II SA/Rz 260/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto [...]. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...]. z dnia 23 grudnia 2024 r. nr R.RUT.4701.39.2024.KP w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej oddala skargę. Przedmiotem skargi Gminy Miasto R. (dalej: skarżąca/gmina) jest decyzja Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w R. z dnia 23 grudnia 2024 r. nr R.RUT.4701.39.2024.KP, którą organ odwoławczy:    I. uchylił decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 22 października 2024 r. nr RZ.ZUO.1.470.1341.OZ.2018 w pkt I określającą dla Gminy Miasto R., za okres IV kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 446 113,00 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych z terenu miasta R. poprzez 266 kolektorów deszczowych, w tym: a) do wód rzeki [...]: -bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektorów kanalizacji deszczowej zakończonej wylotami nr: 39, 42, 49, 92, 94, 99, 101,102, 103,106, 107, 115, 116, 311, 377, 378, 379, 380, 381, 383, 384, 462, 551, 552, 565; -z urządzeniami do retencjonowania wody o pojemności do 10% odpływu rocznego z terenów uszczelnionych za pomocą kolektorów kanalizacji deszczowej zakończonej wylotami nr: 45, 93,110, 112; b) do wód potoku [...] bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektora kanalizacji deszczowej zakończonej wylotem nr: 489; c) do wód potoku [...] bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektorów kanalizacji deszczowej zakończonej wylotami nr: 520, 521, 530, 531, 533, 534, 628, 656; d) do wód potoku [...] bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektorów kanalizacji deszczowej zakończonej wylotami nr: 54, 55, 56, 57, 59, 60, 61, 63, 65, 71,72, 78, 80, 81, 82, 83, 84,194,195,199, 200, 201, 204, 207, 208, 211, 213, 216, 220, 225, 244, 269, 270, 271, 424, 425, 426, 435, 468, 469, 640,641; e) do wód rzeki [...] bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektorów kanalizacji deszczowej zakończonej wylotami nr: 584, 669, 666; f) do wód potoku [...] bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektorów kanalizacji deszczowej zakończonej wylotami nr: 1, 2, 3,4, 5, 6, 7, 8, 9,12,17,18, 20, 21, 117, 118, 119, 120, 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, 128, 129, 130, 131, 132, 133, 135, 136, 137, 138, 139, 140, 141, 142, 143, 144, 145, 146, 147, 293, 294, 312, 389, 390, 393, 394, 395, 396, 397, 398, 399, 400, 401, 404, 408, 409, 410, 412, 415, 501, 502; g) do wód potoku [...]: - bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektorów kanalizacji deszczowej zakończonej wylotami nr: 23, 24,25, 26, 27, 28, 29, 30, 32, 33,35,38,149,150,151,152, 153,154,155,156,157, 158, 159, 160,161,163, 169, 176, 178, 418, 420,421, 422, 423; - z urządzeniami do retencjonowania wody o pojemności do 10% odpływu rocznego z terenów uszczelnionych za pomocą kolektora kanalizacji deszczowej zakończonej wylotem nr: 416A; h) do wód potoku [...] bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektorów kanalizacji deszczowej zakończonej wylotami nr: 85,86,227,228,229, 230, 231, 232, 233, 234, 235, 237, 239, 240, 242, 253, 256, 264, 267, 275, 281, 305, 306, 308, 318, 321, 322, 323, 336, 345, 439, 440, 441, 442, 446, 447, 448, 450, 453, 454, 456, 457, 458, 465, 485, 486, 561, 631, w km 0+128,8 w km 0+189,3 w km 0+149; i) do wód potoku [...] bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektorów kanalizacji deszczowej zakończonej wylotami nr: 246, 248, 249, 250, 291, 578, 657; j) do wód potoku [...] bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektorów kanalizacji deszczowej zakończonej wylotami nr: 87, 88, 329, 330, 331, 339, 351, 352, 353, 354, 355, 356, 357, 358, 359, 361, 362, 363, 364, 365, 366, 367, 368, 369, 471, 508, 627 i określił dla Gminy Miasto R. opłatę zmienną w łącznej wysokości 406.774,00 zł za okres IV kwartału 2018 r. za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo systemy zbiorczej w granicach administracyjnych miast, w tym: - 119 395,00 zł za odprowadzanie ww. wód do ód rzeki [...], - 900,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód potoku [...], - 882,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód potoku [...], - 60 422,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód potoku [...], - 832,00 zł za odprowadzane ww. wód do wód rzeki [...]. - 38 488,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód potoku [...], - 35 931,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód potoku [...], - 94 779,00 zł za odprowadzane ww. wód do wód potoku [...], - 1752,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód potoku [...], - 53 393,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód potoku [...]; II. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pkt II odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w opłacie zmiennej za usługi wodne Nr 1341 ZZ K., OZ/IV kwartał/2018 za odprowadzanie do wód powierzchniowych - wód opadowych lub roztopowych za okres IV kwartału 2018 r. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w dniu 13 lutego 2019 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Zarząd Zlewni w K. (dalej jako: "PGWWP Zarząd Zlewni w K.") na podstawie przepisu art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U z 2024 r. poz. 1087 ze zm., dalej: u.p.w. ustaliło, w formie informacji kwartalnej Gminie Miasto R. za okres IV kwartału 2018 r. opłatę zmienną znak RZ.ZUO.1.470.1341.0Z.2018.IB w wysokości 203.145,00 zł , w tym: - 200.289,00 zł za odprowadzanie do wód powierzchniowych wód opadowych lub roztopowych bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych, - 2.856,00 zł za odprowadzanie do wód powierzchniowych wód opadowych lub roztopowych z urządzeniami do retencjonowania wody o pojemności do 10 % odpływu rocznego z terenów uszczelnionych. Wysokość opłaty zmiennej została ustalona w oparciu o złożone w dniu 31 stycznia 2019 r. oświadczenie podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne. Powołana informacja kwartalna została doręczona Gminie Miasto R. w dniu 11 marca 2019 r. Należność została uregulowana 18 marca 2019 r. Pismem z dnia 16 września 2019 r. Prezydent Miasta R. złożył korektę oświadczenia za IV kwartał 2018 r. w pozycji dotyczącej ilości odprowadzanych wód opadowych lub roztopowych do wód, celem dokonania przez PGW Wody Polskie korekty naliczonej opłaty zmiennej. Korekta dotyczyła liczby wylotów kolektorów, którymi odprowadzane były wody opadowe lub roztopowe, co z kolei rzutowało na ilość odprowadzanych do wód – wód opadowych lub rozstopowych (zamiast 273 wylotów kanalizacji deszczowej wskazał w korekcie 111.) Zdaniem Prezydenta Miasta R., 5 z 10 wykazywanych dotąd odbiorników wód, tj. [...], [...], [...], [...] i [...] (ostatni odbiornik jest sporny tylko na odcinku od torów do granic miasta, natomiast nie jest sporny na odcinku do torów kolejowych) nie są ciekami naturalnymi tylko rowami. Tym samym nie podlega opłacie usługa wodna polegająca na odprowadzaniu wód opadowych lub roztopowych do urządzeń wodnych, jakimi są rowy. Prezydent Miasta R. podważył również zakwalifikowanie ww. cieków do śródlądowych wód płynących wskazując m.in., iż grunty pod rowami stanowią własność Gminy Miasto R., zaś w ewidencji gruntów stosowne działki nie są oznaczone jako wp - wody płynące, tylko w - grunty pod rowami. Dyrektor Zarządu Zlewni w K. pismem z dnia 13 lutego 2020 r. zakomunikował stronie, że w przedmiotowej sprawie nie przysługuje prawo do skorygowania oświadczenia z dnia 30 stycznia 2019 r. oraz że podmiot, który kwestionuje wysokość wymierzonej opłaty może tego dokonać jedynie poprzez reklamację lub poprzez jej wzruszenie przy zastosowaniu trybów nadzwyczajnych ustanowionych dla decyzji administracyjnych. W odpowiedzi, Prezydent Miasta pismem z dnia 17 marca 2020 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty we wniesionej opłacie zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast. Nie znajdując podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku Dyrektor Zarządu Zlewni w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie postanowieniem z dnia 29 maja 2020 r. odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie zmiennej za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzanie opadów atmosferycznych za okres IV kwartału 2018 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał, iż art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2023 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.),dalej: o.p., ma zastosowania do opłat za usługi wodne. Wprawdzie informacja ustalająca wysokość opłaty nie jest decyzją, niemniej jednak jest aktem kreującym zobowiązanie podatkowe i w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego nakazującym odpowiednie stosowanie przepisów Działu III o.p. do opłat za usługi wodne i opłat podwyższonych, doręczenie informacji ustalającej wysokość opłaty rodzi te same skutki jak doręczenie decyzji podatkowej. Zwrot nadpłaty jest zatem możliwy po wyeliminowaniu z obiegu prawnego informacji ustalającej wysokość opłaty. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w R. PGW WP po rozpatrzeniu wniesionego przez Prezydenta Miasto R. zażalenia, postanowieniem z dnia 31 lipca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez Gminę Miasto R. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 1089/20 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 31 lipca 2020 r. oraz uchylił postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni w K. z dnia 29 maja 2020 r., wskazując, iż podstawą odmowy z art. 61a § 1 k.p.a. nie może być merytoryczne rozstrzygniecie kwestii wskazanych we wniosku. W uzasadnieniu wyroku Sąd nakazał wszczęcie postępowania i w jego ramach odniesienie się do żądania strony zawartego we wniosku. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w R. PGW WP złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 1089/20 po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III OSK 4513/21 dopuścił stosowanie przepisów dotyczących złożenia i rozpatrzenia wniosku o nadpłatę do opłat za usługi wodne, uznając informację ustalającą wysokość opłaty za czynność materialno-techniczną, nie będącą odpowiednikiem decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny II instancji stwierdził, że tylko istnienie w obrocie prawnym decyzji wydanych w oparciu o art. 272 ust. 19 jak i 273 ust. 6 u.p.w. (wydanych w trybie reklamacyjnym albo pozareklamacyjnym) może uzasadniać odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Decyzje te mają bowiem charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego. Charakter tych decyzji wyklucza możliwość skorzystania przez podmiot zobowiązany z instytucji określonej w art. 75 o.p. (nadpłata). W dniu 24 marca 2022 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia Gminie Miasto R. wysokości opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych w granicach administracyjnych miast. Organ poinformował stronę, że w ww. postępowaniu zostanie rozpatrzone również żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z dnia 29 grudnia 2023 r. nr: RZ.ZUO.1.470.1341.OZ.2018 Dyrektor ZZ w K., po przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, na podstawie art. 21 § 3, art. 79 § 1 oraz art.75 § 1 o.p. w związku z art. 300 ust. 1 u.p.w. oraz art. 104 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.), dalej: k.pa.: 1. określił dla Gminy Miasto R. opłatę zmienną za IV kwartał 2018 r. w wysokości 454463,00 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych z terenu miasta R. poprzez 271 kolektorów deszczowych, w tym: - 408563,24 zł za odprowadzanie do wód powierzchniowych - wód opadowych lub roztopowych bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych, - 45900,09 zł za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych z urządzeniami do retencjonowania wody o pojemności do 10 % odpływu rocznego z terenów uszczelnionych, 2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie określonym wnioskiem Gminy Miasto R. z dnia 17 marca 2020 r. znak GK-K.624.3.2019.PP. W związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor RZGW w R. decyzją z dnia 31 lipca 2024 r. znak: R.RUO.4701.36.2024.KP uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem organu II instancji, decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. ma charakter deklaratoryjny, albowiem stwierdza ona pewien skutek prawny, który zaistniał z chwilą zajścia określonego zdarzenia przed wydaniem decyzji. W konsekwencji takiego, a nie innego charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 21 § 3 o.p., organ I instancji odtwarzając treść obowiązku opłatowego powinien był wskazać fakty z IV kwartału 2018 r. które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Tymczasem, Dyrektor ZZ w K. nieprawidłowo oparł się w przypadku 33 wylotów kolektorów deszczowych na dowodach, które zaistniały (zostały sporządzone) po upływie ww. okresu rozliczeniowego. Operaty odnoszące się do tych wylotów kolektorów, jako sporządzone po upływie IV kwartału 2018 r., mogły być jedynie potwierdzeniem niezgodności danych zawartych w poprzednich operatach, a nie dowodami w sprawie określenia opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych w przeszłości, tj. w IV kwartale 2018 r. Decyzją z dnia 22 października 2024 r., znak: RZ.ZUO.1.470.1341.OZ.2018 Dyrektor ZZ w K., po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 21 § 3, art. 79 § 1 oraz art. 75 § 1 o.p. w związku z art. 300 ust. 1, art. 14 ust. 2 i ust. 6 pkt 2 oraz art. 268 ust. 1 pkt 3 lit.a), art. 272 ust.5, ust. 10 u.p.w., § 8 pkt 1 i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2023 r. poz. 2471), a także art. 104 k.p.a. określił dla Gminy Miasto R. opłatę zmienną w łącznej wysokości 446.113,00 zł za okres IV kwartału 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód rzek: [...] i [...] oraz potoków: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] poprzez 266 wylotów kolektorów deszczowych z terenów uszczelnionych Miasta R. (bez urządzeń do retencjonowania wody lub z ich uwzględnieniem) oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie zmiennej za usługi wodne Nr 1341 ZZ K., OZ/IV kwartał/2018 za odprowadzanie do wód powierzchniowych - wód opadowych lub roztopowych za okres IV kwartału 2018 r. W ocenie organu I instancji wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego po uprzednim złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a następnie rozpatrzenie tego wniosku w postępowaniu wymiarowym uzasadnione było zakresem dokonanej korekty oświadczenia. Otóż, na 273 wyloty wskazane w pierwotnym oświadczeniu, wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został dla 162 wylotów. To oznacza całkowitą dekonstrukcję oświadczenia, gdyż przedmiotem sporu staje się kwota zbliżona do połowy kwoty pierwotnie ustalonego zobowiązania. Organ I instancji nie podzielił poglądu Gminy Miasto R., iż 5 spośród 10 odbiorników wodnych, do których odprowadzane były wody opadowe lub roztopowe, o nazwach: [...], [...], [...], [...] oraz [...] to urządzenia wodne (rowy), a nie cieki. Organ I instancji ustalił, że wbrew twierdzeniom Gminy Miasto R., nie wszystkie działki kwestionowanych cieków oznaczone są w ewidencji gruntów jako użytek gruntowy "W". Były też takie, które posiadają na swojej trasie odcinki, na których zachował się użytek gruntowy "Wp" - grunty pod wodami płynącymi (np. potok Paryja ). Uwzględniając nie tylko współczesne opracowania, ale również materiały archiwalne, a także inne dowody, jak np. wydawane w przeszłości pozwolenia wodnoprawne, organ I instancji stwierdził, że ww. odbiorniki wód stanowią śródlądowe wody płynące (potoki), a nie urządzenia wodne (rowy). Powołując się na ustawowe definicje cieku naturalnego, rowu i urządzenia wodnego zawarte w art. 16 pkt 5, pkt 47 i pkt 65 u.p.w. organ ten stwierdził, że ciek naturalny (potok) to obiekt powstały w wyniku naturalnych procesów. Jego kluczową cechą jest ciągłość, posiada on źródło, naturalne lub uregulowane koryto i ujście. Urządzenia wodne, takie jak np. rowy, zostały natomiast wykonane w wyniku działalności człowieka. W ocenie Dyrektora ZZ w K., nie jest możliwe, żeby ten sam ciek był odcinkowo rowem, a odcinkowo ciekiem lub w pewnym okresie był ciekiem, w innym okresie -rowem. Zdaniem organu I instancji nawet regulacja koryta cieku naturalnego nie zmienia charakteru wód płynących tym korytem. Zatem jeśli jest ciekiem to na całej długości: od źródeł po ujście. Swoje stanowisko organ I instancji oparł m.in. na zapisach decyzji właściwych organów udzielających Gminie Miasto R. pozwoleń wodnoprawnych na odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych wskazanymi wylotami miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych ww. potoków. Dyrektor ZZ w K. powołał się także na Mapę Podziału Hydrograficznego Polski (MPHP), na której ww. "sporne" potoki zostały oznaczone jako cieki niewyróżnione – [...], albo wyróżnione (rzeki_r) – [...], [...], [...], jak również na dane z prowadzonego przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Systemu Informacyjnego Gospodarowania Wodami (SIGW). Naturalny charakter cieku potwierdza także Rejestr Jednolitych Części Wód Powierzchniowych. Odnosząc się do kwestii trzech parametrów mających wymierny wpływ na ilość odprowadzanych wód opadowych lub roztopowych, tj. powierzchnie zlewni z podziałem na poszczególne jej rodzaje, współczynniki spływu oraz wysokość opadu atmosferycznego na danym terenie w IV kwartale 2018 r., organ stwierdził, że stosowne dane powinny odpowiadać wartościom realnym, możliwym do zweryfikowania na podstawie dokumentów czy dokonanych pomiarów. U podstaw wysokości opłaty zmiennej winna stać rzeczywista ilość wód opadowych lub roztopowych odprowadzona do wód w okresie, którego dotyczy opłata. Mając na względzie, że w u.p.w. brak jest wskazówek dotyczących sposobu ustalenia tejże "rzeczywistej" ilości wód jak również to, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowa opłata nie było obowiązku prowadzenia pomiarów ilości wód opadowo-roztopowych oraz posiadania urządzeń pomiarowych na wylotach kanalizacji deszczowej, organ I instancji stwierdził, że w tych okolicznościach, jedyną możliwością określenia ilości wód odprowadzanych danym wylotem jest ich oszacowanie na podstawie obliczeń matematycznych. Powołując się na art. 23 § 3 o.p. Dyrektor ZZ w K. wskazał, że katalog metod oszacowania jest otwarty, co oznacza, że może być ono dokonane z zastosowaniem metody nazwanej - zdefiniowanej w o.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w o.p. organ I instancji zwrócił też uwagę, iż według art. 23 § 5 o.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora ZZ w K., niezależnie od metody jaka może zostać zastosowana do ustalenia ilości wód, podstawą zawsze będą powierzchnie zlewni z podziałem na poszczególne jej rodzaje, współczynniki spływu charakteryzujące te powierzchnie oraz wysokość opadu atmosferycznego, odpowiadająca okresowi, dla jakiego ustalana jest ilość wód. Dane do ustalenia ilości wód odprowadzanych z danej zlewni poprzez wyloty kanalizacji deszczowej za pośrednictwem systemu kanalizacji deszczowej, tj. wielkość powierzchni zlewni oraz współczynniki spływu, powinny pochodzić z operatów wodnoprawnych. Na bazie tych danych, a także w oparciu o dane dotyczące wysokości opadu atmosferycznego w IV kwartale 2018 r. pochodzące z IMGW (ze stacji pomiarowej R. – J.) możliwe jest ustalenie ilości wód opadowych i roztopowych odprowadzanych w tymże kwartale. W niniejszym przypadku, jak wskazują szczegółowe dane z operatów wodnoprawnych i co także potwierdzają zapisy decyzji udzielających pozwoleń wodnoprawnych - wielkości powierzchni poszczególnych rodzajów uszczelnienia terenu zostały dokładnie wyznaczone, a tym konkretnym rodzajom uszczelnienia przypisano typowe dla tego rodzaju powierzchni współczynniki spływu. Organ I instancji nie podzielił stanowiska Prezydenta Miasta R. co do założeń przyjętych do ustalenia ilości odprowadzanych wód opadowych lub roztopowych wykazanych w oświadczeniu z dnia 31 stycznia 2019 r. i korekcie z dnia 16 września 2019 r., a mianowicie, hipotetyczne ustalenie szacunkowej ilości wód dla wszystkich kolektorów w oparciu o powierzchnie uszczelnione z jakich odprowadzane są wody opadowe (bez wskazywania poszczególnych rodzajów pokrycia terenu uszczelnionego), przy założonym jednym uśrednionym współczynniku spływu wynoszącym 69 % (tj. bez wskazywania różnych współczynników spływu dla poszczególnych rodzajów pokrycia terenu uszczelnionego). Organ stwierdził, że aby móc dokonać przeliczenia umożliwiającego ustalenie ilości wód dla wszystkich wylotów - Gmina Miasto R. powinna była w pierwszej kolejności ustalić wielkość poszczególnych rodzajów pokrycia powierzchni zlewni każdego z wylotów. W ślad za tym powinna przypisać typowe dla tych powierzchni współczynniki spływu, czego, jak sama wskazuje, nie uczyniła, traktując wszystkie powierzchnie uszczelnione jednakowym współczynnikiem spływu równym 69 %. W kwestii parametru mającego wymierny wpływ na ilość odprowadzanych wód opadowych lub roztopowych, tj. sumy wysokości opadu atmosferycznego w IV kwartale 2018 r., organ I instancji powołał się na dane Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej ze stacji R. – J., reprezentatywnej dla miasta R. (zanotowana suma opadów to: 84,7 mm). W końcowej części uzasadnienia organ I instancji, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, odniósł się do podjętego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia dla Gminy Miasto R. opłaty zmiennej za odprowadzenie do wód - wód opadowych lub roztopowych oraz do kwestii zwrotu nadpłaty. Zdaniem Dyrektora ZZ w K., w sprawie zaistniała przesłanka obligująca organ do wydania decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej, bowiem przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że wysokość opłaty za usługi wodne powinna być inna (wyższa) niż ustalona w informacji kwartalnej. Różnica w wysokości opłaty zmiennej wynikała z błędnie podanej w oświadczeniu z dnia 31 stycznia 2019 r. przez Gminę Miasto R. ilości wód opadowych lub roztopowych odprowadzanych do wód powierzchniowych wymienionych powyżej cieków. Zamiast podanej w oświadczeniu ilości wód opadowych lub roztopowych odprowadzanych do wód powierzchniowych bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych, tj. 267051,44 m3 powinno być: 543223,26 m3. Z kolei zamiast ilości wód odprowadzanych do wód powierzchniowych z urządzeniami do retencjonowania wody o pojemności do 10 % odpływu rocznego z terenów uszczelnionych, tj. 4569,67 m3 powinno być: 61913,20 m3. Określając wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. Dyrektor ZZ w K. wskazał, że została ona obliczona zgodnie z art. 272 ust. 5 u.p.w., jako suma iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych (0,75 zł za 1 m3), ilości odprowadzanych wód (543223,26 m3) i czasu (jeden kwartał) oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych z urządzeniami do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych (0,625 zł za 1 m3), ilości odprowadzanych wód (61913,20 m3) i czasu (jeden kwartał). Zdaniem organu I instancji wpłacona na rachunek PGW WP opłata zmienna za okres IV kwartału 2018 r. w wysokości 203.145,00 zł, za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód powierzchniowych rzek: [...] i [...] oraz potoków: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], jest inna niż opłata zmienna określona zaskarżoną decyzją. Organ stwierdził, że do zapłaty pozostaje w związku z tym kwota 242.968,00 zł stanowiąca różnicę między ustaloną mocą zaskarżonej decyzji wysokością opłaty kwartalnej w kwocie 446.113,00 zł, a wpłaconą kwotą 203.145,00 zł. Zdaniem organu I instancji złożona korekta oświadczenia jest nieskuteczna, a nadpłata nienależna, gdyż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do kwestionowanych odbiorników ([...], [...], [...], [...], [...]) jest jednoznaczne z odprowadzaniem tych wód - do wód powierzchniowych Gmina Miasto R. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i wniosła od niej odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, w tym: 1.art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (przepis ten dotyczy terminu zobowiązań, które już powstały, a nie jak w stanie faktycznym sprawy zobowiązania "które nie powstało na skutek nie wydania decyzji konstytutywnej"), 2.art. 68 § 2 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy zobowiązanie w opłacie zmiennej powstaje na skutek doręczenia decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (organ określił zobowiązanie w opłacie zmiennej za IV kwartał 2018 r. po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji i ponad wniosek o nadpłatę), 3. art. 21 § 3 o.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji określającej opłatę zmienną, 4. art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 300 u.p.w. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. wydana na podstawie art. 21 § 3 ma skutek decyzji deklaratoryjnej, podczas gdy poprzez odpowiednie stosowanie przepisów o.p. i zapisy zawarte w art. 300 u.p.w. należy przyjąć, że decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. jest decyzją ustalającą wysokość opłaty zmiennej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., 5. art. 79 § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie (wobec przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość opłaty zmiennej organ mógł wydać rozstrzygnięcie tylko w zakresie wniosku o nadpłatę, 6. art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 219 ust. 1 u.p.w. poprzez jego niezastosowanie (w sprawie występuje zagadnienie wstępne w postaci ustalenia charakteru wód, o którym rozstrzyga minister właściwy do spraw gospodarki wodnej, 7. art. 8 § 1 k.p.a. poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do władzy publicznej w związku z wydaniem decyzji liczącej 830 stron, co utrudnia zapoznanie się z całą treścią jej rozstrzygnięcia i narusza ustawową możliwość skorzystania z prawa do wniesienia odwołania w pełnym zakresie w terminie 14 dni. 8. art. 7 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z protokołów zdawczo-odbiorczych wraz z dokumentacją, w których występuje wykaz składników mienia zlokalizowanych na terenie Gminy Miasto R., o których mowa w art. 528 ust. 4 u.p.w., co wpływa na ustalenie stanu faktycznego sprawy. 9.art. 77 § 1 k.p.a. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie wykonano obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego mającego wpływ na treść wydanej decyzji, 10. art. 81a k.p.a. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść strony. Ponadto z ostrożności procesowej Gmina Miasto R. zarzuciła naruszenie: 1. art. 23 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy "szacowanie wysokości opłaty można zastosować tylko w przypadkach określonych w art. 23 § 1". 2. art. 81a k.p.a. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie podstaw do ustalenia opłaty zmiennej, na niekorzyść strony. Gmina Miasto R. wniosła o: 1. zawieszenie postępowania z uwagi na występujące w sprawie zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., a w przypadku nie przychylenia się do tego wniosku, uchylenie zaskarżonej decyzji. 2. przeprowadzenie dowodów z: -załączonych do odwołania opracowań: Podział Hydrograficzny Polski część pierwsza, zestawienie liczbowo-opisowe Warszawa 1983 r. oraz Podział Hydrograficzny Polski część druga, Warszawa 1980 r.; -będących w posiadaniu organu protokołów zdawczo-odbiorczych wraz z dokumentacją, w których występuje wykaz składników mienia zlokalizowanych na terenie Gminy Miasto R., o których mowa w art. 528 ust. 4 u.p.w.; -będącej w posiadaniu organu ewidencji wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa, istotnych dla regulacji stosunków wodnych na potrzeby rolnictwa oraz w stosunku do tzw, wód pozostałych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.w. prowadzonej przez Podkarpacki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w R.; -załączonej do odwołania decyzji pozwolenia wodnoprawnego znak: SR.VII-6210/6/96 Prezydenta Miasta R. z dnia 1 marca 1996 r. na przekroczenie wodociągu fi 225 pod rowem Czekaj (...) wydanego na wniosek M. sp. z o.o., które to pozwolenie zostało wpisane do Księgi Wodnej. Do odwołania oraz do pisma z dnia 18 listopada 2024 r. stanowiącego uzupełnienie odwołania Gmina Miasto R.w załączyła m.in. pisemne opracowanie ustalenia wielkości współczynnika spływu powierzchniowego na potrzeby obliczenia objętości odprowadzanych wód, dokument kontroli nr 77/1/2018 wraz z korespondencją, rozporządzenie Nr 43/2016 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. z dnia 9 grudnia 2016 r. w sprawie przyjęcia Planu utrzymania wód obejmującego obszar Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K., Dziennik Urzędowy Wojewódzkiej Rady Narodowej w R. – R., dnia 1 lutego 1972 r., Nr 2, poz. 19-26, kserokopię zestawienia urządzeń melioracji szczegółowych na sekcji R.- Z. prowadzonego od 2010 r. przez Rejonowy Związek Spółek Wodnych w R. z siedzibą w T., a także wyżej wymienione pozwolenie wodnoprawne znak: SR.VII-6210/6/96 oraz opracowania pt. Podział Hydrograficzny Polski, część pierwsza i druga. W ocenie Gminy Miasto R. upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej, co w okolicznościach sprawy oznacza, że organ I instancji nie mógł wyjść poza wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Gmina Miasto R. zarzuciła Dyrektorowi ZZ w K., że w wywodach na temat art. 70 o.p. nie wypowiedział się kiedy to zobowiązanie powstało, wskazując jedynie, że strona uiściła opłatę i nie złożyła reklamacji oraz, że rozliczenie usługi wodnej za IV kwartał 2018 r. mogło nastąpić dopiero w kolejnym roku. Okoliczność upływu terminu płatności podatku ma znaczenie przy liczeniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przy ustalaniu terminu prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość opłaty zmiennej. Powołując się na orzecznictwo strona odwołująca się podniosła, że decyzje określające wysokość opłaty zmiennej mają charakter decyzji ustalających, czyli dopiero doręczenie takiej decyzji powoduje powstanie zobowiązania. W związku z powyższym, w ocenie Gminy prawo do wydania decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej uległo przedawnieniu z końcem 2023 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w R. decyzją z dnia 23 grudnia 2024 r., opisaną na wstępie, 1.uchylił zaskarżoną decyzję w pkt I. w całości i w tym zakresie określił dla Gminy Miasto R. opłatę zmienną w łącznej wysokości 406.774,00 zł za okres IV kwartału 2018 r. za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast, z terenu miasta R. (łącznie: 551494,98 m3), poprzez 266 wylotów miejskich kolektorów deszczowych, w tym: 1.1.119395.00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód rzeki Wisłok: -bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektora kanalizacji deszczowej zakończonego wylotami nr: 39, 42, 49, 92, 94, 99,101,102,103, 106,107,115, 116, 377, 378, 379, 380, 381, 383, 384, 462, 551, 552, 565 (90082,00 zł); -z urządzeniami do retencjonowania wody o pojemności do 10% odpływu rocznego z terenów uszczelnionych za pomocą kolektora kanalizacji deszczowej zakończonego wylotami nr: 45, 93, 110, 112 (29313 zł); 900,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód potoku Stary Wisłok bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektora kanalizacji deszczowej zakończonego wylotem nr 489; 882,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód potoku [...]: -bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektora kanalizacji deszczowej zakończonego wylotami nr: 520, 521, 530, 531, 533, 534, 628, 656; 60422,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód potoku [...]: -bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektora kanalizacji deszczowej zakończonego wylotami nr: 54, 55, 56, 59, 60, 61, 63, 65, 71, 72, 78, 80, 81, 82, 83, 84, 194, 195, 199, 200, 201, 204, 207, 208, 211, 213, 216, 220, 225, 244, 269, 270, 271, 424, 425, 426, 435, 468, 469, 640, 641; 832,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód rzeki [...]: -bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektora kanalizacji deszczowej zakończonego wylotami nr: 584, 666, 669; 38488,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód potoku [...]: -bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektora kanalizacji deszczowej zakończonego wylotami nr: 1, 2,4, 5, 6, 7, 8, 9,12,17,18, 20, 21,117,118,119,120,121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, 128, 129, 130, 131, 132, 133, 135, 136, 137, 138, 139, 140, 141, 142, 143,144,145, 146,147, 293, 294, 312, 389, 390, 393, 394, 395, 396, 397, 398, 399, 400, 401, 404, 408, 409, 410, 412, 415, 501, 502; 35931,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód potoku [...]: -bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektora kanalizacji deszczowej zakończonego wylotami nr: 23"24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 32, 33, 35, 38, 149, 150, 151, 152, 153, 154, 155, 156, 157, 158, 159, 160, 161, 163, 169, 176, 178, 418, 420, 421, 422, 423 (31004,00 zł); -z urządzeniami do retencjonowania wody o pojemności do 10 % odpływu rocznego z terenów uszczelnionych za pomocą kolektora kanalizacji deszczowej zakończonej wylotem nr: 416A (4927,00 zł); 94779,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód potoku [...] bez urządzeń doretencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektora kanalizacji deszczowej zakończonego wylotami nr: 85, 86, 227, 228, 229, 230, 231, 232, 233, 234, 235, 237, 239, 240, 242, 253, 256, 264, 267, 275, 281, 305, 306,308, 318, 321, 322, 323, 336,345, 439, 440,441, 442, 446, 447, 448, 450, 453, 454, 456, 457, 458,465,485, 486, 561, 631 oraz w km 0+128,8w km 0+189,3 i w km 0+149; 752,00 zł; 1752,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód potoku [...] bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektora kanalizacji deszczowej zakończonego wylotami nr: 246, 248, 249, 250, 291, 578, 657; 53393,00 zł za odprowadzanie ww. wód do wód potoku [...] bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych za pomocą kolektora kanalizacji deszczowej zakończonego wylotami nr: 87, 88, 329, 330, 331, 339, 351, 352, 353, 354, 355, 356, 357, 358, 359, 361, 362, 363, 364, 365, 366, 367, 368, 369,471, 508, 627; 2. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pkt II. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Wskazał, że kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 o.p. Przepisy tego artykułu mają zastosowanie zarówno do zobowiązań powstałych w trybie art. 21 § 1 pkt 1 (z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) jak i w sposób opisany w pkt 2 o.p. (z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania). Organ odwoławczy wyjaśnił, że według art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że zobowiązanie to wygasa w całości lub w części (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Analogiczny skutek, tj. wygaśnięcie zobowiązania w całości lub części nastąpi w razie zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Organ odwoławczy podkreślił, że od przedawnienia zobowiązania podatkowego należy odróżnić przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Chodzi zatem o wydanie decyzji tzw. konstytutywnej. Organ wyjaśnił, że według art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Uregulowanie zawarte w § 2 ww. przepisu wskazuje okoliczności, w których termin przedawnienia rozszerza się do 5 lat. Skutkiem przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej jest to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja określa opłatę zmienną za usługi wodne polegające na odprowadzaniu wód opadowych lub roztopowych do wód za IV kwartał 2018 r. Opłata ta ustalana jest, zgodnie z treścią art. 272 ust. 5 u.p.w., za faktyczną ilość wody odprowadzonej w danym okresie rozliczeniowym. W ocenie organu, mając na uwadze fakt, że ustawodawca przyjął kwartalny okres rozliczeniowy (art. 272 ust. 10 u.p.w.), to w okolicznościach sprawy obowiązek podatkowy z tytułu tej opłaty powstał następnego dnia po upływie IV kwartału 2018 r.. czyli od 1 stycznia 2019 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor ZZ w K., w oparciu o art. 272 ust. 17 u.p.w., ustalił w formie informacji, dla Gminy Miasto R. opłatę zmienną za ww. usługi wodne, za okres IV kwartału 2018 r. Informacja z dnia 13 lutego 2019 r. znak: RZ.ZUO. 1.470.1341.OZ.2018.IB została doręczona stronie w dniu 11 marca 2019 r., a wskazany w niej 14 dniowy termin na uiszczenie ww. opłaty kończył się 25 marca 2019 r. Strona uiściła opłatę i nie skorzystała z trybu reklamacyjnego. W ocenie organu odwoławczego, w związku z powyższym, nie doszło do wydania konstytutywnej decyzji, o której mowa w art. 272 ust. 19 albo 273 ust. 6 u.p.w. Tym samym, zobowiązanie podatkowe nie powstało w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a tylko w takim przypadku zastosowanie mógłby znaleźć przepis art. 68 § 1 o.p. regulujący zasady przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, które rozpoczyna swój 3-letni albo 5-letni bieg od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Według Dyrektora RZGW w R., decyzja Dyrektora ZZ w K. wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. ma charakter deklaratoryjny (dodatkową jej podstawą nie był przepis art. 272 ust. 19 albo 273 ust. 6 u.p.w. - oba regulują wydanie decyzji konstytutywnej w ramach czasowych określonych w art. 68 o.p.). Zaskarżona decyzja nie kreowała obowiązku opłatowego za IV kwartał 2018 r., a jedynie ten obowiązek potwierdzała. Organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy, wobec uiszczenia opłaty po wystawieniu informacji kwartalnej przez Dyrektora ZZ K., na zasadzie odpowiedniego stosowania przepisów działu III o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe nastąpiło z mocy prawa. Wobec ustalenia że wysokość uiszczonej opłaty była zbyt niska wobec nieprawidłowo wskazanej w oświadczeniu ilości wód opadowych uznano, że konsekwencją powyższego jest to, że w zakresie przedawnienia zastosowanie znajdzie nie przepis art.68 o.p. (przedawnienie prawa do wydania decyzji), tylko przepis art. 70 § 1 o.p. (przedawnienie zobowiązania podatkowego). Zgodnie z powołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w 14 dniowym terminie na uiszczenie opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r., który zgodnie z informacją z dnia 13 lutego 2019 r. znak: RZ.ZUO.1.470.1341.OZ.2018.IB kończył się w dniu 25 marca 2019 r. strona (gdyby wykazała prawidłową ilość wód opadowych i organ wystawiłby informację o wysokości opłaty we właściwej wysokości) powinna uiścić całą opłatę. Stąd też - na zasadzie odpowiedniego stosowania o.p.- można przyjąć, że termin przedawnienia zaczął bieg 31 grudnia 2019 r. i skończy się w dniu 31 grudnia 2024 r. Generalnie można przyjąć, że rozliczenie usługi wodnej za IV kwartał 2018 r. mogło nastąpić dopiero w kolejnym roku (zgodnie z art. 552 ust. 2b pkt 1 u.p.w. termin na złożenie przez podmiot korzystający z usługi wodnej oświadczenia za IV kwartał 2018 r. upływał 31 stycznia 2019 r. i dopiero po tej dacie organ mógł wydać informację z określonym ustawowo 14 dniowym terminem płatności). Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy podtrzymał pogląd, że wszystkie z 5 wymienionych odbiorników ([...], [...], [...], [...] oraz [...] - w części spornej tj. na odcinku torów do granic miasta, są ciekami naturalnymi a nie rowami. Odnośnie kwalifikacji poszczególnych odbiorników wód organ wskazał, że identyczny zarzut Gminy Miasto R., tj., że 5 z 10 odbiorników wód opadowych lub roztopowych z terenu miasta R., tj. [...], [...], [...], [...] i [...] nie są ciekami naturalnymi tylko rowami, byt już poddany kontroli sądowoadministracyjnej (potok [...] - wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 438/22 oddalający skargę Gminy Miasto R., prawomocny w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej przez NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 19 września 2024 r. sygn. akt III OSK 2825/22, potok [...]: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 789/22, oddalający skargę Gminy Miasto R., prawomocny w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej przez NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 19 września 2024 r. sygn. akt III OSK 354/23, potok [...]: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 771/22 oddalający skargę Gminy Miasto R., prawomocny w związku z niewniesieniem skargi kasacyjnej), potok [...]: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II SA/Rz 583/23 oraz z dnia 22 października 2024 r. sygn. akt II SA/Rz 309/24 oddalające skargi Gminy Miasto R., prawomocne w związku z niewniesieniem skarg kasacyjnych, potok [...]: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 marca 2023 r., sygn. akt II SA/Rz 1587/22 oraz z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. akt II SA/Rz 1463/22, prawomocne w związku z niewniesieniem skarg kasacyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, że wydanych wyrokach oddalających skargi Gminy Miasto R., WSA w Rzeszowie uznał, że organy I i II wykazały, że konkretne potoki spełniają wszelkie ustawowe wymagania dla śródlądowej wody płynącej, a udzielone Gminie pozwolenia wodnoprawne nie naruszają przepisów u.p.w. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta R., będącego załącznikiem nr 1 do Uchwały Nr [...] Rady Miasta R. z dnia [...] września 2023 r. w którym w pkt. II.2.10.3 zatytułowanym: "System kanalizacji deszczowej" zawarto stwierdzenie, że m.in. [...], [...], [...], [...] to potoki. Organ odwoławczy wskazał również, że w powołanych wyrokach WSA wskazywał, że skoro dany potok stanowi dopływ rzeki [...], a w przypadku [...] dopływ rzeki [...], "to niezależnie od tego, czy jest on śródlądową wodą płynącą czy byłby urządzeniem wodnym, to w świetle art. 268 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.w. Gmina i tak będzie zobowiązana do uiszczenia opłat za usługi wodne polegające na odprowadzaniu do wód wód opadowych lub rozstopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast". Reasumując organ odwoławczy uznał, że sporna dotychczas kwestia kwalifikacji ww. 5 odbiorników, chociaż przesądzona w ww. wyrokach sądów administracyjnych, nie ma znaczenia wobec faktu, że wody opadowe z powołanych spornych odbiorników i tak trafiają do rzeki Wisłok albo rzeki Strug. W ocenie Dyrektora RZGW w R., przytoczone powyżej okoliczności kończą spór co do kwalifikacji 5 z 10 odbiorników wód opadowych lub roztopowych z terenu miasta R. W ocenie organu odwoławczego Gmina jest zobowiązana do uiszczenia opłat za usługi wodne polegające na odprowadzaniu do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast. Następnie organ odwoławczy przeanalizował przyjęte do obliczeń powierzchnie zlewni oraz współczynniki spływu w zakresie poszczególnych odbiorników wód opadowych lub rozstopowych oraz dokonał analizy poszczególnych zlewni wód a także wyjaśnił różnice w powierzchniach zlewni dla poszczególnych wylotów podawanych przez Gminę Miasto R. a przyjętych do obliczeń przez organ I instancji (k. 39-120 decyzji). Organ odwoławczy stwierdził, że wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne powinna być inna (wyższa) niż ustalona w informacji Dyrektora ZZ w K. z dnia 13 lutego 2019 r. znak: RZ.ZUO.1.470.1341.OZ.2018.IB. W ocenie organu odwoławczego różnica w wysokości opłaty zmiennej wynika z błędnie podanej przez Gminę Miasto R. ilości wód opadowych lub roztopowych odprowadzanych do wód powierzchniowych w oświadczeniu z dnia 30 stycznia 2019 r. Wskazał, że w oświadczeniu tym ilość wód opadowych lub roztopowych odprowadzanych do wód powierzchniowych wynosiła: - 267051,44 m3 wód opadowych odprowadzanych bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych oraz - 4569,67 m3 wód opadowych lub roztopowych odprowadzanych z urządzeniami do retencjonowania wody o pojemności do 10 % odpływu rocznego z terenów uszczelnionych. W ocenie organu odwoławczego sporządzając w styczniu 2019 r. oświadczenie Gmina Miasto R. wykorzystała w dużej części dane nieaktualne, nie mające oparcia w stanie faktycznym w IV kwartale 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowa ilość wód opadowych lub roztopowych odprowadzonych do wód powierzchniowych wynosiła: - 496711,02 m3 wód opadowych odprowadzanych bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych oraz - 54783,96 m3 wód opadowych lub roztopowych odprowadzanych z urządzeniami do retencjonowania wody o pojemności do 10 % odpływu rocznego z terenów uszczelnionych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że prawidłowa wysokość opłaty za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych poprzez 266 wylotów kolektora kanalizacji deszczowej odprowadzających wody opadowe lub roztopowe z terenu Miasta R. powinna wynosić: 406774,00 zł. Organ wskazał, że wpłacona przez Gminę Miasto R. na rachunek PGW WP opłata zmienna za okres IV kwartału 2018 r. w wysokości 203145,00 zł jest mniejsza niż opłata zmienna określona decyzją a zatem do zapłaty pozostaje różnica, tj. kwota 203629.00 zł. Powyższe stanowi dodatkowy powód odmowy stwierdzenia nadpłaty. Gmina Miasto R. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w R. z dnia 23 grudnia 2024 r. i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której zarzuciła naruszenie: 1. art. 68 § 2 pkt 2 o.p. w związku z 21 §1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zobowiązanie w opłacie zmiennej powstaje na skutek doręczenia decyzji o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 o.p., a zaskarżona decyzja została doręczona, po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, 2. naruszenie art. 75 § 1 k.p.a. poprzez niedopuszczenie, nieprzeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez skarżącą a to, protokołu zdawczo-odbiorczego, które są istotne w sprawie, w celu ustalenia charakteru odbiornika wód opadowych i roztopowych – [...], [...], [...] jako rowu, a nie wód, 3. art. 138 §1 pkt 2 w związku z art. 7. art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że odbiorniki [...], [...] i [...] stanowią cieki naturalne, kiedy to z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że dowodami potwierdzającymi taki charakter są wyroki WSA w Rzeszowie, 4. art. 138 §1 pkt 2 w związku z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że odbiornik [...] i [...] znajdują się na mapie MPHP, jako ciek naturalny, w sytuacji gdy na mapie tej [...] i [...] się nie znajdują, 5. art. 138 §1 pkt 2 w związku z art. 7. art. 77 § 1 k.p.a. w związku art. 268 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 270 ust. 11, art. 272 ust. 5 ustawy Prawo wodne, poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki do określenia opłaty zmiennej, nawet gdyby uznać, że odbiorniki [...], [...], [...], stanowią urządzenie wodne, w sytuacji gdy organ nie wykazał, że rowy: [...], [...] i [...], stanowią element otwartego lub zamkniętego systemu kanalizacji deszczowej służącego do odprowadzania opadów atmosferycznych w granicach administracyjnych miast, 6. art. 138 §1 pkt 2 w związku z art. 8 §1 k.p.a, poprzez nierozpoznanie zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia art. 8 §1 k.p.a, skutkującego naruszeniem zasady zaufania do władzy publicznej, w związku z wydaniem przez organ I instancji decyzji liczącej 830 stron, co uniemożliwiło skorzystanie przez skarżącą z prawa zapoznania się z całą treścią jej rozstrzygnięcia i naruszyło ustawową możliwość skorzystania przez nią z prawa do wniesienia odwołania w pełnym zakresie od decyzji, w ustawowym 14 dniowym terminie, 7. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepis ten dotyczy terminu przedawnienia zobowiązań które już powstały, a nie jak w stanie faktycznym sprawy zobowiązania w opłacie zmiennej, które nie powstało na skutek nie wydania decyzji konstytutywnej, 8. art. 21 § 3 o.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej, wobec czego organ powinien ograniczyć określenie wysokości zobowiązania w opłacie zmiennej tylko do wysokości nadpłaty, 9. art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 300 p.w., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. wydana na podstawie art. 21 § 3 ma skutek decyzji deklaratoryjnej, podczas gdy poprzez odpowiednie stosowanie przepisów o.p. i zapisy zawarte w art. 300 p.w. należy przyjąć, że decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. jest decyzją ustalającą wysokość opłaty zmiennej, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 o.p., czyli ma charakter konstytutywny, 10. art. 79 § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy rozstrzygnięcie organu w sprawie nadpłaty podejmowane jest po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, a tym samym organ mógł wydać rozstrzygnięcie tylko w zakresie wniosku o nadpłatę, 11. nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w postaci ilości wód opadowych lub roztopowych przyjętych do ustalenia wysokości opłaty zmiennej określonej w zaskarżonej decyzji, poprzez przyjęcie do ich ustalenia, uśrednionego współczynnika spływu wód opadowych lub roztopowych, zamiast ustalenia rzeczywistej ilości odprowadzanych wód, przez co skutkowało naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 k.p.a w związku z art. 272 ust. 5 p.w. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2. przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu uzupełniającego z: - pisma Marszałka Województwa Podkarpackiego z dnia 15.01.2025 r. znak: RG.11.2501.10.4.2025.EL/A02 wraz załącznikami, bowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dot. statusu [...], [...] i [...], a które wskazuje, że nie są one ciekiem naturalnym, - wydruku Mapy Podziału Hydrograficznego Polski (MPHP), bowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dot. statusu [...] i [...], które nie występują na tej mapie, co wskazuje, iż nie są one ciekiem naturalnym, 3. zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ nie naruszył prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Pierwszym, kluczowym zagadnieniem podlegającym rozważeniu jest przedawnienie prawa do wydania decyzji czy też przedawnienie zobowiązania w zakresie obowiązku wniesienia opłaty zmiennej z uwagi na zaistniały tryb postępowania, jak także czas w którym zostały wydane decyzja zaskarżona i decyzja ja poprzedzająca. Kwestia przedawnienia w sprawie niniejszej musi być rozpatrywana zgodnie z art. 300 ust. 1 ustawy prawo wodne, który stanowi , że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Na gruncie tej ustawy należy zatem zastosować instytucję przedawnienia, tak jak to czyni ordynacja podatkowa. Zastosowanie to ma mieć charakter odpowiedni,. Przez tego rodzaju stosowanie prawa należy rozumieć trzy możliwe sytuacje. Gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane. Przyjęcie modelu stosowania prawa zależeć będzie od konkretnych okoliczności sprawy determinowanych rodzajem sytuacji, co do których inne normy mają być odpowiednio stosowane. W tym konkretnym przypadku należy zastosować normy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych i przedawnienia prawa do wydania decyzji na gruncie prawa wodnego i odnieść je do przedawnienia należności publicznoprawnych polegających na zapłacie opłat za usługi wodne. W aktualnie występującym układzie procesowym jest to o tyle trudne, że procedura nakładania opłaty zmiennej na podmiot podlegający tej opłacie zawiera instytucję nieznaną prawu podatkowemu, mającą charakter niewładczej formy działania administracji a mianowicie przedstawienia informacji o wysokości należnej opłaty. Zgodnie z art. 268 ust.1 pkt 3 ustawy prawo wodne opłatę za usługi wodne wnosi się za odprowadzanie do wód wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast. Procedura określenia tej opłaty jest taka, że zgodnie z art. 272 ust. 17 pr.w. wysokość opłaty ustalają Wody Polskie oraz przekazują podmiotom zobowiązanym do ponoszenia opłat. Oplata ta powinna być zapłacona na odpowiedni rachunek bankowy w terminie 14 dni od otrzymania informacji. Jeżeli nie zostanie zapłacona, to organ wydaje decyzję określająca wysokość opłaty. ( art. 272 ust. 19 pr.w.) Podobnie wysokość opłaty jest określana w drodze decyzji, jeżeli podmiot zobowiązany do jej uiszczenia złoży reklamację ( art. 273 ust. 6 pr. w. ) Każdorazowo zatem w sytuacji gdy nie dochodzi do uiszczenia wskazanej w informacji opłaty, bądź dochodzi do uiszczenia lecz korzystający z usług wodnych złoży reklamację dochodzi do wydania przez organ Wód Polskich decyzji określającej wysokość opłaty. Informacja o wysokości opłaty nie kreuje przy tym zobowiązania w zakresie opłaty zmiennej. Jest jedynie podaniem faktu, że organ uważa, iż oplata w takiej wysokości i w związku z zaistniałymi zdarzeniami jest należna i podmiot powinien ją uiścić. Nie kreuje zobowiązania w tym zakresie. Nie korzysta z wykonania w drodze przymusowej. Jej realizacja jest dobrowolna. Jednak gdy zostanie wykonana, to w tym zakresie w jakim zostały wpłacone środki pieniężne, prowadzi do wygaszenia zobowiązania i nie istnieje potrzeba wydawania decyzji, jak także prowadzenia postępowania w dalszym ciągu. W drodze konsensualnej podmiot zobowiązany realizuje swój obowiązek w tym zakresie. Instytucja taka nie jest znana prawu podatkowemu w związku z czym nie będzie możliwe zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej wprost do przedawnienia obowiązków ciążących na podmiocie zobowiązanym. W ordynacji podatkowej występują bowiem dwie instytucje polegające na przedawnieniu , przy czym dotyczą one różnych sytuacji prawnych. Pierwsza z nich określona w art. 68 § 1 o.p. polega na przedawnieniu możliwości powstania zobowiązania podatkowego ( nazywana jest przedawnieniem prawa do wydania decyzji ), zaś druga – określona w art. 70 § 1 o.p. dotyczy wprost przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej z tych instytucji chodzi o to, że po upływie określonego czasu wskazanego w tym przepisie od określonego zdarzenia prawnego ( powstania zobowiązania podatkowego ) nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego, nawet w sytuacji gdy zostanie wydana stosowna decyzja. W drugiej zaś – o to, że powstałe już z mocy prawa lub decyzji zobowiązanie przedawania się po upływie określonego czasu i nie będzie mogło zostać egzekwowane w drodze przymusowej. W pierwszej zobowiązanie zatem nie powstaje, w drugim przypadku ustaje ( wygasa ). Należy zatem rozstrzygnąć, jaka instytucja znajdzie zastosowanie w sprawie niniejszej i jak należy liczyć terminy w niej określone. Jak już wyżej wspomniano w prawie podatkowym nie występuje instytucja taka, jak w prawie wodnym – podania do wiadomości podatnikowi informacji o wysokości zaległego podatku. Znane są systemy albo samoobliczenia podatku, kiedy podatnik samodzielnie oblicza, deklaruje i płaci zobowiązanie podatkowe, lub też powstania zobowiązania podatkowego na mocy decyzji wymiarowej, kiedy zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek wydania tej decyzji. W pierwszej sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe powstaje z mocy prawa zastosowanie będzie miała instytucja z art. 70 § 1 o.p., zaś w drugim przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy decyzji zastosowanie będzie miała instytucja z art. 68 § 1 lub 2 o.p. a następnie, po powstaniu zobowiązania z art. 70 § 1 o.p. Dla porządku należy przy tym jeszcze podać, że przez obowiązek podatkowy należy rozumieć zgodnie z art. 4 o.p. wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zaś zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z art. 5 o.p. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podstawą powstania obowiązku podatkowego są zatem zdarzenia określone w ustawach, zaś zobowiązania podatkowego są zdarzenia przewidziane w ustawach lub wydanie określonej decyzji podatkowej ( ustalającej ). Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 o.p zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1)zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2)doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Od decyzji kreującej zobowiązanie podatkowe należy przy tym rozróżnić decyzję z art. 21 § 3 o.p, na podstawie której organ określa podatnikowi już istniejące zobowiązanie podatkowe z uwagi na to, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Decyzja taka nazywana jest decyzją określającą zobowiązanie. Nie kreuje go, a jedynie wskazuje podatnikowi jaka jest jego rzeczywista wysokość. Stosując powyżej opisane instytucje na gruncie ustawy prawo wodne do wymierzonej opłaty należy zatem ocenić jaki charakter mają decyzje wydawane przez organ w przedmiocie opłaty zmiennej oraz jaką instytucję przedawnienia należy zastosować w istniejącej sytuacji prawnej. W pierwszej kolejności należy powtórzyć, że przedstawienie informacji o wysokości opłaty zmiennej będzie prawnie irrelewantne dla określenia rodzaju decyzji jaka zostaje przez organ wydana. Mająca dobrowolny charakter informacja nie kreuje zobowiązania w zakresie opłaty zmiennej ( nie można go nazywać podatkowym ) , jak także nie wpływa na określenie momentu powstania obowiązku zapłaty tej opłaty ( odpowiednik obowiązku podatkowego ) . Nie wpływa więc na charakter wydawanych decyzji. Przed wydaniem decyzji nie istnieje zatem zobowiązanie podmiotu do zapłaty takiej opłaty ( odpowiednik zobowiązania podatkowego wynikającego z mocy prawa ) ani też tego typu zobowiązanie wynikające z wydanego przez organy aktu. Zobowiązanie takie powstaje dopiero z chwila wydania decyzji i doręczenia mu tej decyzji ( art. 272 ust. 20 pr.w. ). Decyzja ta , pomimo użycia czasownika " określa " ma charakter decyzji ustalającej zobowiązanie do zapłaty opłaty zmiennej. Ma ona zatem charakter decyzji o ktorej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Kreuje zobowiązanie podatkowe, czyli w realiach sprawy zobowiązanie do zapłaty opłaty zmiennej. Powstaje ono z chwila doręczenia podmiotowi zobowiązanemu tej decyzji. Od tej pory ciąży na nim zobowiązanie do zapłaty opłaty. Pogląd o ustalającym ( konstytutywnym ) charakterze tej opłaty jest prezentowany w orzecznictwie. ( por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2024 r. III OSK 1885/22 czy wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 maja 2024 r. II SA/Rz 1649/23 ). Zobowiązanie do zapłaty opłaty powstaje zatem dopiero po wydaniu i doręczeniu decyzji. Zastosowanie znajdzie zatem instytucja przewidziana w art. 68 § 1 o.p. czyli przedawnienia prawa do wydania decyzji. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Aby zatem decyzja ustalająca opłatę zmienną spowodowała skutek w postaci powstania zobowiązania do zapłaty takiej opłaty musi być ona doręczona w terminie o którym mowa w tym przepisie. Jest oczywiste, że w przypadku tego typu opłaty obowiązek podatkowy nie wystąpi. Odpowiednie stosowanie tego przepisu musi jednak prowadzić do uznania, że w tym przypadku przez obowiązek podatkowy należy rozumieć obowiązek zapłaty opłaty zmiennej. Termin przedawnienia w tym przypadku będzie zatem rozpoczynał bieg z końcem roku w którym powstał obowiązek zapłaty opłaty zmiennej. Oplata taka podlega rozliczeniu w sposób kwartalny ( art. 272 ust.10 pr.w. ). Jednocześnie przepis ustawy nie wskazuje w sposób wyraźny, kiedy powstaje obowiązek zapłaty takiej opłaty. Wydaje się, że najkorzystniejszą wykładnią prawa dla zobowiązanego jest przyjęcie najszybszego terminu powstania takiego obowiązku czyli pierwszego dnia po okresie za jaki oplata taka jest naliczana. Każdy następny termin byłby dla podmiotu zobowiązanego mniej korzystny bowiem wydłużałby termin do wydania decyzji. Przyjęcie, iż terminem powstania obowiązku jest ten dzień znajduje również swoje uzasadnienie w tym, że upłynął już okres za który oplata jest należna i na podmiocie zobowiązanym ciąży obowiązek jej zapłaty, choć nie jest on skonkretyzowany ( zobowiązanie nie powstało ) i musi ulec skonkretyzowaniu przed upływem terminu z art. 68 § 1 lub 2 o.p. Sąd przy tym stoi na stanowisku, że nie może być za taki termin uznany ostatni dzień kwartału za który jest naliczana opłata, bowiem nie można żądać opłaty okresowej za okres, który jeszcze nie upłynął. Może być ona należna dopiero po tym jak ulegnie on zakończeniu. Można przy tym tytułem argumentu a contrario wskazać, że odmienną regulację zawiera art. 300 ust. 6 pr.w. który jako początek biegu terminu przedawnienia z art. 68 o.p. ustanawia koniec roku kalendarzowego za który ustalono opłatę podwyższona. Dotyczy on jednak opłaty podwyższonej. Ustawa nie zawiera analogicznej regulacji co do opłaty zmiennej. Stad też wniosek o uznaniu początku biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji z sposób powyżej opisany. W sprawie będzie miał przy tym zastosowanie termin z art. 68 § 2 o.p. , nie zaś z art. 68 § 1 o.p. Przepis ten, mający charakter szczególny wobec przepisu z art. 68 § 1 o.p wydłuża okres przedawnienia do lat 5 w sytuacji, gdy jeżeli podatnik: 1)nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2)w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonując odpowiedniego zastosowania tego przepisu w realiach sprawy o ustalenie opłaty zmiennej należy przyjąć, że w sytuacji gdy podmiot korzystający z usług wodnych nie zrealizował swoich obowiązków informacyjnych wobec organów, to wówczas będzie miał zastosowanie dłuższy 5 letni termin. Przez niezrealizowanie obowiązków informacyjnych należy przy tym rozumieć taką sytuację, gdy nie składa on żadnych informacji, lub też gdy składa je w sposób niezgodny z rzeczywistością. W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że w złożonych do niego informacjach znalazły się informacje nieprawidłowe zarówno co do przyjętego współczynnika spływu ( obliczonego dla całej powierzchni ), który został zaniżony, jak także odnośnie powierzchni, z której odprowadzane są wody opadowe lub roztopowe co spowodowało konieczność prowadzenia stosownych obliczeń i co w pierwszej kolejności doprowadziło do zaniżenia wysokości opłaty podanej w informacji skierowanej do Gminy Miasta R. Zastosowanie znajdzie więc termin 5- cio letni. Strony zresztą nie kwestionują, iż właśnie ten termin może mieć zastosowanie. Zarówno organ, jak i podmiot zobowiązany do zapłaty. W takich okolicznościach należy stwierdzić, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Obowiązek zapłaty opłaty powstał bowiem po zakończeniu okresu, za który została naliczona ( IV kwartał 2018 r. ) czyli 1 stycznia 2019 roku, a organ I instancji decyzje swoja wydał i doręczył odpowiednio 22 i 24 października 2024 r. Uczynił to zatem przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2019 r. Końcowo jeszcze – w tym aspekcie sprawy należy dodać, że znaczenie dla oceny upływu terminu przedawnienia ma tylko wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji bowiem to ta decyzja kreuje zobowiązanie do zapłaty opłaty zmiennej. Decyzja organu II instancji została także doręczona przed upływem tego czasu. Nie podzielił natomiast sąd tych rozważań organu, w których stwierdził on, że w przypadku gdy podmiot zobowiązany zapłacił opłatę wskazana w informacji, to wówczas decyzja ma charakter decyzji określającej, jeżeli następnie podmiot taki wystąpił z żądaniem nadpłaty. W tym bowiem aspekcie sprawy należy zauważyć, że aktualnie określona wysokość opłaty jest znakomicie wyższa niż ta, przewidziana w informacji i dopiero wydanie decyzji spowodowało zobowiązanie do zapłaty takiej, wyższej opłaty. Decyzja taka dalej będzie miała charakter decyzji ustalającej. Złożenie wniosku o nadpłatę ma taki natomiast skutek, że odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej regulujące kwestie nadpłaty podatku. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty ograniczone jest jednak tylko i wyłącznie do tej kwestii i wysokości zobowiązania już powstałego. W przypadku gdy organ dochodzi do wniosku, że nadpłata nie jest należna to odmawia stwierdzenia nadpłaty. Organ ma uprawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jednak tylko w powiązaniu z określeniem nadpłaty.( art. 75 § 4a o.p. ). Trzeba jednak pamiętać o odrębności postępowania podatkowego i o ustalającego opłatę zmienną. W przypadku tego pierwszego zobowiązanie podatkowe już powstało, w przypadku tego drugiego jeszcze nie ( w zakresie w jakim oplata zostaje ustalona ponad poziom zapłacony przez zobowiązanego ). Dlatego też w ocenie sądu, w tym trybie procedowania ( o stwierdzenie nadpłaty ) , jeżeli postępowanie jest ograniczone tylko do tego wniosku organ albo może bez wydawania decyzji zwrócić nadpłatę ( art. 75 § 4 o.p. ) albo też określić jej wysokość lub stwierdzić jej brak. Żadne inne orzeczenia, z uwagi na odrębności obydwóch postępowań wydawane być nie mogą. Nie można bowiem tych przepisów w postępowaniu na gruncie ustawy prawo wodne w całości stosować odpowiednio. Zakres kognicji organu zawiera się w wysokości kwoty zapłaconej przez podmiot zobowiązany z tytułu danej opłaty, w tym opłaty zmiennej. Może on podejmować rozstrzygnięcia tylko co do już zapłaconej kwoty. Organowi w tym postępowaniu ( nadpłatowym ) nie będą przysługiwały uprawnienia do określania wysokości tej opłaty poza zakresem wniosku o nadpłatę, gdyż tryb określania tej opłaty jest uregulowany w pr. w., nie może zatem dojść do odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej. Jeżeli chce orzec o opłacie w wyższej wysokości, to musi wydać decyzję ustalającą, co może mieć oczywiście miejsce w jednym postepowaniu – tak jak to uczynił w sprawie niniejszej. Rozważania organu w tym zakresie – co do określającego charakteru decyzji w omawianej sytuacji nie mają jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż sam organ wskazuje jednak w uzasadnieniu decyzji na brak upływu terminu 5-cio letniego z art. 68 § 2 o.p. i również w tym upatruje braku podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Dlatego też sąd nie podzielił zarzutów skargi co do ustaleniu opłaty zmiennej po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Nie są też trafne zarzuty skargi w jej merytorycznej części, a odnoszące się do charakteru odbiorników wód roztopowych i opadowych, do których odprowadzane są z poszczególnych terenów tego typu wody. W decyzji organ uznał, że są to cieki wodne o nazwach potok [...], potok [...], potok [...], potok [...] i potok [...]. Organ nie podzielił przy tym argumentacji przedstawianej przez Miasto Gminę R. co do tego, że nie są to cieki wodne ( wody ), a rowy do których odprowadzane są wody opadowe i roztopowe, a zatem Miasto nie powinno ponosić opłaty zmiennej za odprowadzanie do tego typu odbiorników wód. W tym zakresie sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu, gdyż znajduje ono potwierdzenie w przepisach prawa procesowego regulującego postepowanie sądowoadministracyjne. Przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi mianowicie, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. ( por. wyrok z dnia 28 października 2022 r. III FSK 997/22, ). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. ( wyrok z dnia 28 października 2022 r. III FSK 778/22 ). Można jeszcze wskazać kolejny wyrok NSA, z dnia 28 października 2022 r. III FSK 780/22 w którym również wskazał on, że w sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Zasada związanie prawomocnymi wyrokami sądu, który rozstrzygnął prawomocnie sprawę zakazuje zatem podejmowania odmiennych rozstrzygnięć w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Jednocześnie w związku z brzmieniem art. 171 p.p.s.a. zasadę tę należy stosować do tego co w związku ze skarga stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W ocenie sądu zasada ta odnosi się także do tej części uzasadnienia sądu, która stanowi podstawę faktyczna i prawną wyroku. W tym zakresie organ słusznie wskazał na okoliczność polegająca na tymże kwestia charakteru wyżej wymienionych odbiorników wód opadowych i roztopowych była już przedmiotem postępowań toczących się pomiędzy Wodami Polskimi i Miastem Gmina R. i została prawomocnie rozstrzygnięta w orzeczeniach wskazanych przez organ. W wyroku z dnia 19 września 2024 r. sygn.. III OSK 2825/22 NSA stwierdził, że " potok [...] spełnia wszelkie ustawowe wymagania do uznania go za śródlądowe wody płynące, a odcinkowe zarurowanie potoku nie zmienia jego statusu jako cieku naturalnego w rozumieniu art. 16 ust. 5 Prawa wodnego. " W ten sposób rozstrzygnięto o istocie sprawy toczącej się przed WSA a następnie przed NSA odnośnie charakteru prawnego potoku [...]. Sady odrzuciły tezę Gminy Miasta R., że nie ma on charakteru śródlądowych wód płynących. W wyroku z dnia 19 września 2024 r. III OSK 354/23 NSA stwierdził, że " potok Rudka spełnia wszelkie ustawowe wymagania do uznania go za śródlądowe wody płynące". Również kwestia tego cieku wodnego została w NSA jednoznacznie rozstrzygnięta. Również ta sprawa dotyczyła konieczności uzyskania pozwolenia wodnoprawnego. W wyroku z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. II SA/Rz 771/22 WSA w Rzeszowie przesądził prawomocnie sprawę charakteru prawnego potoku [...]. Stwierdził jednoznacznie, że "dane wynikające z sieci hydrograficznej jednoznacznie wskazują że potok [...] jest ciekiem naturalnym wyróżnionym, który stanowi dopływ rzeki co potwierdza prawidłowość ostatecznych ustaleń Organów co do tego, że jest potokiem z własnym obszarem zlewni." W kolejnym orzeczeniu z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. II SA/Rz 583/23 WSA stwierdził, że dokonana przez organy kwalifikacja odbiornika w postaci potoku [...] jako śródlądowych wód powierzchniowych nie narusza prawa. Sad nie podzielił argumentów skargi, że potok ten jest w istocie rowem lub urządzeniem wodnym. W końcu w wyroku z dnia 7 marca 2023 r. sygn.. II SA/Rz 1587/22 WSA w Rzeszowie stwierdził, że charakter śródlądowej wody płynącej – cieku wodnego ma potok [...]. Wszystkie powyżej przedstawione judykaty dotyczyły sporów pomiędzy Miastem Gminą R. a Wodami Polskimi, w trakcie których orzekane były kwestie pozwoleń wodnoprawnych związanych z korzystaniem przez Miasto z usług wodnych związanych z tymi potokami. We wszystkich sprawach kwestia ustalenia charakteru prawnego tych odbiorników należała do samej istoty rozstrzygnięcia. Była faktem od którego zależała treść rozstrzygnięcia. Dokonane ustalenia polegające na przyjęciu, że są to w swej istocie cieki wodne determinowały rozstrzygnięcia organu. Dlatego też ustalenia te są wiążące także w innych sprawach dotyczących tego zagadnienia. Nie może być inaczej rozstrzygną kwestia oceny charakteru prawnego tych potoków bez zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na te ocenę. Dlatego też sąd uznał, że w sprawie występuje związanie prawomocnymi orzeczeniami sądów wskazanymi powyżej i trafnie wskazanymi przez organ. Nie może być ta sama kwestia w różnych postępowaniach odmiennie oceniana przez organ wydający decyzje. Obowiązuje go w tym przypadku związanie prawomocnym wyrokiem sadowym. Powołanie się na wskazane wyroki jest wystarczające. Trzeba przy tym tez wskazać, że sądy każdorazowo w sposób bardzo dokładny i wnikliwy analizowały zgromadzone dowody i dokumenty i na ich podstawie dokonywały oceny charakteru prawnego danego potoku. Były to główne kwestie podlegające ocenie w sprawie. Niezależnie od tego sąd rozpoznający aktualnie sprawę stwierdza, że w pełni akceptuje szeroko zaprezentowana w tych wyrokach argumentację bez potrzeby jej przytaczania w sprawie niniejszej, ponieważ jest ona znana stronom tego postępowania, które były także stronami w tamtych postępowaniach. Dlatego też sąd podzielił argumentację organu co do charakteru prawnego tych potoków. Nie zasługują także na uwzględnienie argumenty skargi co do nieprawidłowości przy ustaleniu współczynnika spływu przy pomocy którego ustalono ilość odprowadzanych wód opadowych ich roztopowych. Aktualnie kwestionowany przez skarżącą jest współczynnik określony przez organ na poziomie 0,8. W ocenie skarżącej jest to współczynnik , który może być przyjmowany dla tak zwanej zabudowy zwartej, natomiast – co oczywiste w Miescie nie występuje tylko taka zabudowa. W tym zakresie jednak przekonujące są twierdzenia organu, że współczynnik ten jest adekwatny do obliczonej powierzchni spływu, gdyż przy określeniu tej powierzchni nie uwzględniono na wniosek Miasta powierzchni zielonej. W takim natomiast przypadku współczynnik przyjęty przez organ mógł korelować ze współczynnikiem dla terenów zabudowanych. Organ wykazał, że zastosowany przez niego współczynnik może stanowić podstawę obliczenia ilości odprowadzonych wód. Taką ilość należy przy tym uznać za faktyczną. Pojęcie to należy bowiem rozumieć w ten sposób, że jest to ilość obliczona w oparciu o wzór zawarty w art. 272 ust. 5 pr.w. Skarżąca w tym zakresie jedynie przedstawia gołosłowne twierdzenia, że jej współczynnik w wysokości 0,69 jest prawidłowy. W końcu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący nierozpoznania zarzutu uniemożliwienia stronie zapoznania się z treścią rozstrzygnięcia z uwagi na wydanie przez organ I instancji decyzji o objętości ponad 830 stron. Zarzut pozbawienia możliwości skorzystania z prawa do zapoznania się z decyzją i wniesienia skutecznego środka odwoławczego nie jest w tych okolicznościach faktycznych trafny. Organ w lakoniczny sposób się do nich odniósł lecz nie świadczy to o naruszeniu przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji jest bowiem terminem ustawowym i musi być dotrzymany. Zawartość uzasadnienia decyzji organu I instancji określa 107 § 3 kpa i organ jest zobowiązany do właściwego sporządzenia tego elementu decyzji. Rozległość orzeczenia skutkowała koniecznością sporządzenia uzasadnienia o ponad standardowej obszerności. Sąd dokonując oceny naruszenia praw strony do uczestniczenia w postępowaniu i reprezentowania przez nią jej praw wziął pod uwagę, że stroną tą jest Gmina posiadająca rozległy aparat administracyjny, w tym odpowiednie komórki prawne i odmiennie niż np: osoba fizyczna jest w stanie tak zorganizować udział w procesie by zapoznać się i sprawnie wnieść odpowiedni, zgodny z jej wolą środek odwoławczy. W tym zakresie dodać należy, że jakkolwiek termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni, to jednak przy tego typu środku zaskarżenia nie obowiązują ograniczenia w zakresie terminu zgłaszania zarzutów i nic nie stoi na przeszkodzie, aby takie zarzuty bądź argumentację je uzasadniająca przedstawić w kolejnym piśmie procesowym Dlatego też sąd nie uznał za zasadny zarzutu niemożności obrony przez Gminę jej praw w szczególności poprzez zapoznanie się z decyzją czy jej zaskarżenie. W końcu sąd nie uznał wniosku dowodowego opisanego w pkt 2 skargi. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może dopuścić dowód uzupełniający z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgłoszone przez stronę dowody nie maja charakteru dowodów uzupełniających. Mają stanowić podstawę do dokonania odmiennych ustaleń faktycznych przez sąd, tego zaś sąd czynić nie może, gdyż dokonuje on jedynie kontroli działania administracji publicznej. Ilość i obszerność dowodów wskazuje na to, że nie są one dowodami uzupełniającymi. Ich przeprowadzanie nie przyczynia się zatem do zakończenia sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.