II SA/Rz 26/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Zaborniak /spr./ Sędziowie WSA Joanna Zdrzałka WSA Marcin Kamiński Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry -skargę oddala- Przedmiotem swej skargi R.P. uczynił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2018 r., znak [...], o nałożeniu na niego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. W dniu 19 czerwca 2013 r. funkcjonariusze Komendy Miejskiej Policji w [...] przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu [...] w [...] należącym do spółki cywilnej [...] oraz zabezpieczyli ujawnione w tym lokalu dwa terminale internetowe CSANI o numerach 535, 536. Zabezpieczono także klucze do tych urządzeń oraz dokumenty w postaci umów dzierżawy oraz współpracy. Uczestniczący w kontroli funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili eksperyment z gier na zabezpieczonym urządzeniu CSANI nr 536 w celu ustalenia, czy są to automat do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu, stwierdzono że gra na w/w urządzeniu odbywa się w sposób losowy bez możliwości zatrzymania gry w wybranym przez prowadzącego eksperyment momencie. Stwierdzono także, że do uruchomienia gier na urządzeniu niezbędne jest zakredytowanie odpowiednią kwotą pieniędzy. W ramach czynności kontrolnych przesłuchano w charakterze świadków D.B. - dysponenta lokalu, M.T. - pracownika lokalu oraz R.P. R.P. zeznał, że zatrzymane urządzenia wydzierżawił firmie [...] na podstawie umowy dzierżawy kiosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. Następnie firma [...] wstawiła wskazane urządzenia do lokali podanych w wezwaniu i wydzierżawiła je wraz z powierzchnią A.G. Przesłuchany zeznał, że nie uczestniczył w podnajmowaniu urządzeń wraz z powierzchnią, na której znajdowały się urządzenia zatrzymane w lokalach wskazanych w wezwaniu. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. wymierzył R.P. karę pieniężną w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie CSANI numer 535 oraz numer 536. Decyzja ta została zaskarżona przez R.P. odwołaniem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zaskarżoną do Sądu decyzją postanowił utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Organ odwoławczy zastosował obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa regulacje ustawy o grach hazardowych, stanowiące o tym, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Stwierdzono, że na hazardowy charakter urządzenia o numerze 536 wskazuje w szczególności protokół z czynności eksperymentu przeprowadzonego w dniu 13 czerwca 2013 r. oraz sprawozdanie z badań tego urządzenia z dnia 24 maja 2017 r. Natomiast na hazardowy charakter urządzenia o numerze 535 wskazuje sprawozdanie z badań z dnia 25 maja 2017 r. Analiza porównawcza wyników badań uprawnia do wniosku, iż rozgrywane są one na urządzeniach do gier, które mają charakter losowy zawierając w sobie jednocześnie element losowości, a otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na badanych urządzenia zawierają się w definicji gier na automatach określone w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W swoich opiniach biegły stwierdził, że badane automaty są urządzeniami elektronicznymi wyposażonymi w ekran dotykowy, płytę z dyskiem twardym, hopper, akceptor banknotów, rzutnik monet i drukarkę. Praca urządzeń może być zdalnie kontrolowana i blokowana z uwagi na fakt, że gry uruchamiane na nich łączą się z serwerami zewnętrznymi. Grający ma do wyboru osiemnaście gier z wizualizacją bębnów z symbolami oraz dwie gry bez wizualizacji błędów z symbolami. W grach na automatach padały wygrane pieniężne z możliwością ich wypłaty, co było realizowane poprzez wypłatę z urządzeń środków pieniężnych za pomocą zainstalowanego w nich mechanizmu wypłacającego monety to jest hoppera. Urządzenia umożliwiały wypłatę wygranych w postaci monet o nominale 5 zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony w przedmiocie nieuwzględnienia materiału dowodowego, który wskazuje na inny charakter zatrzymanych urządzeń oraz koniecznośź wyłączenia na mocy art. 7a Prawa bankowego stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych do przedmiotowych urządzeń. Uznano także, że Izba Celna [...] posiadała akredytację polskiego centrum akredytacji, a w konsekwencji spełniała wymogi, o których mowa w art. 23 f ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu za urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce jest wystarczającą okolicznością do uznania osoby wykonującej tą czynność za urządzającego grę. Urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio do tego, że gra w ogóle się odbywa. Urządzającym gry na automatach poza kasynem będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach poza kasynem gry. Uznano także, że w pracę z urządzaniami do gier w lokalu w [...] przy ulicy [...] 11/2, zaangażowanych było kilka podmiotów. Zgromadzony materiał dochodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że w procesie tym brali udział A.G., D.B., Z.B., spółka [...] sp. z o.o. oraz R.P. R.P. będąc właścicielem automatów udostępnił te urządzenia, a następnie serwisował w lokalu przy ul. [...] w [...] umożliwiając w ten sposób grę osobom trzecim. Z analizy materiału dowodowego wynika, że zabezpieczone automaty stanowią jego własność. Przedmiotowe urządzenia zakupił w Spółce [...], a następnie wydzierżawił tej Spółce na mocy umowy z 2 kwietnia 2013 r. Spółka miała płacić R.P. od chwili uruchomienia kiosku czynsz dzierżawy w wysokości ustalonej procentowo. Wydzierżawiający zobowiązał się wydać dzierżawcy przedmiot dzierżawy w stanie przydatnym do użytku i zobowiązał się do niezwłocznego usunięcia na własny koszt wad przedmiotu dzierżawy, jeżeli uniemożliwiała ona korzystanie z przedmiotu dzierżawy. Następnie zajmował się serwisowaniem tych urządzeń w lokalu oraz prowadził rozliczenia z firmą z tytułu użytkowania przez nią tych urządzeń. Z kolei z umowy o współpracy gospodarczej zawartej pomiędzy spółką [...] a skarżącym wynika, że R.P. zobowiązał się do : wyszukiwania na rzecz spółki lokalizacji, obsługi technicznej, utrzymania kiosków internetowych w stanie estetycznym i bezpiecznym dla użytkowników, niezwłoczniego informowania o fakcie zniszczenia urządzeń, doradztwie, obsłudze interwencyjne kiosków internetowych obejmujących usuwanie awarii uszkodzenia w tym również spowodowanych nie właściwą eksploatację. Z tytułu wykonywania opisanych czynności R.P. miał otrzymywać wynagrodzenie ustalone procentowo od uzyskiwanych przez spółkę przychodów z tytułu eksploatacji kiosków internetowych. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że jego udział w opisywanych przedsięwzięciu sprawdzał się wyłącznie do wymiany papieru w drukarce urządzeń. Podkreślono, że R.P. z powyższej działalności czerpał zysk w wysokości określonego w umowach procentu od sumy przychodów uzyskiwanych z eksploatacji automatu. Tak ukształtowane wynagrodzenie wskazuje na to, że skarżący współuczestniczył w organizowaniu gry w ramach ustalonego podziału ról i wspólnie przyjętego ekonomicznego ryzyka gry oraz podziału zysków. Za bezzasadne uznano zarzuty polegające na bezpodstawnym zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy o grach hazardowych, a opartych na argumentach skarżącego, że regulacje te nie mają zastosowania do osób fizycznych. Nie zgodzono się z wnioskowaniem skarżącego, że skoro podmiotem koncesji czy zezwolenia na urządzanie gier hazardowych nie może być osoba fizyczna, to tym samym osoba taka pozostaje poza unormowaniami penalizacyjnymi ustawy o grach hazardowych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej R.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, a także o włączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodów z opinii wymienionych tam biegłych, na okoliczności wskazane w skardze. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący, który jedynie wykonywał czynności zlecone związane z serwisowaniem urządzenia otrzymując wyłącznie miesięczne wynagrodzenie jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną; 2) art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącego jak "urządzającego gry", pomimo nie ustalenia przez Organ do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie; 3) art. 7a Prawa Bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych; 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzanie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; 5) art. 122, art. 180, art. 187 O.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenie dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą; 6) art. 187 O.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy tj. jak wyżej - nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną jednostkę badającą; 7) art. 14 ust. 1 oraz art. 6 u.g.h. w zw. art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne w rozumieniu w/w dyrektywy nie zostały notyfikowane, w konsekwencji czego wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest bezpodstawne; 8) art. 1 pkt 11 w zw. art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne, tj. art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyny zważył co następuje: Skarga jako niezasadna została przez Sąd oddalona w całości. W pierwszej kolejności należy podnieść, iż sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; zwana dalej w skrócie "p.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności decyzji Sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Na wstępie przypomnieć należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach w postaci terminali internetowych o nazwie CSANI o numerach 535, 536. Terminale o jakich tu mowa znajdowały się w lokalu [...] w [...], czyli niewątpliwie poza kasynem gry. W ocenie Sądu, orzekające organy zasadnie uznały, że gry prowadzone na w/w urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Jak bowiem wykazało badanie laboratoryjne tych urządzeń, były to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nich gry miały charakter losowy, ponieważ wynik gry był niezależny od zdolności i percepcji gracza. Gracz miał możliwość uzyskania wygranej rzeczowej i pieniężnej. Urządzenia eksploatowane były w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi stwierdzić należało co następuje : 1) Skarżący kwestionuje uznanie go za podmiot urządzający gry na spornych automatach w wskazanych wyżej lokalach w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz prawidłowość podstawy prawnej wydanej decyzji, twierdząc, że kara pieniężna została wymierzona na podstawie przepisów technicznych u.g.h. Skład orzekający WSA podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, że skarżący wypełnił swym zachowaniem znamiona pojęcia "urządzania gier" na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Należy wskazać, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w ww. przepisie, jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier. Warto w tym miejscu należy do stanowiska tutejszego Sądu zaprezentowanego w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. w sprawie o sygn. II SA/Rz 1335/15 (CBOSA). Przekonująco uznano w tym orzeczeniu, że działalność polegająca na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych może przyjmować różne formy i stopnie intensywności. Współudział w procesie urządzania gier może zatem przyjąć nie tylko zasadniczą formę obejmującą czynności warunkujące zaistnienie całego przedsięwzięcia (np. zakup urządzenia, zapewnienia odpowiedniego oprogramowania, obsługi technicznej lub konserwacji), lecz także może objąć czynności, które stanowią dalsze elementy warunkujące jego bieżącą ("marketingową") realizację. W tym ostatnim wypadku chodzi o wykorzystanie przez podmiot niebędący właścicielem automatu w prowadzonej działalności (np. w zakresie usług gastronomicznych lub rozrywkowych) w celach zapewnienia powodzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych. Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest jednak wyczerpujące wykazanie przez organy, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności, nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Ustawowy termin "urządzać" stanowi synonim takich pojęć, jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić", co oznacza, że normatywne określenie "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań (czynności) dotyczących zorganizowania, utrzymania, nadzorowania i zapewniania ciągłości funkcjonowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., poza kasynem gry. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np.: w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z dnia 21 czerwca 2016 r., II SA/Rz 1495/15; z dnia 31 maja 2016 r., II SA/Rz 1094/15; z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z 24 lutego 2016 r., III SA/Kr 1004/15 i z dnia 8 marca 2016 r., III SA/Kr 1011/15, CBOS), trafnie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje zachowania aktywne podmiotów zaangażowanych w ten proces, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkolenie. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie niezbędne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi pisemnego lub ustnego porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. W niniejszej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w proces urządzania gier na spornych urządzeniach zaangażowanych było kilka podmiotów, które na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły przemyślaną bo zorganizowaną strukturę, w której każdy z nich miał określony udział i czerpał dochód, którego wysokość uzależniona była od przychodów osiąganych z automatu. Efektem zawiązanej współpracy było zainstalowanie przedmiotowych automatów w lokalu i udostępnienie go osobom grającym. W ocenie Sądu, prawidłowo uznały orzekające w niniejszej sprawie organy, że skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier na automacie. Przede wszystkim, jako właściciel spornego urządzenia, udostępnił je innemu podmiotowi w celu prowadzenia z jego użyciem działalności związanej z rozgrywaniem gier hazardowych. Ponadto skarżący zapewniał ciągłość działania nielegalnego urządzenia, zajmował się jego obsługą i serwisem, to z nim kontaktował się pracownik lokalu w razie problemów z działaniem urządzenia. Nie sposób tu pominąć, że skarżący z powyższej działalności czerpał zysk określony procentowo z sumy przychodów uzyskanych przez dzierżawcę z eksploatacji automatu. Kwestia ta nie budzi wątpliwości wobec treści zgromadzoncyhw w sprawie dowodów. Ukształtowanie wynagrodzenia przy umowie dzierżawy jako procentu od przychodów uzyskanych z gier na automacie, powoduje, że wydzierżawiający ponosi w pewnym sensie ekonomiczne ryzyko wyników podjętej w sposób bezprawny działalności, gdyż jego przychody zależą wprost proporcjonalnie od przychodów z eksploatacji urządzenia. Staje się on wówczas osobą bezpośrednio zainteresowaną intensywnością wykorzystywania automatu, ilością osób jakie podejmą grę, czy też w końcu intensywnością podejmowanych przez nie czynności hazardowych. Tak ukształtowane wynagrodzenia wskazuje zatem na to, że skarżący współuczestniczy w organizowaniu gry w ramach ustalonego podziału ról i wspólnie przyjętego ekonomicznego ryzyka gry oraz podziału zysków. Zdaniem Sądu, ustalony w postępowaniu zakres zaangażowania skarżącego w proces organizowania gier na automatach świadczy jednoznaczenie o tym, że słusznie uznano go za "urządzającego" gry na automatach. Z tych przyczyn zupełnie niezasadny jest zarzut jakoby błędnego uznania skarżącego za "urządzającego" gry na automacie poza kasynem gry. 2) Odnosząc się do zarzutu skarżącego w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niego postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, że brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. Zagadnienie to przesądził ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA w uzasadnieniu uchwały szczegółowo przeanalizował rozbieżne poglądy, występujące na tle stosowania art. 14 ust. 1 i 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., odniósł się też do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia podstawowego dylematu kwestii, omawiając również elementy podnoszone w skardze. Podkreślenia wymaga, że powyższa uchwała została podjęta w związku z pytaniem Prezesa NSA i ma charakter uchwały abstrakcyjnej, a zatem jest pośrednio obowiązującą i sądy muszą uwzględniać jej treść w wydawanych orzeczeniach. W świetle powyższego, Sąd nie podziela podnoszonych w skardze argumentów, mających prowadzić do podważenia stanowiska NSA. Pogląd jakoby nie dopełnienie procedury notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej uniemożliwiało stosowanie jakichkolwiek przepisów zawartych w tym akcie prawnym, czy też że wszystkie przepisy zawarte w tym akcie mają charakter "techniczny", nie znajduje uzasadnienia także w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, który przesądził, że badany w sprawie art. 6 ust 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty braku notyfikacji wskazanych przepisów za niezasadne. 3) W przekonaniu Sądu, przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. II SA/Rz 794/18 (CBOSA), zastosowanie art. 7a ustawy - Prawo bankowe, możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a w/w ustawy musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, koniecznym jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. Trudno, z punktu widzenia osoby korzystającej z automatu, mówić o zakupie lub sprzedaży instrumentu finansowego jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje nawet żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z urządzenia, skoro jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane nie wie kto je składa. Opcja walutowa jest instrumentem finansowym pozwalającym zarządzać ryzykiem walutowym dzięki zabezpieczeniu ceny zakupu lub sprzedaży waluty w określonym czasie w przyszłości. Daje nabywcy prawo do zakupu lub sprzedaży waluty w przyszłości po dziś ustalonym kursie, w zamian wystawca otrzymuje ustaloną premię. W ocenie Sądu, w opisywanej sprawie zarówno ww. warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez skarżącego spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności, za pośrednictwem spornego urządzenia, zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. 4) Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia badania przedmiotowych automatów do gier przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą i oparcie się wyłącznie na eksperymencie procesowym wykonanym przez funkcjonariuszy celnych, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego, jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej posiadała niezbędne do przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów. Udzielenie upoważnienia oznacza, że jednostka ta spełnia przesłanki określone w art. 23f ust. 1 u.g.h. i dopóki udzielone Izbie Celnej w [...] upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono swą ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Niezależnie od tego należy wskazać, że uprawnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej zostały już w orzecznictwie NSA zaaprobowane (por. np. wyrok z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14, wyrok z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, dost. CBOiS). Dodać należy, że w przypadkach, jeśli urządzenia do gier eksploatowane są nielegalnie, wtedy organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Oceny takiej organy mogły dokonać na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - obowiązującej do dnia 1 marca 2017 r. (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), który wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Z przedstawionych względów zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadne. Żaden z zarzutów skargi nie okazał się zasadny. Ponadto, WSA nie dostrzegł w działaniach Organów administracji skarbowej takich uchybień prawa, które nakazywałyby skorzystanie z kompetencji kasacyjnych z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Zatem decyzja DIAS jako w pełni legalna powinna pozostać w obrocie prawnym. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.