu w niniejszej sprawie zabrakło. W przedmiotowej sprawie wskazać należy na brak wystarczających ustaleń w zakresie okoliczności, które świadczyłyby o tym, że skarżąca podejmowała działania polegające na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych na automacie o nazwie E. G. o nr [...] w lokalu położonym przy ulicy [...] [...] w D. Stwierdził, że dokonane w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji ustalenia, odnoszące się do wykazania udziału skarżącej w procesie urządzania nielegalnych gier na przedmiotowym automacie są niewystarczające. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem postanowień art. 122 i art. 187 ord.pod. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób należyty i właściwy stanu faktycznego sprawy, co prowadzi do wniosku, że wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Ponieważ organ odwoławczy ma uprawnienia tylko wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, nie jest władny do podejmowania działań je przekraczających. Jeżeli zaś okazuje się, że postępowanie organ pierwszej instancji w zakresie i sposobie gromadzeniem materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń było niepełne, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako organu odwoławczego. Niekwestionowaną zasadą w toku postępowania administracyjnego jest zasada prawdy obiektywnej, która wymaga dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego postawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 ord.pod.). Ustalenia w ten sposób poczynione powinny jak najwierniej odpowiadać temu, co miało miejsce w rzeczywistości. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził należycie postępowania wyjaśniającego, w szczególności naruszyła art. 122 i 187 ord.pod. Określona w art. 122 ord.pod. zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania, ma bowiem kluczowy wpływ na ukształtowanie całego postępowania, zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędny w tym prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, a wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, dlatego postanowił uchylić decyzję Naczelnik Urzędu Celnego nr [...] z dnia 17 listopada 2015 r. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 ord.pod. Jednocześnie wskazał, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające z zachowaniem podstawowych zasad określonych w art. 122 i art. 187 ord.pod.. W ramach prowadzonego postępowania należy dokonać wyczerpujących ustaleń w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, czy skarżąca istotnie aktywnie uczestniczyła w procesie urządzanie nielegalnych gier na automacie. W szczególności organ pierwszej instancji winien przeprowadzić stosowne czynności dowodowych, które pozwolą na ustalenie podmiotu "urządzającego gry“, a następnie wyjaśnić sporne kwestie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 ord.pod. W szczególności niezbędne jest ustalenie, w jaki sposób regulacje umowy w zakresie najmu lokalu powierzchni 95 m² były realizowane przez skarżącą w praktyce i jakie faktyczne czynności podejmowane były w związku z zawartą umową. W reasumpcji organ drugiej instancji zauważył, że na obecnym etapie postępowania nie można było dokonać oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, gdyż materiał dowodowy nie był wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a tym samym wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest w pełni uzasadnione. Skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Rzeszowie złożyła skarżąca działająca przez pełnomocnika radcy prawnego. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1) w art. 122 i art. 187 w związku z art. 229 ord.pod. przez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, które pozwoliło na uchylenie zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie; 2) art. 233 § 1 pkt 2 a ord.pod. poprzez jego niezastosowanie i brak umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, które z uwagi na art. 6 pkt 4 ustawy jest bezprzedmiotowe; 3) art. 133 ord.pod. przez uznanie jako strony postępowanie skarżącej; 4) art. 133 ord.pod. przez niepoprawienie oznaczenia strony postępowania; 5) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez jego błędną wykładnię oraz nieuzasadnione zastosowanie, w sytuacji, gdy skarżąca nie jest "urządzająca gry na automatach poza kasynem gry“. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej - PPSA) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy przede wszystkim wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 ord.pod., pomimo, że naruszenie tego przepisu nie zarzucono w skardze. Jednakże zgodnie z przepisem art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przedmiotem kontroli sądowej jest rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej uchylające decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 ord.pod., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Treść art. 233 § 2 ord.pod. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ord.pod. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 ord.pod., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Zgodnie z art. 233 § 2 ord.pod., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ord.pod., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 ord.pod., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 ord.pod. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, LEX nr 45372). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że art. 233 § 2 ord.pod. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 ord.pod. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Tym samym przyjąć należy, że regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, którą samodzielnie ocenia, czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wynika z niego zatem uprawnienie organu odwoławczego ograniczone jedynie przesłankami w nim wymienionymi. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru, czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 ord.pod., a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 ord.pod., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Odnotować także należy, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast o merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji uznać należy za nieprawidłowe albowiem nie wiadomym jest, czy ustalenie w przyszłości pełnego stanu faktycznego nie zmieni sposobu oceny tych elementów, które prima facie wydawały się już określone, a nadto można się spodziewać, że nowe ustalenia faktyczne pozyskane na etapie późniejszym prowadzonego postępowania mogą pokazać nieadekwatność ocen wyrażonych na wcześniejszych jego etapach. W judykaturze można spotkać stanowisko, że organ w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia tylko w tym zakresie, w którym nakazuje przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Natomiast kwestie, które takich wyjaśnień nie wymagają winny być poddane merytorycznej ocenie organu II instancji, albowiem w ten sposób realizując postulat ekonomiki procesowej, organ odwoławczy zapobiega powielaniu przez organ I instancji błędów, które ten mógłby powtórzyć w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 54/09). Pogląd ten ze wszech miar zasługuje na podzielenie. Zgodzić tym samym należy się ze stanowiskiem, że jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 ord.pod.) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07, LEX nr 488304). Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać rozstrzygnięcie organu drugiej instancji za prawidłowy. Organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób należyty i właściwy stanu faktycznego sprawy, co powoduje, że wydanie rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie może nastąpić po uzupełnieniu postępowanie dowodowego w znacznej części. Wskazać należy, że organ pierwszej instancji uznał skarżącą za osobę "urządzającą gry na automatach poza kasynem gry“, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy w oparciu o umowę najmu lokalu z dnia 12 maja 2013 r. zawartą pomiędzy skarżącą a spółką. Wyżej wskazana nie jest dowodem niewystarczającym do dokonania takich ustaleń. Nie daje ona odpowiedzi jaką rolę skarżąca odgrywała w procesie urządzania gier na przedmiotowym automacie, czy jej rola ograniczyła się tylko do wynajęcia lokalu, co było związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą pod Firm Produkcyjno - Handlową - Usług R. S. M., czy też aktywnie uczestniczyła w tym procesie. Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie nie mógł zostać uzupełniony na podstawie art. 229 ord.pod. przez Dyrektora Izby Celnej. Gdyby organ drugiej instancji przesłuchał, w postępowaniu odwoławczym, zawnioskowanych świadków i dokonał ustaleń w zakresie roli skarżącej w procesie urządzania gier na przedmiotowym automacie to byłyby to pierwsze ustalenia poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe w tym zakresie. Zatem byłoby to postępowanie wyjaśniające, które nie uzupełniałoby ustaleń organu pierwszej instancji w badanym zakresie lecz zastępowałoby całkowity brak tych ustaleń w postępowaniu organu pierwszej instancji. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/14,internetowa baza orzeczeń na stronie cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem w niniejszej sprawie wystąpiły braki w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji, które nie mogły być sanowane w drodze zastosowania art. 229 ord.pod. to należało stwierdzić, że organ drugiej instancji zasadnie na podstawie art. 233 § 2 ord.pod. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Jak przyjmuje się w orzecznictwie warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczy w procesie urządzania nielegalnych gier, podejmując określone czynności związany nie tylko z udostępnianiem automatów, lecz także czynności umożliwiający ich sprawne funkcjonowanie pod względem technicznym, ekonomicznym i organizacyjnym, które umożliwiają ich komercyjne wykorzystanie niezgodnie z wymogami ustawy. Czynności te mogły być realizowane w ramach wspólnych działań wielu podmiotów organizujących nielegalny proces urządzania gier hazardowych. Rolą organów będzie zgromadzenie materiału dowodowego, który da podstawy do ustaleń roli poszczególnych podmiotów w organizacji nielegalnego procesu urządzania gier hazardowych i ewentualnej ich odpowiedzialności. Uwzględniając powyższe uwagi, a w szczególności ustawowe przesłanki zastosowania przepisu art. 233 § 2 ord.pod., zasadnym jest przyjęcie w sprawie, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem brak jest podstaw do zastosowania z poniższych względów przepisu art. 229 ord.pod.. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji winien zebrać kompletny materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny która powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej przez niego decyzji, która pozwoli na dokonanie kontroli jego sposobu rozumowania. W trakcie postępowania organ winien odnieść się do wniosków dowodowych skarżącej zawartych w odwołaniu. Powyższe względy nie dają podstaw do stwierdzenia, aby organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art 122 i 187 w związku z art. 229 ord.pod., a także zarzucanego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a ord.pod. Jako niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 133 ord.pod. Zgodnie z art. 133 § 1 ord.pod. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110 - 117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy w stosunku do skarżącej. Fakt ten spowodował, że skarżąca stała się stroną tego postępowania. Albowiem osoba, w stosunku do której wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe, staje się stroną w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu, pomimo że w efekcie przeprowadzonego postępowania nie nastąpiło stwierdzenie interesu prawnego opartego na prawie materialnym, co w konsekwencji wiąże się z wydaniem decyzji umarzającej postępowanie (Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V). W rozpoznawanej sprawie dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe będzie podstawą do ustalenia czy skarżąca jest podmiotem "urządzającem gry na automatach poza kasynem gry“, a także czy zasadny jest zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. W chwili obecnej ustosunkowanie się do tych kwestii jest przedwczesne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 PPSA skargę oddalił.