II SA/Rz 306/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2022 r., nr 1801-IGC.48.1.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z 29 grudnia 2022 r., nr 1801-IGC.48.1.2020, po rozpatrzeniu odwołania F. Sp. z o. o. z siedzibą w K.. (spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu znak 408000-COC2.48.34.2019.AS.4 z dnia 25 października 2019 r., nakładającej karę pieniężną w wysokości 20 000 zł za podanie w zgłoszeniu SENT[...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym, utrzymał w mocy przedmiotową decyzję. W stanie faktycznym sprawy funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zatrzymali do kontroli pojazd samochodowy o nr rejestracyjnym [...], przewożący 23,16 tony towaru. Kontrolę przeprowadzono pod kątem przewozu towarów zgodnie z ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz.708 ze zm., dalej ustawa SENT). W oparciu o wydruk zgłoszenia SENT[...] ustalono, że: podmiotem wysyłającym towar była S. B.V., odbiorcą firma F. Sp. z o. o., a przewoźnikiem P. Sp. z o. o.. W zgłoszeniu SENT towar opisano jako "spoiwa do form ECO 150" i wskazano pozycję CN 3824. Podczas gdy z okazanych do kontroli dokumentów (CMR, dowód dostawy, dokument jakości) wynikało, że przedmiotem transportu jest towar opisany w dokumentach w następujący sposób: "HUILE DE BASE - ECO 150N" /"ECO-HUILE 150". Z uwagi na powyższe, w toku kontroli dokonano poboru próbek towaru zgodnie z protokołem pobrania próbek nr [...] z dnia 29 stycznia 2018 r. (3x1 dm3). Pobór został dokonany w celu ustalenia składu jakościowego i frakcyjnego, analizy w kierunku potwierdzenia pozycji CN towaru oraz ewentualnego użycia do napędu silników spalinowych. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół z kontroli nr [...] z dnia 29 stycznia 2018 r. Próbka towaru została przekazana do badania do Działu Laboratorium Celnego Terminala Samochodowego w [....]. Laboratorium wskazało, że mając na uwadze wyniki przeprowadzonych badań można stwierdzić, iż produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2d do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie olejów ciężkich w wyłączeniem olejów napędowych (uwaga dodatkowa 2e) oraz olejów opałowych (uwaga dodatkowa 2f) w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Zdaniem tamt. Laboratorium próbka może być klasyfikowana w grupie "oleje smarowe; pozostałe oleje" w zależności od zastosowania. Pismem z dnia 27 listopada 2018 r., spółka wyjaśniła, że podany w zgłoszeniu SENT kod CN wynikał z faktury zakupu, a produkt znajduje zastosowanie np. w chemii budowlanej. Jest to substancja uwalniająca formy betonowe przy produkcji sztukaterii betonowej. Produkt stanowił dla Spółki towar handlowy i był dalej odsprzedawany. Do pisma Spółka dołączyła: fakturę zakupu towaru nr [...] z dnia 25 stycznia 2018 r. oraz systemowy wydruk opisu pozycji CN 3824. Pismem z dnia 12 grudnia 2018 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zwrócił się do Działu Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w [....] o uzupełnienie sprawozdania z badań nr [...] z dnia 28 marca 2018 r. i wskazanie zawartości składników aromatycznych oraz zawartości masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. W sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 30 kwietnia 2019 r. Laboratorium wskazało, że oznaczenie zawartości składników aromatycznych zgodnie z uwagą dodatkową 2 do działu 27 WTC (masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych) wskazuje, że masa składników aromatycznych wynosi 10,6 % (m/m), a 80,4 % (m/m) stanowią węglowodory niepolarne. W celu oceny składu chemicznego próbki wykonano badania chromatograficzne: analizę metodą wysokotemperaturowej chromatografii gazowej HT SIMDIS oraz metodą chromatografii gazowej z detekcją masy GCMS. Profil chromatograficzny uzyskany metodą HT SIMDIS jest charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Analiza GCMS potwierdza węglowodorowy charakter próbki, a stwierdzona obecność biomarkerów potwierdza, iż głównym składnikiem jest baza mineralna. Laboratorium nie posiada metod badawczych umożliwiających jednoznaczne określenie zawartości olejów ropy naftowej w próbce. Wobec powyższego postanowieniem z dnia 3 czerwca 2019 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wszczął z urzędu wobec podmiotu odbierającego, tj. F. Sp. z o. o. postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, w związku z naruszeniem obowiązku wynikającego z art.6 ust. 1 i ust. 2 ustawy SENT, dotyczącego zgłoszenia przewozu o nr SENT[...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wydał w dniu 25 października 2019 r. decyzję znak 408000-COC2.48.34.2019.AS.4, w której na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT nałożył na podmiot odbierający (spółkę) karę pieniężną w wysokości 20 000 zł, za podanie w zgłoszeniu SENT[...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dniu 25 października 2019 r. została utrzymana w mocy decyzją organu II instancji, tym samym stała się ostateczną, w administracyjnym toku instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wskazał, że materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy SENT, która określa zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika i kierującego środkiem transportu. Niniejsza sprawa rozpatrywana była w oparciu o stan prawny z dnia kontroli. W sprawie spór dotyczy klasyfikacji taryfowej towaru opisanego w dokumentach jako "HUILE DE BASE - ECO 150N"/"ECO 150N" (zwanego dalej ECO 150N) oraz możliwości uwolnienia podmiotu odbierającego od kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł. Jak podał organ odwoławczy, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotem kontroli dokonanej w dniu 29.01.2018r. był produkt ropopochodny w ilości 23,16 tony, w odniesieniu do którego podmiot odbierający w zgłoszeniu SENT zadeklarował pozycję CN 3824. Dokonując takiego przypisania towaru, Spółka F. powołuje się na kod CN wyszczególniony w załączonej dokumentacji przewozowej oraz w dokumentacji handlowej. W związku z powyższymi stwierdzeniami, organ II instancji zauważył, że: - w dokumentacji przewozowej nie wskazano ani pozycji, ani kodu CN towaru, - w dokumentacji handlowej, jedynie na fakturze sprzedaży nr [...] z dnia 25 stycznia 2018 r. widnieje kod CN 3824 90 96, tyle że kod taki w Nomenklaturze Scalonej obowiązującej czy to w dniu 25 stycznia 2018 r., czy w dacie kontroli na drodze, tj. 29 stycznia 2018 r. nie istnieje. Dalej wskazano, że w dniu 29 stycznia 2018 r. podczas kontroli drogowej pobrane zostały (do butelek z politereftalanu etylenu) próbki towaru, które następnie w dniu 31 stycznia 2018 r. przekazane zostały do badania do Działu Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w [...]. Wyniki dokonanych badań / analiz zawarte zostały w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 28 marca 2018 r., uzupełnionym następnie o dodatkowe badania, wyniki których zawarto w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 30 kwietnia 2019 r. W wyniku przeprowadzonych badań pobranej próbki, Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w [...] ustalił, że profil chromatograficzny uzyskany metodą HT SIMDIS jest charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej (regularny kształt chromatogramu). Wykonana analiza GCMS potwierdza węglowodorowy charakter próbki. Z kolei obecność biomarkerów świadczy o tym, że głównym składnikiem próbki jest baza mineralna. Na chromatogramie brak jest wyróżniających się pików odpowiadających oligomerom decenu, których obecność jest charakterystyczna dla olejów smarowych komponowanych na bazie polialfaolefin. Zawartość biomarkerów porównywalna jest z ich zawartością w mineralnych olejach silnikowych, co wskazuje że głównym składnikiem badanego produktu jest baza mineralna. W próbce nie stwierdzono obecności: estrów metylowych kwasów tłuszczowych, czy oleju roślinnego. Zawartość składników aromatycznych oznaczona zgodnie z uwagą 2 do działu 27 [10,6±1,5 % (m/m)] wskazuje, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Tym samym spełniony jest warunek określony w ww. uwadze do klasyfikacji produktu w pozycji 2710. Z kolei początek destylacji próbki ma miejsce w temperaturze powyżej 250°C, a do 350°C destyluje 1,3% (v/v). W świetle postanowień uwag dodatkowych 2 d, 2 e i 2 f do pozycji 2710, badana próbka jest olejem ciężkim, z wyłączeniem olejów napędowych oraz opałowych. Laboratorium, wg swojej wiedzy i długoletniego doświadczenia w przeprowadzaniu badań (w tym produktów ropopochodnych), dokonało wyboru metod badawczych zmierzających do ustalenia, czy pozycja 3824 jest właściwa dla badanego produktu - a jeżeli nie, to wymagania jakiej pozycji CN spełnia produkt. Organ odwoławczy zgodził z organem I instancji, że obowiązujące regulacje prawne w zakresie klasyfikacji taryfowej nie wskazują żadnej metody badawczej, w oparciu o którą można/powinien być oznaczony próg najmniejszego udziału olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w danym produkcie (tj. 70% m/m), aby mógł być on zaliczony do pozycji CN 2710. W celu klasyfikacji produktów olejowych do pozycji 2710 przepisy prawa wymagają jedynie analitycznego stwierdzenia, czy węglowodory (otrzymywane z petrochemicznych procesów przerobu ropy naftowej i minerałów bitumicznych oraz w przypadku olejów podobnych otrzymane w dowolnym procesie) występują w preparacie oraz czy ich zawartość przekracza 70% (m/m), bez podawania ich konkretnej ilości, przy zachowaniu proporcji składników aromatycznych do niearomatycznych oraz, czy stanowią one zasadniczy składnik preparatu decydujący o jego właściwościach. Wobec zaś faktu, że przepisy Wspólnej Taryfy Celnej nie wskazują procedury badawczej, jak i narzędzi badawczych oznaczania "olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych", nie można czynić zarzutu, że Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w [...] w celu zidentyfikowania próbki dokonał doboru niewłaściwych metod badawczych bądź, że metody badawcze zastosowane przez Laboratorium są niezgodne z wymogami wynikającymi z regulacji unijnych. Podkreślono, że metodyka badań została tak dobrana, aby uwzględniała zarówno specyfikę badanego produktu, jak i zakres przedmiotowy danej pozycji taryfowej. W sytuacji, gdy Nomenklatura Scalona nie narzuca metodyki badawczej, to po stronie wykonującego badanie (uprawnionego zgodnie z przepisami prawa laboratorium) leży jej odpowiedni dobór. Jeżeli natomiast spółka F. nie zgadza się z oceną produktu dokonaną przez Laboratorium, to powinna przedstawić wyniki badań świadczących o tym, że produkt spełnia wymogi pozycji taryfowej 3824. Jednak tego nie uczyniła, a swoje stanowisko, co do klasyfikacji "ECO 150N" w pozycji CN 3824 (kod CN 3824 90 96), opiera jedynie na zaufaniu do kontrahenta i zapisach wynikających z dokumentów przewozowych/handlowych. Zdaniem organu II instancji powyższe fakty oraz wyniki przeprowadzonych badań uprawniają do podtrzymania wniosku zawartego w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 28 marca 2018 r. o propozycji klasyfikacji do pozycji CN 2710 - w grupie "oleje smarowe; pozostałe oleje". W szczególności, że pozycja 2710 obejmuje swym zakresem oleje ciężkie używane do ułatwiania wyjmowania z formy artykułów ceramicznych, słupów betonowych itd. A takie przeznaczenie "ECO 150N" deklaruje spółka F.. Wobec tego za nietrafione uznać należy zarzuty, że klasyfikacja "ECO 150N" do pozycji 2710 jest niedostatecznie udokumentowana i przedwczesna. W kwestii zarzutów związanych z brakiem akredytacji metod badawczych zastosowanych przez Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że tamt. Laboratorium posiada akredytację laboratorium badawczego nr [....], w której zakres wchodzą zarówno badania chemiczne, jak i badania właściwości fizycznych paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej oraz innych przetworów naftowych. Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl), ww. jednostka posiada akredytację od dnia 20 października 2005r. Powyższe oczywiście nie oznacza, że w zakresie tej akredytacji laboratorium posiada akredytację na wszystkie metody badawcze. Niemniej jednak, wbrew stwierdzeniom spółki, brak akredytacji niektórych metod badawczych nie daje podstawy do kwestionowania wyników badań. Jednocześnie za nieuprawnione uznać należy stwierdzenie, że tylko akredytacja metody pozwala na obiektywną ocenę kompetencji laboratorium w tym zakresie. Z przepisów prawa podatkowego (i celnego) nie wynika bowiem, aby wymóg akredytacji dotyczył metod badawczych. Ponadto, jak już wcześniej zauważono, badania lub analizy wyrobów akcyzowych mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne akredytowane laboratoria, a także przez Centrum Łukasiewicz i instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze lub międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium kraju, dysponujące wyposażeniem niezbędnym do wykonywania danego rodzaju badań lub analiz (art.7f ust.2 ustawy akcyzowej). Nadmienić przy tym należy, że przepis art.7f ust.2 ustawy akcyzowej nie przyznaje mocy wiążącej opiniom wydanym przez podmioty tam wskazane i nie wyłącza zasady, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym w toku postępowania Spółka mogła przedstawić wyniki badań potwierdzające klasyfikację produktu do pozycji CN 3824. Jednak tego nie uczyniła, a swoje stanowisko, co do klasyfikacji "ECO 150N" w pozycji CN 3824, opiera jedynie na zapisach wynikających z dokumentów handlowych/przewozowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.165 b ust. 1 o.p. poprzez wydanie decyzji na skutek wszczęcia postępowania po upływie 6 m-cy od ujawienia przez kontrolę nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolującego z obowiązków wynikających z ustawy organ II instancji uznał, że w jego ocenie wskazane przepisy nie mogą być stosowane w postępowaniu przed organami KAS w sprawach nałożenia kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT. Za taką oceną przemawiają zarówno argumenty natury językowej, systemowej i funkcjonalnej. Rozpoznając odwołanie Dyrektor nie dopatrzył się również zaniedbań i błędów organu I instancji w postępowaniu ustalającym stan faktyczny sprawy, które powodowałyby nieważność dokonanej kontroli oraz postępowania administracyjnego i uniemożliwiałyby podjęcie właściwej decyzji w sprawie. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego dołożył starań, aby strona miała możliwość uczestniczenia w każdym stadium postępowania. Dowody zgromadzone w niniejszej sprawie zostały poddane ocenie organu w granicach określonych przepisem art.191 o.p. Podkreślił, że w toku postępowania przed organem I instancji oraz w postępowaniu odwoławczym spółka nie przedstawiła dowodów, które zaprzeczyłyby ustaleniom kontroli dokonanej w dniu 29 stycznia 2018 r. W przedmiotowej sprawie organ I instancji zebrał materiał dowodowy pozwalający na ustalenie faktów mających znaczenie prawne. Jednocześnie dokonał kompleksowej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki, tym samym postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone w zgodzie z wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa zasadami prowadzenia postępowania. Decyzja organu I instancji w sposób dostateczny wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Zachodzi również spójność pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem. W treści uzasadnienia wskazane zostały fakty i dowody uznane przez organ I instancji za udowodnione oraz te, którym tego przymiotu odmówiono. Zostały także wyjaśnione przesłanki, którymi organ kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Strona była prawidłowo poinformowana o podjętych przez organ czynnościach oraz poczynionych ustaleniach i umożliwiono jej przedstawienie swojego stanowiska. W związku z powyższym za bezpodstawne uznać należy stwierdzenia, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art.210 § 1 pkt 6 o.p., a w sprawie naruszono zasady postępowania wynikające z tej ustawy (tj. art.121, art.122, art.180, art.187 § 1, art.191). Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostarcza wyczerpujących podstaw do uznania, że podmiot odbierający (F. Sp. z o. o.) podał w zgłoszeniu SENT dane niezgodne ze stanem faktycznym w zakresie pozycji CN towaru. Skutkiem nieprawidłowości w klasyfikacji towaru jest powstanie uszczupleń w podatku akcyzowym oraz w podatku VAT. Jednocześnie podmiot odbierający nie udokumentował istnienia swojego "ważnego interesu" lub "interesu publicznego", które zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy SENT mogłyby stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 2. Co istotne ustalenia poczynione przez organy obydwu instancji pozwalają przyjąć, że nałożona kara pieniężna nie stanowi zagrożenia dla interesów spółki i jej bytu. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, spółka zarzuciła organom naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a. art. 165b § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 20 000 zł, za podanie w zgłoszeniu przewozu towaru nr SENT[...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa; b. art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, a także niezebranie całego materiału dowodowego, w tym poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo braków w materiale dowodowym; w tym w szczególności poprzez: - wadliwą ocenę dowodów w postaci sprawozdania z badań nr [...] z dnia 28 marca 2018 r. uzupełnionego sprawozdaniem z badań nr [...] z dnia 30 kwietnia 2019 r. Działu Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w [....] [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów, a w szczególności nie przesądzają one o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710; a w konsekwencji: - poprzez błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, które były przedmiotem zgłoszenia SENT[...], był kod CN 2710, podczas gdy właściwą klasyfikacją dla tych wyrobów jest kod CN 3824; art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego interes publiczny; 2. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny. b. art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla spółki rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi okazały się niezasadne, ponieważ Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej P.p.s.a.). Kontroli Sądu poddana została decyzja, którą nałożono na Spółkę karę pieniężną za naruszenie obowiązków określonych w ustawie SENT, poprzez podanie w zgłoszeniu SENT[...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Analiza pobranych próbek skłoniła organy do przyjęcia, że przewożono towar podlegający klasyfikacji do kodu CN 2710, podczas gdy zgodnie z dokumentami towarzyszącymi przewozowi i według stanowiska Spółki oraz producenta towaru, był to towar o kodzie CN 3824 90 96. Swoje ustalenia organ oparł na wynikach analizy laboratoryjnej pobranych z transportów próbek. Spółka kwestionowała wynik badania laboratoryjnego, a przez to legalność nałożenia na nią kary. Zarzuciła wszczęcie postępowania po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 O.p., błędną ocenę przesłanek (nie) odstąpienia od nałożenia kary oraz nieproporcjonalność nałożonej kary pieniężnej do wartości przypisanego jej naruszenia. W ocenie Sądu żadne z zarzucanych przez Spółkę naruszeń nie miało miejsca. Postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad postępowania dowodowego określonego w ustawie SENT i o.p., w tym skorzystano z wiadomości specjalnych odnośnie do cech i właściwości przewożonego produktu, a ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 o.p. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 210 § 1 i 4 o.p. Zrelacjonowano w nim przebieg podjętych czynności, przedstawiono najważniejsze motywy wyniku badań pobranych próbek towaru. Wyjaśniono powody nieuwzględnienia zarzutów odwołania, podano motywy nieodstąpienia od nałożenia kar (nie stwierdzono przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT), dokonując przy tym bardzo drobiazgowej analizy sytuacji majątkowej skarżącej, na podstawie dostępnych organowi dokumentów finansowych, a także okoliczności towarzyszących przewozowi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skarżącej, to jest zarzutu naruszenia art. 165b § 1 o.p. przez nieuwzględnienie ograniczającego charakteru przewidzianego w nim terminu do wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Do przepisu tego ustawa SENT odwołuje się poprzez dyspozycję art. 26 ust. 5, ale czyni to w zakresie w tej ustawie nieuregulowanym i tylko poprzez stosowanie "odpowiednie". To zaś może polegać na zastosowaniu danej regulacji bezpośrednio (wprost w danym brzmieniu), z pewnymi modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę prowadzonego postępowania, albo na odstąpieniu od jego zastosowania, jeżeli jego treść normatywna nie przystaje do charakteru prowadzonego postępowania. Ten ostatni przypadek należało zaadoptować w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Ustawa ta we własnym zakresie reguluje zasady prowadzenia kontroli (art. 13) oraz przedawnienia karania i wykonania obowiązku zapłaty (zob. art. 28, który przewiduje pięcioletni okres na nałożenie kary liczony od dnia niedopełnienia obowiązku oraz pięcioletni okres do zapłaty kary liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty). W ustawie tej nie określono czasu, do jakiego może zostać wszczęte postępowanie o nałożenie kary, a wyłącznie najpóźniejszą datę dopuszczalności wydania decyzji o nałożeniu kary, przez co postępowanie może być wszczęte w całym tym okresie. Kontrola określona w ustawie może być także prowadzona przez różne podmioty. Dotyczy ona "monitorowania drogowego przewozu towarów", a więc transportu drogowego, a nie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (por. m.in. art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 284 § 1, art. 290 § 1, art. 291 § 1, 2 i 4, art. 291b O.p., a także wyrok NSA o sygn. II GSK 1265/21). Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r. II GSK 639/19). Normatywnej podstawy dla zastosowania art. 165b § 1 O.p. nie stanowi także art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Kontrola przewozu towarów wymienionych w ustawie SENT nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w przepisach Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS, lecz kontrolą z zakresu transportu drogowego szczególnego rodzaju towarów. W ustawie SENT zawarto wyczerpującą regulację normatywną podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w przepisach art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Jeżeli chodzi natomiast o klasyfikację taryfową przewożonego towaru, Sąd uznał stanowisko organów za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest kompletny i nie wymagał uzupełnienia. W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest, że podczas kontroli drogowej pobrane zostały próbki towaru, które następnie przekazane zostały do badania do Działu Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w [...]. Wyniki badań zawarte zostały w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 28 marca 2018r., a następnie uzupełnione o dodatkowe badania, wyniki których zawarto w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 30 kwietnia 2019r. Na podstawie tych badań Laboratorium ustaliło, że profil chromatograficzny uzyskany metodą HT SIMDIS jest charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej, której głównym składnikiem jest frakcja węglowodorowa o liczbie atomów węgla w cząsteczce C20-C38 charakterystyczna dla olejów bazowych. Również wykonana analiza GCMS potwierdza węglowodorowy charakter próbki - w jej skład wchodzą głownie węglowodory parafinowe i izoparafinowe. Stwierdzona obecność biomarkerów (z grupy steranów C27, C28 i C29 i z grupy hopanów C30-C34) porównywalna z ich zawartością w mineralnych olejach silnikowych, wskazuje że głównym składnikiem badanego produktu jest baza mineralna. Na chromatogramie brak jest wyróżniających się pików odpowiadających oligomerom decenu, których obecność jest charakterystyczna dla olejów smarowych komponowanych na bazie polialfaolefin. W próbce niestwierdzono obecności: estrów metylowych kwasów tłuszczowych, czy oleju roślinnego. Zawartość składników aromatycznych oznaczona zgodnie z uwagą 2 do działu 27 [10,6 ± 1,5 % (m/m)] wskazuje, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Tym samym spełniony jest warunek określony w ww. uwadze do klasyfikacji produktu w pozycji 2710. Z kolei początek destylacji próbki ma miejsce w temperaturze powyżej 250oC, a do 350oC destyluje 1,3% (V/V). W świetle postanowień uwag dodatkowych 2 d, 2 e i 2 f do pozycji 2710, badana próbka jest olejem ciężkim, z wyłączeniem olejów napędowych oraz opałowych. Podkreślić należy, że skarżąca poza kwestionowaniem wyników badań Laboratorium nie przedstawiła żadnych dowodów dających podstawę do klasyfikacji ,,ECO 150N" do pozycji CN 3824. W ocenie Sądu za taką podstawę nie można uznać deklaracji firmy S. w fakturze nr [...] z dnia 25 stycznia 2018 r., z której wskazano, że przewożony towar klasyfikowany jest do kodu CN 3824 90 96. Wskazany kod CN w obowiązującym w dacie zakupu towaru, jak i w dacie kontroli nie istnieje w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE seria L Nr 282 z dnia 31 października 2017 r.). Jak zasadnie wskazały organy, obowiązujące przepisy nie określają metody badawczej, w oparciu o którą powinien być oznaczony próg najmniejszego (tutaj min.70% m/m) udziału olejów ropy naftowej, aby mógł być on zaliczony do pozycji CN 2710. Badający powinien zatem dostosować sposób postępowania do rodzaju badanego wyrobu i stopnia złożoności jego składu. Zakres pozycji CN 2710 nie wymaga określenia rodzajów mieszanin węglowodorów nasyconych i nienasyconych w preparatach, ani wyodrębniania, które składniki olejowe są pochodzenia naturalnego, a które syntetycznego. Nie wymaga też podania procentowej masy tych węglowodorów, a jedynie stwierdzenia przekroczenia wartości progu 70% (m/m). Dla spełnienia zakresu tej pozycji oleje ropy naftowej muszą być podstawowymi składnikami preparatów, stanowić ich zasadniczy składnik decydujący o wykorzystaniu. Niezależnie od powyższego wymagania, istotne znaczenie ma treść uwagi 2 do działu 27 wskazująca, że informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Wyniki badań Laboratorium wskazywały zaś, że analizowane próbki zawierały prawie same węglowodory charakterystyczne dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Badany produkt okazał się olejem ciężkim. Podkreślić trzeba, że metodyka badań dobrana przez Laboratorium została taki sposób, aby uwzględniała zarówno specyfikę badanego produktu, jak i zakres przedmiotowy danej pozycji taryfowej. Podkreślić również należy, że Laboratorium, jak to trafnie zauważył organ odwoławczy, jest to podmiot doświadczony w wykonywaniu badań produktów ropy naftowej i produktów pochodnych oraz posiada akredytację. Ponadto, skoro sprawa dotyczyła obrotu wyrobem akcyzowym, zasadnie powołano się na dyspozycję art. 7f ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który upoważnia laboratoria celne do badania i analizy wyrobów akcyzowych. Laboratorium mogło zatem przeprowadzić badanie pobranych próbek i zastosować odpowiednie, dobrane przez siebie metody badawcze o analitycznym charakterze. Na podstawie otrzymanych sprawozdań organy miały podstawę faktyczną do przyjęcia, że dane produkty podlegały klasyfikacji do kodu CN 2710. Natomiast spółka, kwestionując wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych, badań takich nie przeprowadziła we własnym zakresie (na swoje zlecenie), choć dysponowała próbkami, które pobierano z kontrolowanych przewozów i miała na to wystarczająco dużo czasu oraz swobodę w doborze uprawnionego laboratorium czy metod badawczych. Mogła też ubiegać się o wydanie wiążącej informacji akcyzowej, o jakiej mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ale tego nie uczyniła. W tych okolicznościach skoro skarżąca, jako podmiot odbierający, nie wywiązała się z obowiązków określonych w tej ustawie, organy miały podstawę faktyczną i prawną do nałożenia na nią kar pieniężnych. Status spółki, jako podmiotu odbierającego, w świetle dyspozycji art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy SENT i ww. ustaleń faktycznych, nie budził wątpliwości. Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego nieodstąpienia przez organy od nałożenia kary, na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT, stwierdzić należy, że również brak jest podstaw do ich uwzględnienia. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Jak zatem wynika z przytoczonych regulacji, odstąpienie od wymierzenia kary zostało pozostawione uznaniu rozstrzygającego sprawę organu. Korzystając z tej opcji, tj. odstępując od wymierzenia kary, organ jest jednak zobligowany do wykazania zaistnienia którejkolwiek z przesłanek, wymienionych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podmiotu odpowiedzialnego za naruszenie obowiązków. Wskazania wymaga, że w orzecznictwie jaki i w doktrynie ukształtował się pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym tak ukształtowane (regulacje ustawy SENT), że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne, nakładane w trybie administracyjnym, decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19 (dost. w CBOiS): "ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do ww. pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (...) w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawa - tak by była przestrzegana konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości. Wysokie, nieuchronne, kary o charakterze odstraszającym mają oddziaływać prewencyjnie (...) uzasadnienie projektu ustawy SENT, w którym wskazano, że ratio legis tej ustawy jest zmniejszenie szarej strefy oraz uszczelnienie systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu towarów wrażliwych, tj. uznanych przez ustawodawcę za takie, które mogą być wykorzystywane do oszustw podatkowych." W tym miejscu nie sposób także pominąć tego, że posłużenie się przez ustawodawcę, w treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu danego podmiotu nie można bowiem utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak: utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, wskazują na wystąpienie przesłanki, w postaci zaistnienia ważnego interesu podmiotu zobowiązanego. Jeżeli chodzi o drugą z przesłanek - ważny interes publiczny, to oznacza on dyrektywę postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt. II GSK 360/19 – dost. w CBOiS). W przedmiotowej sprawie organy badały możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie powołanych przepisów i we własnym zakresie poczyniły ustalenia odnośnie zdolności skarżącej do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w kontekście jej kondycji finansowo-ekonomiczną spółki. W tej mierze przyjęły, że sytuacja skarżącej jest na tyle dobra, że konieczność uiszczenia kary, w wysokości 20 000 zł, nie spowoduje zakłócenia w jej funkcjonowaniu ani nie będzie się wiązało z zagrożeniem jej bytu prawnego i funkcjonowania na rynku. Spółka nie wskazała zaś na innego rodzaju okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że odstąpienie od wymierzenia jej kary jest zasadne i pożądane, właśnie z uwagi na jej ważny interes. Argumentów przemawiających za tego rodzaju rozstrzygnięciem nie dostrzegł tez Sąd, wobec czego przeciwne twierdzenia strony uznać należy za pozbawione podstaw. Za odstąpieniem od nałożenia kary, w rozważanym przypadku, nie przemawia także interes publiczny. Ten bowiem, wyrażający się również w potrzebie wyeliminowania nadużyć w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, wymaga między innymi zapewnienia właściwego systemu przewozu tego rodzaju towarów oraz jego monitorowania. Temu celowi służą regulacje ustawy o SENT, przestrzeganie których zostało obwarowane odpowiednimi sankcjami, których, jak to stwierdzono na wstępie niniejszych rozważań, nie można określić jako nadmiernych, godzących tym samym w zasadę proporcjonalności. Oprócz tego brak jest podstaw do stwierdzenia, aby za odstąpieniem od wymierzenia kary przemawiały także inne uwarunkowania i zależności, związane z urzeczywistnieniem szczególnie doniosłych i społecznie użytecznych celów oraz zamierzeń. Stanowisko organu o nieziszczeniu się ww. przesłanek nie narusza wymagań stawianych postępowaniu wyjaśniającemu, w szczególności wynikających z przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że sama odpowiedzialność określona w ustawie SENT, z którą spółka ma do czynienia, ma charakter administracyjny i wynika z obiektywnie stwierdzonego faktu naruszenia przepisów prawa. Ustawa w żaden sposób nie różnicuje, ani nie wartościuje przyczyn naruszenia obowiązków w niej określonych (nie pozwala na określenie stopnia zawinienia). W art. 21 ust. 1 ustawy SENT jest mowa o tym, że "w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł". W razie stwierdzenia naruszenia nałożenie kary jest zatem obligatoryjne. Spółka zarzucała również naruszenie zasady proporcjonalności odnośnie do wysokości nałożonej na nią sankcji. Organy nie miały jednak w tym zakresie dowolności, ponieważ sposób wyliczenia kary został ściśle określony w art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Minimalna wysokość kary została w ustawie określona na 20.000 zł, a zasadnicza jej wartość ma stanowić 46% wartości netto towaru przewożonego, który podlegał obowiązkowi zgłoszenia. Zbadanie, czy przyjęte rozwiązanie normatywne i określona dolegliwość sankcji administracyjnej wykracza poza granice konstytucyjnej zasady proporcjonalność, nie mieściło się w granicach kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny, w szczególności wynikających z przepisów art. 145 P.p.s.a. Decyzje nie naruszają bowiem przepisów prawa materialnego, ani procesowego, które należało w sprawie zastosować. Takie stanowisko Sądu nie pozbawia Spółki prawa wywiedzenia do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej, po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego i przedstawienia w niej racji przemawiających za wadliwością przyjętych rozwiązań prawnych. Spółka powinna przy tym mieć na uwadze, że obowiązki określone w ustawie SENT mają służyć zwiększeniu kontroli nad transportem tzw. "towarów wrażliwych", a ich wykonanie nie należy do szczególnie uciążliwych. Kwestią do rozważenia może pozostawać natomiast zakres odpowiedzialności podmiotu odbierającego za cechy przewożonego towaru i dolegliwości sankcji za przewóz wyrobu akcyzowego bez określonego w ustawie SENT nadzoru, w tym właściwy dobór przez ustawodawcę środków reakcji na stwierdzone naruszenie i ich prewencyjne oddziaływanie. Niemniej, proporcjonalności nie powinno się odnosić do indywidualnego przypadku, ale do charakterystyki całej materii ustawy (celów, jakie ma osiągnąć) i oceny przydatności (niezbędności) danego rozwiązania prawnego do osiągnięcia zamierzonego przez ustawodawcę celu. Biorąc jednak pod uwagę, że Spółka nie zgłosiła do rejestru SENT przedmiotowego przewozu, ewentualnej analizie poddać można by nie samą reakcję na niedopełnienie obowiązków ustawowych, ale jej dolegliwość. Nie ulega zaś wątpliwości, że działania organów mieściły się w granicach obowiązującego prawa, a ustawodawca nie zdecydował się wyposażyć właściwych organów w instrumenty miarkowania sankcji za stwierdzone naruszenie. Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.