II SA/Rz 179/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę. U. z/s w W./Litwa (dalej "strona skarżąca", "zagraniczny przewoźnik" lub "przewoźnik") poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 7 grudnia 2021 r. nr 1801-IGC.48.75.2020. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 29 września 2020 r. nr 408000-408000-COC2.48.154.2020.9, w której: 1) nałożono na przewoźnika karę pieniężną w wysokości [...]zł, za naruszenie obowiązku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej: ustawa SENT), polegającego na podaniu nieprawidłowych danych dotyczących masy brutto towaru z pozycji CN 2710, przewożonego na podstawie zgłoszenia numer referencyjny [...], 2) zaliczono na poczet kary kwotę [...]zł z pobranej od przewoźnika kaucji. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że 14 września 2019 r. funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadzili kontrolę drogową zespołu pojazdów o nr rej. [...], którym według ww. zgłoszenia przewożono oleje silnikowe o kodzie CN 2710 i syntetyczne oleje silnikowe o kodzie CN 3403. Nadawcą towaru była firma U1 "[...]" z Litwy, podmiotem odbierającym A. z Bułgarii. Towar przewożony był przez firmę skarżącego. Funkcjonariusze stwierdzili rozbieżność dotyczącą ilości zgłoszonego towaru; nieprawidłowy wpis zgłoszenia dotyczył danych opisujących towar. Zgłoszeniu podlegał towar ujęty na okazanej fakturze nr [...] z 11 września 2019 r., któremu przypisano kod CN: - 2710 19 81 - w opakowaniach jednostkowych 60 l i 208 l, o łącznej masie brutto 3.918,82 kg, - 2710 19 83 - w opakowaniach jednostkowych 20 l i masie brutto 37,66 kg, - 2710 19 87 - w opakowaniach jednostkowych 20 l i 903,84 kg, (razem 4.860,32 kg) oraz - 3403 19 80 - w opakowaniach jednostkowych 208 l, o łącznej masie brutto 778,60 kg. Natomiast w zgłoszeniu podano, że przedmiotem przewozu są oleje z poz. CN 2710 o masie brutto 3.918,82 kg i oleje z pozycji 3403 o masie brutto 778,60 kg. Nie uwzględniono w nim 941,50 kg oleju, co spowodowało powstanie rozbieżności w stosunku do masy brutto towaru o kodzie CN 2710 wielkości ok. 20%. Wobec tego postanowieniem z 4 czerwca 2020 r. wszczęto postępowanie w sprawie naruszenia obowiązków określonych w ustawie SENT, o czym zawiadomiono przewoźnika, informując go również o prawie zgłoszenia uzasadnionego wniosku o odstąpienie od nałożenia kary, ale pozostało ono bez odpowiedzi. Przewoźnik nie wyjaśnił przyczyn rozbieżności, a organ z urzędu nie znalazł podstaw do odstąpienia od nałożenia kary. Organ zaznaczył, że obowiązkowi określonemu w tej ustawie podlega każdy przewóz towarów, określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy SENT, w tym towary objęte pozycjami CN: 2710, 3403, 3811, 3820 zawierających alkohol etylowy, pod warunkiem, że masa brutto przesyłki towarów przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Systemowi monitorowania nie podlega przewóz towarów objętych m.in. pozycjami CN: - 2710 w opakowaniach jednostkowych nie większych niż 11 litrów, z wyłączeniem paliw opałowych; - 3403 w opakowaniach jednostkowych nie większych niż 16 litrów; - a ponadto na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 21 sierpnia 2019 r. w sprawie wyłączenia niektórych obowiązków w zakresie zgłoszeń przewozu towarów, pod warunkiem przewozu towarów w opakowaniach jednostkowych, których masa brutto nie przekracza 20 kg lub objętość nie przekracza 20 litrów. Obowiązek zgłoszenia przewozu do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, wynika z art. 7 ust. 1 ustawy SENT, a zakres rejestrowanych danych określają przepisy art. 7 ust. 2. W myśl art. 23 ustawy SENT, dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%. Do kręgu podmiotów odpowiedzialnych należy m.in. przewoźnik (art. 1 pkt 2 ustawy SENT). W razie stwierdzenia że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu, nakłada się na niego karę w wysokości określonej w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. W odwołaniu zwrócono uwagę, że karę w kwocie [...] zł nałożono za niezgłoszenie do rejestru przewozu 48 pojemników oleju przekładniowego w pojemnikach o pojemności 20 l i rynkowej wartości około 7.392 zł oraz 2 pojemników o pojemności 20 l mineralnego oleju silnikowego o rynkowej wartości około 466 zł. W ocenie odwołującego się organ poczynił błędne ustalenia faktyczne, ponieważ organ kontroli ograniczył się wyłącznie do analizy dokumentów, bez sprawdzenia zawartości przewożonego towaru. Bezpodstawnie oparto się na treści faktury, a nie zgłoszenia, bez rewizji towarów i weryfikacji, czy faktura odpowiadała przewożonej przesyłce. Natomiast analizując podstawy do odstąpienia od nałożenia kary ograniczono się do analizy sytuacji ekonomicznej, podczas gdy przesłanka "interesu publicznego" wymaga również przeanalizowania kwestii proporcjonalności kary pod względem popełnionego naruszenia. Wartość niezgłoszonego towaru wynosiła około [...]zł i przewoźnik nie miał interesu w ukryciu takiej wagi przewożonego ładunku. Wartość ta jest przeszło dwa razy mniejsza niż nałożona kara. Opisaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w całości stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustawa SENT nałożyła na określone podmioty, w tym przewoźnika przewożącego towar z jednego państwa członkowskiego UE do innego państwa członkowskiego UE, określone obowiązki związane z monitorowaniem drogowego przewozu określonych towarów. Istota monitorowania przewozu towarów "wrażliwych" wynika z prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Za naruszenie tych obowiązków przewidziane zostały sankcje. Z przewożonego na podstawie faktur [...], zgłoszeniu podlegały towary wymienione na fakturze [...]. Do rejestru wpisano dane: w poz. 1 towar o kodzie CN 2710 - engine oils o masie 3918,82 kg, w poz. 2 towar o kodzie CN 3403 - synthetic motor oil o masie 778,6 kg. Niewpisanie danych towarów o wadze 941,50 kg stanowiło naruszenie obowiązku wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h) ustawy SENT, a różnica między wartością stwierdzoną a wpisana do rejestru była większa niż 10%. Na różnicę miedzy danymi wpisanymi do rejestru a faktycznie przewożoną ilością towaru wskazywały dokumenty przedłożone przez pełnomocnika przewoźnika, zawierające oświadczenie odbiory towaru o przyjęciu ładunku o masie 19 526,90 kg w stanie bez ubytków. Podkreślił organ, że wykonania obowiązków nałożonych na przewoźnika nie można utożsamiać z podaniem w zgłoszeniu jakichkolwiek danych, których organ nie mógłby zweryfikować w trakcie kontroli drogowej w oparciu o towarzyszącą dokumentację, a wyłącznie poprzez fizyczne badanie przesyłki. Organ jest bowiem uprawniony do dokonywania ustaleń w zakresie wypełnienia obowiązków nałożonych na przewoźnika na podstawie przedstawionych w trakcie kontroli dokumentów. Przepisy nie nakładały obowiązku przeprowadzenia oględzin przewożonego towaru. Dla skuteczności monitoringu istnieje konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru, zaś wysokość kar miała mieć działanie odstraszające i prewencyjne. Ponadto przedstawione przez pełnomocnika przewoźnika oświadczenie odbiorcy towaru potwierdziło ilość przewożonego ładunku. Odpowiedzialność z ustawy SENT została ukształtowana na zasadzie odpowiedzialności za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, przez co ich nałożenie jest niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne, chyba że zostaną wykazane przesłanki określone w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT (ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary), które pozwolą odstąpić na nałożenia kary, przy czym stwierdzenie istnienia określonych podstaw nie obliguje do wydana decyzji takiej treści, ponieważ zostało ono oparte na uznaniu administracyjnym. Okoliczności sprawy nie pozwoliły przyjąć, że za odstąpieniem od wymierzenia kary przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przewoźnik nie wyjaśnił powodu podania w zgłoszeniu nieprawidłowych danych dotyczących masy brutto towaru, co może świadczyć o braku dostatecznej staranności w prowadzonej działalności. Niedopełnienie obowiązku ustawowego nie było wynikiem przyczyn niezależnych od przewoźnika. Przewoźnik nie przedłożył żadnych dowodów stanowiących podstawę do przyjęcia, że nałożona zaskarżoną decyzją kara wpłynie na obniżenie jego kondycji finansowej. Wobec oświadczenia o tym, że nie znajduje się w złej sytuacji, uiszczenie kary nie zachwieje podstawą jego działalności. Nie można też wartościować wymogów nałożonych ustawą i uznawać, że niedopełnienie niektórych z nich jest na tyle mało istotne, że interes publiczny przemawiałby za odstępstwem od wymierzenia kary, albo że wartość towarów niezgłoszonych do rejestru jest znacznie niższa niż kwota nałożonej kary. Nie znajdowały natomiast zastosowania w sprawie przepisy art. 30 ust. 1, 4 i 5 ustawy SENT, ponieważ kontrola miała miejsce w trakcie kontroli drogowej, a nie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno- skarbowej. Również nie znajdował zastosowania art. 165b § 1 O.p. Z art. 26 ust. 5 ustawy SENT wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej znajdują w postępowaniu zastosowanie w sposób odpowiedni. Działania organów kontrolujących w sprawach określonych w ustawie SENT mają charakter policyjny i służą innym celom niż typowa działalność organów podatkowych. Kontrolę prowadzą także inne instytucje (Policja, Straż Graniczna i Inspekcja Transportu Drogowego). Ich działania służą innym celom niż działalność organów podatkowych. Dlatego w sprawach określonych w ustawie SENT nie można stosować ograniczeń wprowadzonych w art. 165b O.p. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 26 ust.5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez pominięcie, że wszczęcie postępowania o nałożenie kary nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia stwierdzonego naruszeni (od 14 września 2019 r. do 4 czerwca 2020 r.), 2) art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. poprzez nieustalenie w poprawny sposób stanu faktycznego, który byłby podstawą do właściwej subsumpcji prawa, poprzez wadliwe przyjęcie, że w toku kontroli drogowej zgodnie ze stanem faktycznym ustalono, że przewożono ładunek o kodzie CN 2710 i wadzie 941.50 kg, zamiast deklarowanego w zgłoszeniu SENT towaru wyłącznie o wadze 3.918,82 kg i towaru o kodzie CN 3403 o wadze 778,60 kg, w sytuacji gdy ustalenia dokonane przez organy kontrolne wynikały wyłącznie z analizy dokumentów towarzyszących przesyłce, a nie ze sprawdzenia podczas kontroli przewożonej przesyłki, podczas gdy z art. 13 ust.1 pkt 2 ustawy SENT wynika, że kontrola polega na sprawdzeniu zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, a nie z dokumentami towarzyszącymi przesyłce. Kontrola nie powinna się ograniczać wyłącznie do sprawdzenia zgodności zgłoszenia z tą dokumentacją. Naruszało to art. 13 ust. 2 ustawy SENT, z którego wynika, że oprócz sprawdzenia dokumentacji, organ kontrolny zobowiązany jest do dokonania oględzin towaru, czego to kontrolujący zaniechał, mimo stwierdzenia niezgodności zgłoszenia z treścią faktur. Bezpodstawnie przy tym organ kontrolny preferował ponad treść zgłoszenia treść przedstawionych do kontroli faktur w sytuacji, gdy brak przepisu prawa, który dawałby dowodowi z faktur pierwszeństwo przed dokumentem ze zgłoszenia i rozbieżność ta mogła być wyjaśniona w sposób zgodny z procedurą kontrolną przewidzianą w art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy SENT, a argument taki został przez Sąd uwzględniony w prawomocnym wyroku z 8 października 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 655/20, 3) art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez niewzięcie pod uwagę przez organ I instancji innych okoliczności do zastosowania tego przepisu niż pogorszenie sytuacji ekonomicznej strony w wyniku nałożenia kary, podczas gdy pojęcie ważnego interesu publicznego składa się także przywoływana kwestia proporcjonalności sankcji, względem naruszenia i zważywszy na niewielką potencjalną skalę naruszenia organ powinien wziąć pod uwagę inne okoliczności niż wyłącznie znaczące pogorszenie sytuacji majątkowej strony w wyniku nałożenia kary, w szczególności gdy wartość nie objętego zgłoszeniem towaru wynosiła ok. [...]zł i strona nie miała żadnego interesu, aby ukrywać wagę przewożonego ładunku i ewentualna niezgodność między zgłoszeniem a fakturami mogła być wynikiem zwykłego przeoczenia. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, umorzenie postępowania oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację z postępowania administracyjnego. Podkreślił, że postępowanie w sprawie wszczęto po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 O.p. Ściganie uległo przedawnieniu. Nie wiadomo również, skąd pewność organów, że towarzysząca przesyłce faktura odzwierciedlała prawdziwy stan rzeczy, skoro nie dokonano rewizji towaru. Rynkowa wartość towaru rzekomo nie objętego zgłoszeniem jest ponad dwukrotnie niższa od nałożonej kary, która jest nieadekwatna do potencjalnej szkody podatkowej, do której nie doszło. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Podkreślił, że stan faktyczny ustalono prawidłowo i poddano analizie okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na decyzję o odstąpieniu od nałożenia kary. Na przewoźniku ciążył obowiązek wprowadzenia do rejestru prawidłowych danych, które okazały się niepełne. Podtrzymał organ również stanowisko o tym, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdował w sprawie zastosowania, a także że brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary. W ustawie SENT określono przypadki, w których można odstąpić od nałożenia kary z uwagi na brak uszczuplenia należności podatkowej, ale przypadek taki nie dotyczył stwierdzenia nieprawidłowości podczas kontroli drogowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby decyzje wydano z naruszeniem prawa, które wymagałoby zastosowania przez Sąd środków prawnych, o jakich mowa w przepisach art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."). Nie było w sprawie sporne, że strona skarżąca realizowała rzeczony przewóz towarów pomiędzy dwoma krajami członkowskimi Unii Europejskiej podlegający przepisom ustawy SENT, posiadała status przewoźnika w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT i ciążył na niej obowiązek zgłoszenia, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Nie był również sporny między stronami obowiązek wprowadzenia określonych danych do rejestru, w tym że podlegały wpisaniu dane dotyczące rodzaju, ilości, masy lub objętości towaru (art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h) ustawy SENT). Co więcej, faktycznie nie wystąpiła nawet odmienność stanowisk co do tego, że pomiędzy przedmiotem przewozu a danymi zgłoszonymi do rejestru istniała rozbieżność. Potwierdziły to bowiem dokumenty przedstawione przez pełnomocnika przewoźnika w toku postępowania, choć w składanych środkach odwoławczych zarzucono, że organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych z powodu niepełnego postępowania wyjaśniającego na skutek nieprzeprowadzenia oględzin przewożonego towaru, a ponadto wadliwie przeanalizowano przesłanki odnoszące się do kwestii odstąpienia od nałożenia kary. Z ustaleń organów, które znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w aktach materialne dowodowym, wynikało że pomiędzy okazaną przez kierowcę funkcjonariuszom fakturą a danymi w zgłoszeniu SENT zachodziła rozbieżność co do ilości, rodzaju i masy przewożonego towaru, przy czym rozbieżność dotyczyła towarów, których przewóz podlegał obowiązkowi zgłoszenia w rejestrze. Rozbieżność wagowa przekroczyła dopuszczony w ustawie limit 10%, wyniosła niemal 20%. W rejestrze zgłoszono wagę 3.918,82 kg z pozycji CN 2710 oraz 778,60 kg z pozycji CN 3403, podczas gdy z okazanych dokumentów wynikało, że przewożono także ładunek o masie 37,66 kg z pozycji CN 2710 19 83 oraz 903,84 kg z pozycji CN 2710 19 87, którego do rejestru nie zgłoszono. Formalnie wyczerpane zostały zatem przesłanki do nałożenia na przewoźnika kary za stwierdzone przez organy naruszenie. W takich okolicznościach, jak powyższe, stanowisko organów należało ocenić jako zgodne z prawem. Postępowanie wyjaśniające należało natomiast ocenić jako przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w ustawie SENT i Ordynacji podatkowej, do której odesłanie zawarte zostało w art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Jak wynika z przepisów ustawy SENT (organy przyjęły prawidłowy stan prawny), system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi (art. 3 ust. 1), a monitorowaniu podlegają towary wymienione w art. 3 ust. 2, w tym objęte pozycjami CN 2710 i 3403, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Za przesyłkę uznawano określoną ilość towarów tego samego rodzaju przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu (art. 3 ust. 3). Monitorowaniu nie podlegały towary objęte pozycją CN 2710 w opakowaniach jednostkowych nie większych niż 11 litrów, z wyłączeniem paliw opałowych, a pozycją CN 3403 w opakowaniach jednostkowych nie większych niż 16 litrów. W przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia (art. 7 ust. 1). Zakres danych podawanych w zgłoszeniu przez przewoźnika określały przepisy art. 7 ust. 2 i obejmowały m.in. dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru (art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h). Dane zawarte w zgłoszeniu powinny być niezwłocznie aktualizowane (art. 8 ust. 1), ale dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegały aktualizacji (art. 8 ust. 2). Kontrola przewozu towarów polegała na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego [...]; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Kontrola obejmowała weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 13 ust. 1 i 2). Kierujący pojazdem obowiązany był okazać wymagane prawem dokumenty związane z przewozem towaru, podać numer referencyjny zgłoszenia oraz umożliwić kontrolującemu wykonywanie czynności określonych w art. 13 ust. 2 (art. 13 ust. 5). W przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu, na przewoźnika nakładana jest kara w wysokości [...]zł (art. 22 ust. 1). Z powyższego wynika, że przewoźnik popełnił zarzucane mu naruszenie, czego organy dowiodły ponad wszelką wątpliwość. Pomiędzy danymi zgłoszonymi do rejestru, a danymi wynikającymi z dokumentów okazanych kontrolującym przez kierowcę podczas kontroli drogowej, istniała rozbieżność w ilości towaru objętego obowiązkiem zgłoszenia w rejestrze, klasyfikowanym do kodu CN 2710. Obiektywnie doszło zatem do naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h) ustawy SENT, co wypełniło dyspozycję art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Wysokość nałożonej kary odpowiadała treści tego ostatniego przepisu, a została ona określona w ustawie w sposób bezwzględny, niezależny od tego wysokości różnicy w rodzaju/ilości/masie/objętości. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy ustawy SENT, ani Ordynacji podatkowej, nie nakładały w sprawach objętych kontrolą na mocy ustawy SENT obowiązku przeprowadzenia dowodu z oględzin. Organ kontroli mógł poddać analizie dane ze zgłoszenia z dokumentami towarzyszącymi przewozowi przesyłki i na ich podstawie utrwalić w protokole stwierdzone naruszenia. Nie miał obowiązku przeprowadzania (w każdym przypadku) oględzin przesyłki, zwłaszcza się z treści protokołu nie wynika, aby kierowca zgłaszał zastrzeżenia co do sposobu działania funkcjonariuszy i stwierdzonej rozbieżności. Nawet gdyby ocenić to działanie tak, jak oczekiwała strona skarżąca, to w toku postępowania złożono do akt dokument oświadczenia odbiorcy towaru, ile i jaką odebrał przesyłkę, które potwierdza ustalenia funkcjonariuszy. Wobec braku rozbieżności co do danych dotyczących przesyłki uchybienie takie nie miałoby zatem istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie można było również podzielić zarzutu strony skarżącej, że dokument w postaci faktury nie odzwierciedlał faktycznych informacji o rodzaju i ilości przewożonego ładunku. Musiałoby to oznaczać zapowiedź świadomego posłużenia się przez przewoźnika nierzetelnym dokumentem, mającym istotne znaczenie prawne (fakturą) także podczas kontroli drogowej przewozu. Minimalny zakres danych, jakie powinna określać faktura, określają przepisy dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zgodnie z art. 226 pkt 6 dyrektywy, faktura powinna zawierać określenie ilości i rodzaju dostarczonych towarów. W każdym razie ma ona odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, faktyczną dostawę lub usługę, z oznaczeniem jednostki miary i rodzaju towaru oraz ceny i stawki VAT. Podkreślenia jednak wymaga, co zasadnie zauważono w zaskarżonej decyzji, że dla skuteczności monitoringu przewozów istnieje konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Jeżeli zatem przewoźnik zdecydował się przyjąć do przewozu towar nie zgłoszony do rejestru, to powinien przed rozpoczęciem przewozu zaktualizować dane w zgłoszeniu. Sąd nie uwzględnił również najdalej idącego, jeżeli chodzi o skutki procesowe dla biegu postępowania, zarzutu o naruszeniu przez organy art. 165b § 1 O.p. poprzez jego pominięcie (niezastosowanie). Odwołanie do tego przepisu wynika z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, a stanowi on, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zasadnie przyjęto w decyzji, że przepis ten nie znajdował zastosowania do postępowania w sprawie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 ustawy SENT, za naruszenie stwierdzone podczas kontroli drogowej. Odnośnie do omawianej kwestii istnieje rozbieżność stanowisk, nie tylko między skarżącym i organem, ale także w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie rozpoznającym skargę podziela w pełni argumentację wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 marca 2022 r. sygn. II GSK 111/22, z 18 listopada 2021 r. sygn. II GSK 1265/21, z 15 marca 2022 r. sygn. II GSK 101/22, z 2 lutego 2022 r. sygn. II GSK 2179/21 (wszystkie dostępne poprzez stronę internetową http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, ustawa SENT odsyła do przepisów O.p. wyłącznie w zakresie w niej nieuregulowanym, a ponadto poleca przepisy O.p. stosować "odpowiednio". Odnośnie do rozumienia takiego rodzaju odesłania wywody Dyrektora Izby Administracji Skarbowej są na tyle obszerne, klarowne i prawidłowe, że ich powielanie w niniejszym uzasadnieniu byłoby zbędne, a Sąd nie stwierdził, aby naruszały one wiedzę prawniczą i przyjmowane w niej metody wykładni prawniczych oraz rozumienia tego rodzaju zwrotów normatywnych. Nie chodzi zresztą w tym sporze o istotę rozumienia wyrażenia "odpowiedniego stosowania", lecz skutek wykładni (akt subsumpcji) sprowadzający się uznania, czy przepis art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT miał zastosowanie w sprawie przewoźnika i limitował czas uprawniający do wszczęcia postępowania w sprawie o nałożenie kary, czy nie. W przekonaniu Sądu przepis ten nie ograniczał czasu wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary, ponieważ przewoźnik nie miał do czynienia z kontrolą podatkową, o jakiej mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej – Kontrola Podatkowa, nie składał deklaracji, o jakich mowa w art. 165b § 1, ani nie był uprawniony do złożenia korekty uwzględniającej nieprawidłowości (por. art. 8 ust. 2 ustawy SENT stanowiący, że dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegają aktualizacji, art. 30 ust. 1 odwołujący się do wyników kontroli celno-skarbowej, art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 czyniący wyraźne rozróżnienie między kontrolą przewozu towarów a postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową i kontrolą celno-skarbową). Ustawa SENT nie jest również ustawą podatkową (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r. sygn. II GSK 639/19), a postępowanie w sprawie nałożenia kary nie jest rodzajem postępowania podatkowego. Przewoźnik, wbrew stanowisku organu, którego Sąd nie akceptuje, nie miał także do czynienia z kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V, Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z mocy odesłania zawartego art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS (por. wyrok NSA wyrok z 2 lutego 2022 r. sygn. II GSK 2179/21). Był to bowiem odrębny rodzaj kontroli - kontrola drogowa przewozów, której prowadzenie zlecono m.in. funkcjonariuszom Służby Celno-Skarbowej, co jednak nie przesądza o tym, że kontrola drogowa przewozów jest kontrolą celno-skarbową. Świadczy o tym także analiza ustawy o KAS w zakresie odnoszącym się do obu rodzajów kontroli, a ponadto kontrola ta może być prowadzona także przez funkcjonariuszy innych służb, do których ustawa o KAS nie ma zastosowania i z tego powodu nie może przecież zmienić ona swojego charakteru (być innym rodzajem kontroli niż kontrola celno-skarbowa). Ustawa SENT reguluje we własnym zakresie zasady prowadzenia kontroli (art. 13), przedawnienie ukarania (art. 28 ust. 1), przedawnienie wykonania obowiązku zapłaty (art. 28 ust. 2), wskazując organy właściwe do jej prowadzenia (art. 12 ust. 1 pkt 1; wszystkie działają w oparciu o tę samą podstawę prawną). Postępowanie w sprawie nałożenia kary mogło zatem być wszczęte w całym okresie przedawnienia, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy SENT. Dostatecznie zostało również uzasadnione stanowisko co do powodów nieodstąpienia od nałożenia kary, przy uwzględnieniu przesłanek określonych w art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Pomijając niewielką aktywność przewoźnika w wyjaśnianiu powodów zgłoszenia w rejestrze danych nieodpowiadających rzeczywiście przewożonemu towarowi, jak i okoliczności mogących świadczyć o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu przewoźnika albo interesu publicznego, organy klarownie wyjaśniły, że nie stwierdzono ziszczenia się przesłanek, o jakich mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Organy wyjaśniły znaczenie pojęć "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego". Wyrażenia te nie zostały zdefiniowane w ustawie, a stanowiąc tzw. klauzule generalne ich wykładnia każdorazowo wymaga wypełnienia ich treści okolicznościami konkretnego przypadku. Rozważenie "interesu publicznego" wymaga uwzględnienia celu ustawy, a więc skutecznego monitoringu przewozu tzw. "towarów wrażliwych", a ponadto łączących się z tym wartościami ogólnymi, wspólnymi dla całego społeczeństwa. Przede wszystkim w interesie publicznym leży zaś powszechne przestrzeganie prawa. Stwierdzone naruszenie nie stanowiło wyłącznie uchybienia formalnego, ponieważ dotyczyło podania ilości przewożonych towarów podlegających reżimowi ustawy. Zasadnie w decyzjach zwrócono również uwagę, że nie ma wpływu na wymiar kary wartość towaru, który nie został zgłoszony do rejestru. Przepisy ustawy SENT w zakresie określenia wysokości kary mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu "towarów wrażliwych". Wartość towarów nieujawnionych w rejestrze nie stanowi zatem dostatecznej przyczyny odstąpienia od nałożenia kary, ponieważ każde uchybienie w zakresie oficjalnego zgłoszenia do rejestru przewozu towarów określonych w przepisach art. 3 ust. 2 ustawy SENT wpływa negatywnie na skuteczność monitorowania przewozów takich towarów. Ustawodawca nie zdecydował się na rozwiązanie prawne uzależniające wysokość kary (jej stopniowalność) od wartości potencjalnego uszczerbku należności podatkowych. Przewoźnik powinien zaś mieć pełną wiedzę na temat przewożonego towaru i nie podejmować się przewozu towarów, które nie zostały zgłoszone do rejestru, choć objęte są obowiązkiem zgłoszenia. Przepisy ustawy SENT przewidują sankcje pieniężne za obiektywne stwierdzony fakt naruszenia obowiązków w niej określonych, a odstąpienie od nałożenia kary powinno być wyjątkowe. Analizie poddano również przesłankę "ważnego interesu przewoźnika". W przypadku podmiotu korporacyjnego o ważności tego interesu przede wszystkim decyduje sytuacja ekonomiczna, zasób majątkowy i zdolności płatnicze do wywiązywania się z bieżących zobowiązań, ale okoliczności takich nie stwierdzono. W świetle zaś argumentacji przewoźnika należało przyjąć, że sytuacja taka nie ma miejsca. Przewoźnik nie przedstawił natomiast dokumentów, które wskazywałyby na zaistnienie jego ważnego interesu w odstąpieniu od nałożenia za stwierdzone naruszenie kary. W świetle powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.