II SA/Rz 357/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...], po rozpatrzeniu odwołania G. J. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie A. poza kasynem gry. Jak wynika z akt sprawy, G. J. (dalej Strona lub Skarżący) w ramach własnej działalności gospodarczej prowadził w [...] lokal B., w którym została przeprowadzona kontrola w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z2015r., poz. 612), dalej u.g.h. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że w lokalu znajdują się dwa automaty do gier, z których jeden o nazwie A. był włączony, gotowy do gry i nie posiadał poświadczenia rejestracji. Z umowy dzierżawy zawartej w dniu 8.07.2014r. pomiędzy Wydzierżawiającym - C. Sp. z o.o. a Dzierżawcą - G. J. wynika, że przedmiotem umowy jest dzierżawa części lokalu, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na którym Dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. W załączniku do umowy - liście aktualizacji urządzeń wskazano, że ilość urządzeń w lokalu na dzień 8.07.2014r. wynosi 2 tj.: o nr [...] oraz [.]. Zgodnie z aneksem do umowy z dnia 1.08.2014r., stawka czynszu wynosi 40% od sumy przychodów uzyskiwanych w danym miesiącu z eksploatacji zainstalowanych urządzeń. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment odtworzenia możliwości gier, który udokumentowano protokołem z dnia 24.10.2014r., z którego wynikało, że automat, na którym przeprowadzono eksperyment jest urządzeniem elektronicznym. Urządzenie przyjmuje środki pieniężne w postaci banknotów, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier. W celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie konieczne jest jego zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie banknotów do akceptora banknotów. Automat umożliwia uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów przedłużających grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej (punktów) uzyskanej w poprzedniej grze. Ponadto przebieg gier ma charakter losowy a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego. Wynik gry na urządzeniu uzależniony jest wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą), ponieważ gracz nie decyduje o określonym wyniku. Zatrzymanie w zamierzonym układzie przez gracza obracających się bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję, jest niemożliwe do przewidzenia. Na podstawie powyższego kontrolujący stwierdzili, że urządzenie A., na którym przeprowadzono eksperyment jest automatem do gier w rozumieniu art. 2 u.g.h. Ponadto w toku postępowania karno-skarbowego przesłuchano Skarżącego w charakterze świadka, który zeznał, że od 9 lipca 2014r. jest właścicielem lokalu B.. Należy on do jego firmy tj. [...]. Świadek zeznał m.in., że w lokalu tym znajdują się trzy automaty, w tym dwa należące do firmy C. W czasie kontroli prowadzonej przez funkcjonariuszy celnych włączony był tylko jeden automat A. Automaty same wypłacają wygrane. Po przyjściu do pracy świadek lub pracownik włącza automaty do prądu. W przypadku braku pieniędzy na wygrane, jak również występujących usterek, świadek telefonicznie informuje o tym serwisanta. W ramach prowadzonego postępowania Urząd Celny [...] dopuścił dowód z opinii - sprawozdania nr [...] z dnia 20.04.2015r. Laboratorium Celnego Izby Celnej [...] , które dotyczyło urządzenia A. Z opinii tej wynika, że gry prowadzone są na urządzeniu elektronicznym, budowa zewnętrzna oraz budowa wewnętrzna automatu pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej, gdyż automat jest wyposażony w urządzenie wypłacające - wyrzutnik monet tzw. hopper, prowadzenie gier na automacie umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej pozwalającej na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach, przebieg gier na automacie ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli, ani zręczności grającego, w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie konieczne jest jego zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów. W rozgrywanych na automacie grach istnieje możliwość uzyskania wygranej rzeczowej, gry mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, w związku z czym gry prowadzone na badanym automacie zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub rozgrywania gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją z dnia [...].06.2015r. nr [...] wymierzył, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wobec G. J. karę pieniężną w wysokości 12.000zł z tytułu urządzania gier na automacie A. poza kasynem gry. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy Skarżący, działając przez pełnomocnika - radcę prawnego D. S. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust.1 i art. 14 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm.), dalej o.p., art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.; art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnie w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. art. 89 ust.1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm.), dalej k.k.s., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. Dyrektor Izby Celnej [...] w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] stycznia 2016r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że sporne urządzenie umożliwiało prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i w art. 2 ust. 5 u.g.h. Jest to urządzenie elektroniczne, a urządzane na nim gry mają charakter losowy, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej, jak i pieniężnej. Gry organizowane były w celach komercyjnych. Stwierdzenie to znajduje oparcie w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym. Na hazardowy charakter spornego urządzenia wskazuje przede wszystkim przeprowadzony w dniu 24.10.2014r. eksperyment, którego ustalenia znalazły następnie potwierdzenie w sprawozdaniu z badań z dnia 20.04.2015r. przeprowadzonych przez Izbę Celną [...] Wydział Laboratorium Celne. W sprawozdaniu sformułowane zostały wnioski jednoznacznie wskazujące na hazardowy charakter poddanego badaniom automatu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Organ odwoławczy oparł się w tym zakresie na słownikowym rozumieniu pojęcia urządzać. Zdaniem organu Skarżący wypełnił swoim zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automatach już przez samo udostępnienie powierzchni w swoim lokalu w formie dzierżawy części lokalu pod instalację i eksploatację urządzeń do gier. Pobierał za to korzyści materialne w postaci czynszu dzierżawnego w wysokości 40% od sumy przychodów w danym miesiącu. Skarżący w prowadzonym lokalu zapewnił ciągłość gier na automacie i udostępnił je do publicznego korzystania. W dniu przeprowadzenia kontroli stwierdzono, że automat był włączony oraz gotowy do gry. Fakt zapewnienia ciągłości gier na automacie oraz umożliwienie klientom lokalu swobodnego dostępu do automatu w godzinach otwarcia lokalu potwierdza, że Skarżący stwarzał odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Ponadto Skarżący obsługiwał ww. automat, ponieważ jak wynika z protokołu z dnia 24.10.2014r., po przyjściu do pracy on (lub jego pracownik) uruchamiał automat, a jeśli brakowało pieniędzy na wygrane, lub w razie wystąpienia usterek dzwonił do serwisanta, lub pod wskazany przez wydzierżawiającego numer telefonu. Zainstalowanie automatu do gry w lokalu, w którym Skarżący prowadził działalność gospodarczą wpłynęło na podniesienie jego atrakcyjności, w celu pozyskania większej liczby klientów, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów. Ponadto Skarżący wstawiając do swojego lokalu urządzenie do gier, nie upewnił się co do charakteru gier na nim urządzanych, przyjmując w ten sposób na siebie ryzyko związane z urządzaniem gier na automacie poza kasynem gry. Organ odwoławczy stwierdził również, że posiadanie statusu właściciela automatu nie stanowi przesłanki koniecznej do uznania określonego podmiotu za urządzającego gry na automacie. Dyrektor Izby Celnej [...] uznał, że obowiązujące przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie do nałożenia kary pieniężnej za czyn opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na osobę fizyczną. Wymóg prowadzenia gier na automatach w kasynie jest wymogiem bezwzględnym, kierowanym do każdego podmiotu, bez względu na jego formę organizacyjną. Art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. nie zawiera wyłączeń o charakterze podmiotowym. Jest on kierowany do każdego, w tym do osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii "podwójnego karania" za ten sam czyn, tj. raz na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a drugi na podstawie art. 107 k.k.s., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że oba postępowania prowadzone są w zupełnie różnych trybach, w efekcie czego kara wymierzana na podstawie k.k.s. oparta jest na zasadzie winy, natomiast odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. jest odpowiedzialnością obiektywną, oderwaną od kwestii winy. Kary, o których mowa w art. 89 u.g.h. pełnią funkcje restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty Skarbu Państwa w zakresie uszczuplenia wpływów, w związku z nielegalnie prowadzoną działalnością. Organ powołał się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015r., sygn. P 32/12. Odnosząc się do kwestii technicznego charakteru art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej [...] zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. C-213/11, C-214/11 i C 217/11 stanął na stanowisku, iż przepisy ustawy o grach stanowią jedynie potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W przytoczonym wyroku wyodrębnił on trzy rodzaje przepisów technicznych tj.: specyfikacje techniczne (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE), inne wymagania (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE) oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, określonych w art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE. Rozpatrując w kontekście Dyrektywy 98/34/WE przepisy ustawy o grach TSUE stwierdził, że należą one do trzeciej kategorii przepisów (zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów), z tym zastrzeżeniem, że kategoria ta dotyczy przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można rozsądnie oczekiwać (pkt 32 wyroku). W pkt 35 wyroku TSUE wskazał na możliwość uznania przepisów ustawy o grach za inne wymagania (druga kategoria wyszczególnionych wyżej rodzajów przepisów technicznych). Zdaniem organu, ocena czy art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, jest kwestią jego wykładni, przy czym prawidłowa jego interpretacja zależy od ustalenia zakresu ograniczeń w używaniu automatów, będących konsekwencją wprowadzonej regulacji. Dyrektor Izby Celnej [...] doszedł do wniosku, że art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, stanowią niedyskryminacyjne ograniczenie niektórych sposobów używania, czyli tzw. niedyskryminacyjne selling arrangements. Ustawa o grach nie kreuje żadnych prawnych wymogów, jakim automaty winny odpowiadać. Nie można więc uznać tych przepisów za trzecią kategorię wyszególnionych przez TSUE przepisów technicznych w postaci innych wymagań. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej wskazał, że "innymi wymaganiami" w rozumieniu art. 1 pkt. 4 Dyrektywy 98/34/WE są warunki determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zarówno literalne brzmienie art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE, jak też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wymaga wystąpienia takiego wpływu na dany produkt w wymiarze "istotnym", a więc kwalifikowanym. Tymczasem statystyczne i gospodarcze dane obrazujące sytuację automatów do gier w okresie po wejściu w życie u.g.h. nie potwierdzają tezy, że sytuacja automatów do gier uległa aż tak dalece kwalifikowanej zmianie, na którą nie byłby przygotowany i na którą nie mógłby odpowiednio zareagować rozsądny przedsiębiorca. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Celnej [...] stwierdził, że przepisy Dyrektywy 98/34/WE, a konkretnie art. 10 ust. 1 tego aktu zawierają tzw. klauzulę bezpieczeństwa, która zwalnia od obowiązku notyfikacji przez władze krajowe przepisów mieszczących się w zakresie owej klauzuli bezpieczeństwa. Przepisy ustawy o grach są bowiem przykładem zastosowania takiej właśnie klauzuli bezpieczeństwa, w rozumieniu Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2, dalej: TfUE; - art. 36 i art. 52 ust. 1 tego aktu) oraz Dyrektywy 2006/123/WE. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przepisy u.g.h. stanowią przede wszystkim wyraz troski polskiego ustawodawcy o wartości wyższego rzędu o naturze pozaekonomicznej. Ustawa grach hazardowych i jej poszczególne postanowienia, w tym art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 mieszczą się w ramach wyznaczonego przez orzecznictwo TSUE uznania przysługującego państwom członkowskim do wprowadzania ograniczeń na obszarze gier hazardowych i dlatego nie podlegała obowiązkowi notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE, nawet jeśliby uznać, że poszczególne jej przepisy mogłyby zostać ocenione jako techniczne. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że brak notyfikacji nie sprawia, że przepis techniczny traci swoją moc prawną w polskim porządku prawnym, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015r., sygn. akt P 4/14, w którym orzekł on, że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Analizując wszelkie aspekty stosowania przepisów Dyrektywy 98/34/WE Dyrektor Izby Celnej [...] stwierdził, że akt ten milczy na temat ewentualnych skutków uchybienia obowiązkowi notyfikacji, określonemu w jego art. 8 ust. 1 Dyrektywa ta w ogóle nie wypowiada się na temat mocy wiążącej oraz skutków prawnych, w krajowym porządku prawnym tego faktu. Poza tym, zasada pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym nie skutkuje uchyleniem przepisów krajowych, lecz jedynie brakiem możliwości ich zastosowania w konkretnym przypadku. W związku z tym, nawet gdyby uznać, że niektóre przepisy u.g.h. są przepisami technicznymi i powinny zostać uprzednio notyfikowane, to nie może zmienić to faktu, że u.g.h. uchyliła poprzednio obowiązujący w tym zakresie akt prawny i stanowi aktualnie integralną część krajowego porządku prawnego. Zasada, zgodnie z którą nie notyfikowane przepisy nadal formalnie w krajowym porządku prawnym obowiązują, lecz nie mogą być przez organy krajowe stosowane, wywodzona jest jedynie z orzecznictwa TSUE i nie posiada formalnego umocowania w żadnej z obowiązujących norm prawa unijnego. Trybunał w swoim orzecznictwie wyraźnie opowiedział się za stanowiskiem, że nie można rozszerzać zakresu zastosowania norm prawa unijnego tak, aby objąć nim praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo. Dyrektor Izby Celnej [...] uznał, że okoliczności sprawy oraz jej kontekst normatywny nie dają podstaw do odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nawet jeśliby art. 14 ust. 1 u.g.h. uznać za przepis techniczny. W tym zakresie organ powołał się na wyrok NSA z dnia 25.11.2015r., sygn. II GSK 183/14. G. J., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...], ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h., wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012r., w sprawach C - 213/11, C 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. technicznego charakteru przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia norm sankcjonowanych wyrażonych w art. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania z naruszeniem art. 121 §1 o.p.; art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art., 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu Skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy czynności Skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu Skarżący odniósł się do kwestii notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 17 września 2015r., sygn. II GSK 1296/15, w którym stwierdzono, że sankcją za zaniechanie obowiązku notyfikacji projektu przepisów technicznych jest ich bezskuteczność, wynikająca z prawa traktatowego Unii Europejskiej i orzecznictwa TSUE, co implikuje ciążący na organach obowiązek odmowy zastosowania dotkniętych taką wadliwością przepisów. Skarżący powołał się również na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2014r., sygn. II KK 55/14, w którym wskazano, że przepisy techniczne art. 14 oraz art. 6 u.g.h. są bezskuteczne, bowiem jako przepisy techniczne nie były notyfikowane w Komisji Europejskiej i nie mogą stanowić podstawy aktu oskarżenia i wyroków skazujących w stosunku do jednostek na terenie kraju. Skarżący wskazał również, że TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r., wydanym w sprawach C-213/11, C 214/11 i C217/11 stwierdził, że przepisy tego rodzaju co art. 14 ust. 1 u.g.h. nie mogą być stosowane przez polski wymiar sprawiedliwości, ponieważ stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Skarżący argumentował, że pomiędzy art. 14 ust. 1 u.g.h. a art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. zachodzi zależność skutkująca uznaniem, że art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma również charakter techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W związku z powyższym organ nie może powoływać się na art. 89 u.g.h. jako na zastępujący regulację zawartą w art. 14 u.g.h., bowiem tylko ten przepis stanowi o generalnym zakazie urządzania gier na automatach poza kasynem gry i to on stanowi podstawę zaskarżonej decyzji. Art. 89 ust. 1 u.g.h. jest przepisem sankcjonującym zakazy przewidziane w art. 14 ust. 1 oraz 6 ust. 1 u.g.h. Tym samym przy braku skuteczności prawnej art. 14 ust. 1 u.g.h. nie mogą być stosowane żadne sankcje za naruszenie bezskutecznych prawnie norm sankcjonowanych i to zarówno sankcje typu administracyjno prawnego z art. 89 ust. 1 u.g.h., jak i typu karno - skarbowego z art. 107 k.k.s. Powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego o sygn. I KZP 15/13 Skarżący podniósł, że wyłączenia obowiązku notyfikacyjnego dotyczącego gier hazardowych nie można doszukiwać się w treści art. 10 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ przepisy regulujące gry hazardowe nie są objęte harmonizacją na poziomie Unii Europejskiej, jak również podstawy do zaniechania obowiązku notyfikacji nie stanowi pkt 4 preambuły ww. dyrektywy. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015r., sygn. P 4/14 Skarżący podniósł, że uznanie art. 14 ust. 1 u.g.h. za zgodnego z Konstytucją z uwagi na fakt, że brak notyfikacji przepisów technicznych u.g.h. Komisji Europejskiej nie jest naruszeniem konstytucyjnego trybu ustawodawczego - nie wpływa na ocenę zgodności kwestionowanych przepisów z prawem unijnym, a także na obowiązek sądów krajowych odmowy zastosowania nienotyfikowanych przepisów. Zgodnie z zasadą supremacji acquis communautaire sędzia krajowy w pierwszej kolejności jest sędzią unijnym. Skarżący podniósł, że z uwagi na brak notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. nie może być stosowany zakaz urządzania gier na automatach poza obszarem kasyn gry. Dla działalności wykonywanej poza terenem kasyn gry nie jest wymagana koncesja na prowadzenie kasyna gry na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. Przepisy u.g.h., w szczególności zawarte w Rozdziale 2 - "Warunki urządzania gier hazardowych", podmiotowo odnoszące się do osób posiadających koncesję na urządzanie gier na automatach nie dotyczą działalności niereglamentowanej, wykonywanej poza terenem kasyn gry. Odnosząc się do kwestii podmiotu urządzającego gry Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, która może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie może ponosić sankcji administracyjnych za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia gier hazardowych nie wskazuje jej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zdaniem Skarżącego, z samego faktu wynajęcia kilku metrów kwadratowych lokalu nie można wywodzić, że Strona dopuściła się urządzania gier hazardowych. Skarżący nie obsługiwał automatów do gier, nie wyjmował z nich pieniędzy, czy nawet ich uruchamiał. Skarżący nie objaśniał też nikomu zasad gry, ani nie wykonywał żadnych innych czynności związanych z funkcjonowaniem automatów. Nie posiadał też żadnych uprawnień do pozyskiwania środków pieniężnych znajdujących się w automatach, a jedyny dochód, który czerpał z racji wstawienia urządzeń do lokalu, wynikał z zawartej umowy najmu. Takie stanowisko, jak wskazał Skarżący znalazło uznanie w orzecznictwie sądów powszechnych i Sądu Najwyższego. Skarżący zarzucił również, że w stosunku do niego zastosowano podwójne karanie na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. oraz art. 107 § 1 k.k.s. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuję: Skargi nie są uzasadnione, gdyż dotychczasowe ustalenia organów i przedstawiona argumentacja pozwalają na przyjęcie, że skarżący urządzał grę na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Słusznie, dokonując rozważań prawnych, organy wskazały w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że znamię czasownikowe deliktu administracyjnego, który jest podstawą nałożenia kary w postaci słowa "urządzać" nie posiada swojej definicji legalnej ani w ustawie o grach hazardowych ani też w żadnym innym akcie prawnym, który mógł by mieć zastosowanie w sprawie. W związku z tym rozumienie tego pojęcie musi być wykładane zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym, które ustalone może być na podstawie różnorakich słowników języka polskiego. Mógł zatem powołać się organ na wskazane znaczenia wyrazów zawarte w zacytowanych w decyzjach słownikach, jednak dokonując wykładni tego pojęcia nie powinien łączyć go z innym przypadkiem odmiany rzeczownika niż łączy go omawiany przepis. Cytując bowiem różne znaczenia tego pojęcia nie zwrócił organ uwagi, że czasownik urządzać występuje w połączeniu zarówno z rzeczownikami w przypadku trzecim (celownik), jak również w przypadku czwartym (biernik). Ta pierwsza sytuacja dotyczy znaczenia tego słowa urządzać komu, czemu np.: urządzać komuś coś co jest niezbędne, zaś w tym drugim znaczeniu urządzać kogoś, coś, jak np.; urządzać zawody, urządzać imprezę. Powołując wszystkie leksykalnie egzemplifikowane znaczenia słowa "urządzać" organy następnie definiują to znamię czasownikowe jako urządzanie komuś warunków umożliwiających udział w grze. Tymczasem ustawa o grach hazardowych nie zawiera tego pojęcia w połączeniu z tym przypadkiem (celownik), ale w połączeniu z biernikiem (urządza co? - grę). Odpowiedzialności podlegał będzie więc tylko i wyłącznie ten, kto urządza grę, a nie ułatwia komuś wzięcie w niej udział. Zmiana przypadku, z którym łączy się czasownik "urządzać" w tym przypadku prowadzi do znacznego rozszerzenia odpowiedzialności. Nie każda osoba ułatwiająca komuś skorzystanie z gry jest bowiem "urządzającym grę". Nie chodzi bowiem aby urządzać "komuś" ale urządzać" coś". Jednak wskazany , występujący w ocenie sądu, błąd wykładni nie miał wpływu na wynik sprawy. Jednak, ponieważ sąd nie zgodził się z definicją pojęcia urządzania gry podaną przez organ musi wskazać własną, w jego ocenie prawidłową definicję . W ocenie sądu do elementów składowych pojęcia "urządzenia gry" będą wchodziły takie zachowania, jak podjęcie planu gry, a to miejsca jej prowadzenia, ustalenia rodzaju tej gry, wysokości odpłatności za grę i określenie warunków i wysokości wygranej. Następnie w skład tego pojęcia wchodzi zdobycie odpowiedniego automatu do gry i ustawienie go w odpowiednim miejscu. W końcu urządzający grę prowadzi bieżący nadzór nad grą poprzez naukę gry osób grających, nadzór na prawidłowością gry, bieżącą konserwację automatu rozumianą jako naprawy czy też zasilanie automatu w gotówkę czy wybieranie uzyskanych pieniędzy. Trzeba przy tym podkreślić, że osoba urządzająca grę działa przy tym samodzielnie i na własne ryzyko. Bez wątpienia osoba, która realizuje wszystkie zachowania jest urządzającym grę w rozumieniu omawianego przepisu. Osoba taka podlega odpowiedzialności z art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Nie oznacza to, że odpowiedzialności tej nie może podlegać więcej osób w sytuacji, gdy urządzanie gry na automacie jest realizowane w ramach porozumienia zawartego pomiędzy tymi osobami zgodnie z podziałem ról, w którym każda z tych osób prowadzi określone działania i w związku z nimi możliwe jest urządzanie takiej gry. W tym jednak zakresie najtrudniejszym zadaniem będzie oddzielenie sytuacji, gdy kilka osób działa w ramach porozumienia i organizuje urządzanie gry od sytuacji, gdy osoba urządzająca grę jedynie w procesie jej urządzania posługuje się innymi osobami, które wykonują jakieś niezbędne czynności przy organizacji gry np.: serwisują automat czy też wynajmują powierzchnię pod jego ustawienie w lokalu, jednak same nie są właścicielami automatu. W ocenie sądu jest bowiem oczywiste, że pojęcie osoby urządzającej grę nie może być rozciągnięte na wszystkie osoby, które mają jakikolwiek udział w procesie urządzania, a jedynie musi odnosić się tylko do tych osób, które rzeczywiście grę tę "organizują", a więc mają wpływ na sposób jej prowadzenia, decydują o jej istotnych elementach i/lub ponoszą jej ekonomiczne ryzyko, (czyli otrzymują zysk lub ponoszą stratę z gry). Ocena zatem, czy realizowanie tylko części elementów składających się na pojęcie urządzania gry przez jakiś podmiot może być uznane za organizowanie gry zależeć będzie każdorazowo od ustaleń faktycznych konkretnej sprawy i roli, jaką pełnił ten podmiot w procesie gry, czy był on tylko wykonawcą pewnych czynności, czy też działał aktywnie w tym zakresie, mogąc samodzielnie podejmować decyzję, czy też ponosił ryzyko finansowe prowadzonej gry. W przypadku realizowania tylko i wyłącznie pod nadzorem i kierunkiem osoby urządzającej grę pewnego elementu, który w połączeniu z innymi prowadzi do urządzania gry, osoba taka nie może być uznana z urządzającą grę w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne, budujące model pojęcia osoby urządzającej grę do realiów sprawy należy wskazać, że jakkolwiek w umowie dzierżawy powierzchni lokalu, w którym ustawiony był przedmiotowy automat G. J. nie miał określonych jakichś szczególnych obowiązków podlegających realizowaniu w procesie gry ( poza włączeniem automatów), to jednak jak wynika z aneksu do umowy z dnia 1 sierpnia 2014 roku przyjął on na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gry, gdyż jego wynagrodzenie zostało ustalone jako pewien ( 40 ) procent od przychodu generowanego przez automat. W ten sposób nie działał on już tylko i wyłącznie jako osoba jedynie udostępniająca lokal otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatu ale był zainteresowany, aby te były jak najwyższe, gdyż wtedy również on osiągał wyższe przychody. W takiej sytuacji nie był on tylko i wyłącznie podwykonawcą osoby urządzającej grę ale jej animatorem będącym istotnie zainteresowanym jej wynikami. Jakkolwiek z umowy tej wynika bowiem jedynie, że zobowiązał się on do wydzierżawienia powierzchni pod stojące automaty, zaś działalność gospodarczą w tym zakresie miał prowadzić właściciel automatów a z § 4 tej umowy wynika, że jedynym obowiązkiem wydzierżawiającego był obowiązek zawiadomienia właściciela automatu, jeżeli dojdzie do włamania lub istotnego uszkodzenia automatu to fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność nie zaś dla podmiotów z których jeden jest urządzającym grę, a drugi tylko podwykonawcą nie będącym takim podmiotem ( urządzającym grę ). Czynsz uzyskiwany z umowy dzierżawy jest bowiem ścisłe związany z sama grą. Można sobie nawet wyobrazić, że w przypadku braku eksploatacji automatu wydzierżawiający nie odniesie żadnego zysku. Jest on zatem - tak jak przedsiębiorca zainteresowany w tym, aby gra przynosiła jak największy dochód. Rodzaj określonego czynszu motywuje go do tego. Ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gry staje się on również osoba urządzającą grę. Nie jest on tym samym już tylko podmiotem udostępniającym pomieszczenia do zainstalowania automatu ale wyczerpuje znamiona pojęcia osoby urządzającej grę. Chociaż więc z treści art. 35 pkt 6, art. 36 pkt 6 i art. 142 u.g.h., a także z art. 23a ust. 5 u.g.h. wynika, że ustawodawca rozróżnia osobę prowadząca grę (urządzająca grę) od osoby posiadacza lokalu (kierownika takiego lokalu), w którym gra jest prowadzona to jednak rozróżnienie to w niniejszej sprawie jest irrelewantne bowiem skarżący nie jest tylko podmiotem - posiadaczem lokalu ale osoba urządzająca grę, uczestniczącą w procesie jej realizacji. Podobnie należy odnieść się do zmian art. 89 u.g.h. zaproponowanych w projekcie ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, gdzie wprowadza się w nowym brzemieniu ustawy w art. 89 ust.1 pkt 3 i 4 kary administracyjne w wysokości 100.000 złotych dla posiadacza zależnego i samoistnego lokalu w którym zainstalowano automaty (druk sejmowy nr 795). Dotyczą one tylko osoby niezaangażowanej w proces organizowania gry. Skarżący taką osobą nie jest. Bez znaczenia jest również rozróżnienie zawarte w art. 128 ustawy z dnia 20 maja 1971r. Kodeks wykroczeń (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 1094 ze zm.), który także odróżnia osobę urządzającą grę hazardową od osoby użyczającej do takiej gry środków lub pomieszczenia, gdyż skarżący nie jest tylko osoba użyczającą pomieszczenia do gry. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że wydzierżawienie lokalu osobie będącej właścicielem automatów do gry które jest jednakże połączone z przejęciem przez wydzierżawiającego części ekonomicznego ryzyka związanego z grą, co objawia się w ustaleniu czynszu dzierżawnego jako części przychodu z automatu świadczy o tym, że taka osoba jest podmiotem urządzającym grę a tym samym podlega odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h Również pozostałe argumenty zawarte w skardze są niezasadne. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z przepisami dyrektywy 98/34/WE, wskazać trzeba na wiążący charakter uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. podjętej w sprawie o sygn. II GPS 1/16. W orzeczeniu tym NSA w sposób wiążący stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że "urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)." Należy przy tym dodatkowo wskazać, że podobne stanowisko (choć w innym układzie procesowym, odnoszące się do innych przepisów) zajął Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 13 października 2016 sygn. C- 303/15 w sprawie Naczelnika Urzędu celnego przeciwko osobom fizycznym. Druga część uchwały przesądza wątpliwości wyrażone w skardze co do tego, czy podmiotem omawianego deliktu administracyjnego może być każdy, czy też tylko podmioty, które na gruncie u.g.h. mogą ubiegać się o prowadzenie koncesjonowanej działalności hazardowej, a więc spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. NSA udzielił wiążącej odpowiedzi, że podmiotem tego deliktu mogą być także osoby fizyczne. W tej kwestii wypowiedział się zresztą wcześniej Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 11 marca 2015r., sygn. akt P 4/14 oraz z dnia 21 października 2015r. w sprawie P 32/12. W tym ostatnim wyroku Trybunał stwierdził, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, wskazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie dopuszczono się naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis ten określa środki dowodowe pozostające w dyspozycji organów celnych, dopuszczając możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Zdaniem WSA w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. W sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie, podobnym do typowych automatów hazardowych, znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem i nie posiada żadnych dokumentów świadczących o rejestracji tych automatów, stanowi to uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzeń, ich funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania takich gier. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organów. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd skargę oddalił.