II SA/Rz 1290/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Zbigniew Czarnik Sędziowie WSA Krystyna Józefczyk /spr./ WSA Joanna Zdrzałka Protokolant st. sekr. sąd. Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 457 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. zwraca stronie skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 300 zł /słownie: trzysta złotych/ tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego. II SA/Rz 1290/11 Uzasadnienie W dniu 24 marca 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W ramach tej kontroli przeprowadzono eksperyment polegający na grze na automacie o niskich wygranych o nazwie Kajot Casino, nr fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...]. W jego wyniku ustalono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na tym automacie jest wyższa niż przewidziana obowiązującą w dniu kontroli ustawą, tj. wyższa niż 0,50 PLN. W opinii z dnia 8 października 2010 r., biegły sądowy Sądu Okręgowego [...] stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540). W oparciu o te ustalenia faktyczne, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] cofnął A. Sp. z o.o. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Kajot Casino, nr fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...]. Organ to rozstrzygnięcie uzasadnił tym, że w okresie ważności poświadczenia rejestracji dla danego automatu upoważnieni funkcjonariusze celni mogą przeprowadzić czynności kontrolne mające na celu sprawdzenie, czy dany automat spełnia warunki przewidziane przepisami prawa dla automatów o niskich wygranych. Minister Finansów na podstawie pozytywnej opinii technicznej z dnia 15 stycznia 2008 r., nr [...] zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych dokonał poświadczenia rejestracji automatu, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, pod numerem [...]. Organ naprowadzi, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku o rejestrację przedmiotowego automatu, badanie poprzedzające rejestrację automatu polegało, m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu o niskich wygranych zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej. Podczas przeprowadzonej kontroli w przedmiotowym automacie w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono eksperyment, stwierdzono nieprawidłowości polegające na możliwości gry za stawkę za udział w jednej grze wyższą niż 0,50 zł. Empiryczne badanie automatu dowiodło więc, że istnieje niezgodność stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji. Reasumując organ stwierdził, że eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, jak też eksperyment biegłego potwierdziły naruszenie przepisu art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a tym samym naruszenie przepisu warunków rejestracji automatu nr fabryczny [...] – wyrażonych w § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. W odwołaniu od tej decyzji A. Sp. z. o. o. wniosła ojej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie : I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) zwanej dalej u.g.z.w. oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia, - art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowe w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 o.p., poprzez nie podjęcie w toku postępowania wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego, - art. 124 o.p. poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, - art. 180 o.p. poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, - art. 187 o.p. poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania w całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 188 o.p. poprzez nie uwzględnienie żądań skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów, pomimo iż dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy, - art. 191 o.p. poprzez dokonanie ocen na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego, - § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia, albowiem skarżąca ma urzędowo poświadczoną rejestrację automatu, zaś opinię sprzeczna tym zakresie wydali funkcjonariusze nieposiadający w tym zakresie wiedzy specjalnej, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 2 ust. 2b u.g.z.w. oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, iż na przedmiotowym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty. Spółka podniosła, że organ nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - wydał decyzję pozostającą w sprzeczności z poprzednimi ustaleniami i rozstrzygnięciami organów państwa i oparł się na opinii biegłego pomimo, że przepisy wymagają w takiej sytuacji opinii jednostki badającej. Zdaniem Spółki organ nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się wydając skarżoną decyzję, w szczególności nie uzasadnił pominięcia dowodu z opinii jednostki badającej oraz braku odniesienia do faktu, iż poprzednie ustalenia organów państwa w zakresie zgodności przedmiotowego automatu z ustawą nie odpowiadają stanowisku zawartemu w decyzji. Odwołująca podniosła, że poświadczenie rejestracji nie może być podważone wedle swobodnego uznania funkcjonariuszy celnych. Wskazano także, że automat jest zgodny z warunkami podanymi w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. i art. 129 u.g.h., albowiem wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Wskazano, że automat został legalnie dopuszczony do obrotu, był badany w trakcie okresowych kontroli i użytkowany na podstawie odpowiedniej opinii technicznej. Nie można tylko na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego stwierdzić, że automat objęty postępowaniem nie odpowiada przepisom prawa. Osoby te nie mają bowiem wiedzy specjalnej niezbędnej do stwierdzenia legalności dopuszczenia automatu do obrotu. Wykonanie gry przez funkcjonariuszy jest niewystarczające do formułowania tak daleko idących wniosków. Również opinia biegłego nie ma mocy prawnej do rozstrzygania w tym zakresie, albowiem biegły nie działał, jako jednostka badająca. Powołano się w tym względzie na stanowisko zawarte w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2011r., sygn. akt: II SA/Bd 15/11 Według Sądu, rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych jest niedopuszczalne bez wcześniejszego zakwestionowania opinii technicznej stanowiącej podstawę rejestracji i jednoczesnego niewykazania, że doszło do ingerencji z zewnątrz w mechanizm automatu. Za niedopuszczalne uznano, jakiekolwiek działania organów państwa polegające na wyeliminowaniu z rynku automatu do gier o niskich wygranych do czasu aż z obrotu nie zostanie usunięta opinia techniczna oraz dokonane na jej podstawie poświadczenie rejestracji (GL) akty administracyjne. Na mocy decyzji z dnia [...] października 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej (dalej zwany także Dyrektora Izby Celnej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...]. W podstawie prawnej DIC wskazano na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwana dalej jako o.p.) oraz art. 8, art. 129 ust. 3 i art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; zwanej dalej także jako u.g.h.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779 zwana dalej nowelą) i § 14 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm., zwanego dalej także rozporządzeniem). W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o grach hazardowych tj. ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 poz. 779), zgodnie z którą do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzemieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ uznał, że dla ustalenia stanu rzeczywistego automatu o niskich wygranych niezbędnym jest oparcie się na wskazane regulacje prawne z uwzględnieniem zachodzących w nich zmian. Organ wskazał, że zgodnie z art. 23a ust. 7 stawy o grach hazardowych, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia wymogów określonych w ustawie. Dlatego w aktualnym stanie prawnym ustawodawca z cofnięciem rejestracji powiązał szerszy zakres warunków, tj. warunków określonych w ustawie, a nie jak dotąd warunków rejestracji. Zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych – poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji samo w sobie nie uprawnia podmiotu do użytkowania automatu przez 6 lat, a jedynie stwierdza to uprawnienie wobec automatu, który spełnia warunki rejestracji. Strona zaś uważa, że automat spełnia warunki rejestracji dlatego, iż uzyskał poświadczenie rejestracji. Natomiast poświadczenie-rejestracji, które nastąpiło po wydaniu przez jednostkę badającą pozytywnej opinii technicznej, potwierdziło jedynie uprawnienie podmiotu do wprowadzania do eksploatacji i użytkowania automatu, nie spowodowało jednak, żeautomat spełnia warunki rejestracji w chwili przeprowadzenia kontroli jego stanu rzeczywistego. Organ podniósł, że świadectwa rejestracji wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują ważność zgodnie z przepisami, na podstawie których zostały wydane, nie przesądza to jednak o legalności kontrolowanego urządzenia gier. Niezasadne jest twierdzenie strony, że świadectwa rejestracji wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują w każdej sytuacji ważność, zgodnie z przepisami, na podstawie, których zostały wydane, że ich legalność, co do przestrzegania warunków rejestracji jest poza późniejszą oceną. Istnieje możliwość weryfikacji spełnienia przez zarejestrowany automat tych wymogów, w trakcie jego dalszej eksploatacji. Natomiast w przypadku stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego są warunki rejestracji również w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Ustalenie stanu rzeczywistego automatu na potrzeby postępowania w sprawie cofnięcia jego rejestracji należy rozumieć, jako empiryczne sprawdzenie automatu poprzez rozegranie na nim gry. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydając decyzję w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, po tym jak stwierdzono, że przedmiotowy automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż określona w ustawie o grach hazardowych, prawidłowo zastosował przepis o charakterze sankcyjnym, zawarty w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, przewidujący cofnięcie przez właściwego naczelnika urzędu celnego rejestracji automatu o niskich wygranych, którego stan rzeczywisty jest niegodny z warunkami rejestracji. Przy tym organ odwoławczy musiał wziąć pod uwagę zmianę regulacji prawnych w zakresie gier hazardowych dokonaną nowelą z dnia 26 maja 2011 r. Wskazana regulacja potwierdza prawidłowość oceny stanu prawnego sprawy, w szczególności dokonanej wykładni przepisów prawa przez organy obydwu instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną decyzję DIC, A. Sp. z o. o. wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W skardze powtórzyła zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz w całości powtórzyła argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sprawowana przez Sąd, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola działalności administracji obejmuje badanie legalności, czyli zgodności z prawem zaskarżonych aktów, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach kontroli legalności Sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Dokonując takiej kontroli w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie ze wszystkich przyczyn w niej podniesionych. Podstawą wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie były wyniki kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego [...]. W trakcie tej kontroli dokonali oni eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry na automacie o niskich wygranych. Eksperyment ten oraz opinia biegłego sądowego sporządzona w postępowaniu karno – skarbowym o czyn z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, stanowiły kluczowe dowody w sprawie, w oparciu o które została wydana decyzja o cofnięciu rejestracji automatu do gry. Skarżąca spółka kwestionuje te środki dowodowe, uznając, iż sprawdzenie czy automat spełnia warunki określone w ustawie wymaga wiadomości specjalnych i może być przeprowadzone wyłącznie w drodze dowodu z opinii biegłego, przy uwzględnieniu tych samych wymagań, jakie obowiązują przy rejestracji automatu, tj. biegłego z jednostki badającej, o której mowa w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Dla oceny zasadności tych zarzutów istotne znaczenie ma kwestia zastosowania właściwych przepisów. Jako jeden z przepisów będących materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji wskazano art. 23 a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540, ze zm.). Stanowi on, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia wymogów określonych w ustawie. Podkreślić należy, że art. 23 a) – 23 f) dodane zostały do ustawy o grach hazardowych ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 – zwanej także dalej nowelą). Ustawa zmieniająca weszła w życie 14.07.2011 r., a w przepisie przejściowym – art. 14 wskazano, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym tą ustawą, co zresztą podkreślił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że zmiana stanu prawnego zaistniała już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, w toku postępowania odwoławczego, a przepis przejściowy – art. 14 wywołał określone konsekwencje - od dnia 14 lipca 2011 r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone nowelą. Tym samym organ II instancji miał obowiązek zastosować przepisy art. 23 a – 23 f ustawy. Dotyczą one rejestracji, eksploatacji i badania automatów i urządzeń do gier. W art. 23 d zawarta została delegacja do wydania rozporządzenia określającego szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Z art. 23 a ust. 3 ustawy wynika, że rejestracja urządzenia do gry lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, co potwierdzać ma opinia jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23 b ust. 1). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów (art. 23 b ust. 3.). Takie jednostki, posiadające specjalne upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, określa art. 23 f. W ust. 6 tego przepisu wskazano, ze minister podaje do publicznej wiadomości, na stroni internetowej urzędu go obsługującego, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W świetle tych uregulowań wyłącznie opinia jednostki badawczej może być dowodem na okoliczność, czy automat spełnia wymogi ustawy określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym ostatnim przepisem przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W niniejszej sprawie opinii w przedmiocie automatu o niskich wygranych Video Multigame nie wydawała uprawniona jednostka badawcza. Kontrola, jakiej dokonali funkcjonariusze Urzędu Celnego oraz opinia biegłego wydana na potrzeby innego postępowania nie mogą stanowić podstawy cofnięcia rejestracji automatu, mogą jedynie wskazywać na istnienie uzasadnionego podejrzenia, o którym mowa w art. 23 b ust. 1 ustawy, a które będzie dopiero podstawą żądania organu poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Sąd wyraża tego rodzaju pogląd także w stosunku do decyzji organu I instancji, wywodząc go z przepisów uprzednio obowiązujących i opierając się na wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1031/11, baza orzeczeń https://cbois.nsa.gov.pl, w którym wskazany sposób wykładni ustawy o grach hazardowych., w brzmieniu po noweli, przyjmowano także w odniesieniu do regulacji sprzed zmian. NSA stwierdził, że przepisy § 14 ust. 5 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych należy interpretować łącznie i w powiązaniu z §7 i § 8 tego rozporządzenia, co oznacza, że stwierdzenie niezgodności z stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczenie wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Zarówno więc dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania, jak i cofnięcie rejestracji wymagało badania przeprowadzenia przez uprawnioną jednostkę badającą. Po wyraźnym uregulowaniu tych kwestii w art. 23 a – f ustawy o grach hazardowych, sposób cofania rejestracji automatów lub urządzeń do gier nie może budzić wątpliwości. Podkreślić również należy, że wyczerpujące uregulowanie w ustawie trybu cofania rejestracji czyni bezprzedmiotowym odnoszenie tych kwestii do rozporządzenia z 2003 r., które w tym zakresie utraciło moc wiążącą. Do tych postępowań z mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323, ze zm.) uprawnienia do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie może zastępować ustaleń wynikających z art. 23 b ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Sąd stwierdza zatem, że w kontrolowanej sprawie decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 23 a – f ustawy o grach hazardowych bowiem ustalenia, na jakich organy oparły swoje rozstrzygnięcie nie odpowiadają formalnym warunkom określonym w ustawie. Sąd nie podziela przy tym wyrażanego przez skarżąca spółkę poglądu, że skoro objęte postępowaniem urządzenie nie narusza warunków rejestracji, to istnieją podstawy do działania automatu niezależnie od warunków stawianych przez ustawę aż do chwili wygaśnięcia rejestracji. Z treści art. 23 a ust. 7 ustawy jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a nie dokumentacji niezbędnej dla rejestracji urządzenia. Tym samym nie jest zasadny pogląd, że możliwość uchylenia (cofnięcia) rejestracji w trakcie okresu jej ważności narusza Konstytucję RP, zwłaszcza chronioną w niej zasadę wolności gospodarczej, a pośrednio art. 2 Konstytucji RP. Żadna wolność nie ma charakteru absolutnego, a to oznacza, że może być ograniczona przez ustawę. Z wszystkich tych przyczyn, uznając, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego – art. 23 a ust. 7 w zw. z art. 23 b ust. 1 – 3 i art. 23 f ustawy o grach hazardowych, mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd w oparciu o art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2011 r. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., uwzględniając w tym zakresie wniosek strony skarżącej. W postępowaniu ponownym organy uwzględnią ocenę prawną i wskazania wynikające wprost z niniejszego uzasadnienia.