II SA/Rz 480/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Joanna Zdrzałka /spr./ Sędziowie WSA Paweł Zaborniak WSA Marcin Kamiński Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2019 r. sprawy ze skarg P. P. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry -skargi oddala- II SA/Rz 480/19 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wymierzył solidarnie MW i PP jako wspólnikom spółki cywilnej [...], karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w dniu 1 kwietnia 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu Pub "[...]" i w ramach czynności kontrolnych zatrzymali dwa automaty do gier, w tym automat [...]. Na podstawie przeprowadzonego eksperymentu polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier oraz na podstawie opinii Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] ustalono, że sporne urządzenie umożliwiało odpłatne rozgrywanie gier, których wynik miał charakter losowy – gracz nie miał żadnego wpływu na końcowy układ symboli. Jednocześnie ustalono, że automaty umożliwiają uzyskiwanie wygranych rzeczowych, gdyż za punkty uzyskane przez gracza we wcześniejszych etapach gry możliwa była kontynuacja gry bez konieczności uiszczania dodatkowej opłaty, co zawiera się w definicji wygranej rzeczowej. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, że gry rozgrywane na kwestionowanym urządzeniu odpowiadały definicji art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 847 z późn. zm.) - dalej: "u.g.h.". Sporne urządzenie jest urządzeniem elektronicznym, a urządzane na nich gry miały charakter komercyjny. Z danych zawartych w rejestrach organu celnego nie wynikało, aby jakikolwiek podmiot mógł legalnie prowadzić taką działalność w ww. lokalu. Zdaniem organu, w realiach opisywanej sprawy za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. należało uznać MW i PP – wspólników spółki cywilnej. Na podstawie zeznań świadków oraz umowy w zakresie obsługi urządzeń zawartej w dniu 2 stycznia 2015 r. pomiędzy [...] sp. z o.o. z/s w [...] a [...]" s.c. ustalono bowiem, że MW i PP zobowiązali się do świadczenia na rzecz J sp. z o.o. odpłatne (200 zł brutto miesięcznie od każdego aktywnego w danym miesiącu urządzenia): – usług transportowych, tj. zapewnienia dostarczenia urządzeń z magazynu do punktu gier, przemieszczania urządzeń do innego punktu gier oraz zwrotu urządzeń do magazynu po zakończeniu eksploatacji; – pobierania gotówki z urządzeń co najmniej raz w miesiącu i przekazania jej zleceniodawcy, a ponadto do sporządzenia protokołu wyjęcia gotówki dla każdego punktu gier; – prowadzenia stałego serwisu urządzeń zapewniającego utrzymanie urządzeń do gier rozrywkowych w dobrym stanie technicznym. Serwis obejmował stały nadzór nad stanem technicznym urządzeń, przegląd stanu technicznego i estetycznego urządzeń – nie rzadziej niż raz w miesiącu, usuwanie wszelkich awarii lub uszkodzeń oraz pozostawanie w gotowości do świadczenia tych usług na każde żądanie zleceniobiorcy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków ustalono, że MW i PP zajmowali się serwisowaniem spornego urządzenia, dokonywali niezbędnych napraw, otwierali je za pomocą posiadanych kluczy i opróżniali z pieniędzy wrzuconych przez grających, jak również wypłacali czynsz władającemu lokalem. Dbali więc nie tylko aby automat funkcjonował prawidłowo i umożliwiał graczom prowadzenie gier, lecz również zobowiązali się do wykonywania czynności wykraczających zakres umowy w zakresie obsługi urządzeń do gier. Tym samym organ uznał wspólników spółki cywilnej [...] – MW i PP, realizujących jeden wspólny cel gospodarczy i prowadzący jedno przedsiębiorstwo, za urządzających gry na automacie poza kasynem gry. MW i PP wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Odwołujący zarzucili skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, jako że świadczenie usługi serwisowej nie może być podstawą do uznania, że serwisujący urządzenia elektroniczne są podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu u.g.h. Organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji dlaczego odwołujących uznał za podmiot podlegający odpowiedzialności administracyjnej za naruszenie zakazu prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W ocenie organu odwoławczego sporny automat umożliwiał przeprowadzenie gier losowych, gdyż ich wyniki były nieprzewidywalne (zależały od przypadku), a zatem zawierały element losowości. Nie były to urządzenia wyłącznie zręcznościowe, a umożliwiały uzyskanie wygranych rzeczowych. Również w pełni zasadnie organ I instancji uznał odwołujących za podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem gry. Umowa łącząca spółkę cywilną [...] z [...] sp. z o.o. była elementem szerszego przedsięwzięcia, w ramach którego [...] sp. z o.o. udostępniała graczom należące do siebie automaty do gier, a [...] sp. z o.o. odpowiedzialna była za logistyczną stronę tego przedsięwzięcia, korzystając przy tym we wskazanym przez organ I instancji zakresie z usług spółki cywilnej [...]. Działalność odwołujących stanowiła bardzo istotny element mechanizmu funkcjonowania przedsięwzięcia, a oni sami – mieli świadomość jego nielegalnego charakteru. W skargach złożonych odrębnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, MW i PP wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie stwierdzenie jej nieważności oraz o umorzenie postępowania administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie oraz niewskazanie legalnej definicji pojęcia "urządzającego gry". Skarżący podnieśli, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzja prowadzone było względem wspólników spółki cywilnej, podczas gdy na mocy orzeczenia sądu z dnia 8 grudnia 2016 r. doszło do przekształcenia spółki cywilnej [...] s.c. w spółkę jawną – [...] sp.j. W tym stanie rzeczy skierowanie decyzji do wspólników spółki cywilnej zamiast do spółki cywilnej, jest w ocenie skarżących pozbawione podstawy prawnej oraz stanowi wypełnienie przesłanki nieważności określonej we wskazanej wyżej regulacji. Podkreślili ponadto, że nie organizowali gier hazardowych w rozumieniu u.g.h., gdyż są podmiotem całkowicie zależnym "od swojego mocodawcy", zaś sam organ w uzasadnieniu decyzji nie wskazał ich ról w zaistniałym procederze. PP w swojej skardze podniósł dodatkowo, że organy nie wskazały jakie konkretnie czynności wykonywali wspólnicy spółki cywilnej, związane z nielegalnym urządzaniem gier, a sam fakt bycia takim wspólnikiem nie może, w jego ocenie, stanowić sam w sobie podstawy do wymierzenia kary pieniężnej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej w oparciu o art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) obejmuje badanie zaskarżonych aktów pod względem ich zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., stanowiący, że Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi w ramach tej kontroli następuje jedynie wówczas, gdy zaskarżony akt narusza prawo w sposób określony w ostatnio cytowanej ustawie. W przypadku zaskarżenia decyzji Sąd zobowiązany jest zgodnie z art. 145 P.p.s.a. do jej uchylenia - jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza natomiast nieważności takiej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki przewidziane w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. W rozpoznawanej sprawie Sąd tego rodzaju wad i uchybień nie stwierdził, co przesądziło o oddaleniu skargi. Jej przedmiotem jest decyzja o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zasady te określają art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowiące, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i dozwolona jest wyłącznie w kasynach gry. Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W rozpoznawanej sprawie z ustaleń faktycznych organów wynika, że w lokalu Pub "[...]" w [...], który nie był kasynem gry, znajdowały się automaty do gier, w tym automat [...], objęty zaskarżoną decyzją, stanowiący własność [...] sp. z o.o. z/s w [...]. Automat ten będący urządzeniem elektronicznym pozwalał na rozgrywanie gier hazardowych (losowych), których wynik był nieprzewidywalny i niezależny od woli ani zręczności uczestnika gry. W ocenie Sądu organy właściwie ustaliły stan faktyczny, gromadząc niezbędne dowody oraz prawidłowo oceniły materiał dowodowy. W pierwszej kolejności prawidłowo przyjęły, że prowadzone na zakwestionowanym automacie gry miały charakter losowy. W języku polskim określony stan rzeczy ma charakter "losowy", jeśli dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparty na przypadkowym wyborze lub na losowaniu, zależny jest od losu (por. M. Bańko, Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol, Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396). Ta językowa definicja koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13, wszystkie powoływane orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadzona działalność w zakresie gier na automatach miała przy tym charakter komercyjny, gdyż automat udostępniony był w lokalu dostępnym dla bliżej nieokreślonej liczby osób, nie będącym kasynem, a udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki. Wbrew zarzutom skargi organy słusznie uznały też skarżących za "urządzających gry", co w konsekwencji oznaczało wymierzenie im kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł. W ustawie o grach hazardowych brak jest definicji "urządzania gier", natomiast w języku potocznym samo pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r., III SA/Wr 114/15). Działania te obejmują w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnym jego szkoleniem, konserwacji urządzenia oraz wypłacaniu wygranych. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, w tym korzystania z zatrudnionych pracowników. W wyroku z dnia 24 maja 2016 r., II SA/Rz 1335/15, WSA w Rzeszowie podkreślił, że działalność polegająca na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych może przyjmować różne formy i stopnie intensywności. Współudział w procesie urządzania gier może zatem przyjąć nie tylko zasadniczą formę obejmującą czynności warunkujące zaistnienie całego przedsięwzięcia (np. zakup urządzenia, zapewnienia odpowiedniego oprogramowania, obsługi technicznej lub konserwacji), lecz także może objąć czynności, które stanowią dalsze elementy warunkujące jego bieżącą ("marketingową") realizację. Zgromadzony w mniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził trafność kwalifikacji przyjętej przez organy – uznania skarżących za współurządzających gry na automatach poza kasynem gier. Niewątpliwie w świetle przedłożonej umowy z 2.01.2015 r. zawartej z [...] sp. z o.o., skarżący za pośrednictwem zatrudnionego pracownika prowadzili stały serwis automatu -tj. zapewniali utrzymanie tego urządzenia w dobrym stanie technicznym i dokonywali niezbędnych napraw oraz otwierali automat za pomocą posiadanych kluczy i opróżniali z pieniędzy wrzuconych przez grających, jak również wypłacali czynsz władającemu lokalem oraz przekazywali pieniądze z automatu na wskazany przez J sp. z o.o. rachunek bankowy. Słusznie więc przyjął organ, że rola skarżących jako wspólników spółki [...] s.c. nie ograniczała się wyłącznie do funkcji serwisowych, co obejmuje likwidację awarii i usterek i dbałość o sprawność automatów, ale wiązała się ze znacznie szerszym spectrum działań, obejmujących m. in. samą instalację automatów, uzupełnianie ich bilonem, wypłatę gotówki z automatów i przekazywanie jej innemu podmiotowi. Skarżący jako wspólnicy spółki Trade pełnili więc praktycznie bieżący nadzór nad prawidłowym funkcjonowaniem działalności w zakresie gier na automatach, umożliwiając graczom prowadzenie gier i stając się w ten sposób osobami odpowiedzialnymi za urządzanie gier. Bezsporne jest też, że skarżący czerpali bezpośrednie zyski z funkcjonowania automatów, bowiem wynagrodzenie przysługiwało "od każdego aktywnego w danym miesiącu urządzenia". Wszystkie te okoliczności jednoznacznie wskazują na szerokie powiązania skarżących w zakresie organizacji gier na automatach i aktywną rolę w ich urządzaniu. Podkreślić przy tym należy, że stanowisko Sądu w tym zakresie nie jest odosobnione. W bardzo podobnych stanach faktycznych orzekały już inne sądy – m. in. WSA w Olsztynie wyrokami z dnia 14 lipca 2016 r., II SA/Ol 310/16 oraz z dnia 4 października 2016 r., II SA/Ol 624/16, WSA w Krakowie wyrokami z dnia 24 lutego 2016 r., III SA/Kr 1004/15 i z dnia 8 marca 2016 r., III SA/Kr 1011/15, a także WSA w Rzeszowie – m. in. wyrokami z dnia 4 lipca 2019 r.: II SA/Rz 8/19, II SA/Rz 9/19, II SA/Rz 10/19 i II SA/Rz 422/19, uznając skarżących jako pełniących identyczne role jak w niniejszej sprawie, za podmioty urządzające gry w rozumieniu u.g.h. Prawidłowo również w ocenie Sądu organy przyjęły zasadę odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej, wymierzając karę wspólnikom spółki cywilnej MW i PP. Osoby te urządzały gry hazardowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Spółka taka jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego). Spółka cywilna jest więc organizacją wspólników, których łączy wspólny cel gospodarczy i wspólny majątek, nie może być podmiotem praw i obowiązków. Podmiotami takimi w stosunkach, w których spółka ta występuje są jej wspólnicy, dlatego to im tylko może przysługiwać status strony określonego postępowania. W świetle art. 864 K.c. za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Należy jeszcze wskazać na art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 584; dalej: u.s.d.g.), który obowiązywał w dacie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy kontroli, według którego, za przedsiębiorców uznaje się wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie spółka cywilna nie była stroną postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie to od początku prowadzone było bowiem w stosunku do skarżących - osób fizycznych i zakończyło się wymierzeniem im solidarnie kary pieniężnej, jako osobom fizycznym – byłym wspólnikom spółki cywilnej. Z tych względów słusznie organy przyjęły, że późniejsze przekształcenie tj. już po dacie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli spółki cywilnej w spółkę jawną nie mogło mieć dla oznaczenia strony postępowania jakiegokolwiek znaczenia. Od samego jego początku to nie spółce, lecz jej wspólnikom przysługiwał status strony postępowania. Poza tym, istotny dla oceny określonego zdarzenia był nie tylko stan prawny, ale także okoliczności faktyczne z daty jego zaistnienia. Należy jeszcze wskazać, że stosownie do art. 553 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych, przekształcona ze spółki cywilnej spółka jawna pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wymierzona kara nie stanowi jednakże majątku wspólnego wspólników, jak też zezwolenia, koncesji czy ulgi, o których mowa w powołanym przepisie. Z tego względu przekształcenie spółki cywilnej [...] s.c. nie spowodowało przejścia obowiązku zapłacenia kary na powstałą w wyniku tego przekształcenia spółkę jawną – [...] sp.j. Stanowisko Sądu potwierdza aktualne orzecznictwo sądowe – m. in. wyroki NSA: z dnia 23 sierpnia 2018 r. II GSK 1067/18, z dnia 27 listopada 2018 r. II GSK 1540/18 oraz wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2019 r.: II SA/Rz 8/19, II SA/Rz 9/19, II SA/Rz 10/19 i II SA/Rz 422/19. W wyroku II GSK 1540/18 NSA stwierdził, że orzeczone kary nie stanowią majątku wspólnego wspólników, ani też zezwoleń, koncesji oraz ulg, o których mowa w art. 553 § 2 k.s.h., dlatego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie powoduje przejścia obowiązku zapłacenia kar na spółkę powstałą w wyniku przekształcenia. W konsekwencji spółka jawna nie może stać się stroną postępowania administracyjnego prowadzonego w przedmiocie nałożenia kary na osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej. Nie może też mieć dla niniejszej sprawy znaczenia podniesiony w skardze fakt, że PP został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego opisanego w art. 107 Kodeksu karnego skarbowego. Należy bowiem mieć na względzie, że odpowiedzialność karna i administracyjna opierają się na odmiennych zasadach. Ta pierwsza oparta jest na zasadzie winy, druga zaś ma charakter zobiektywizowany, niezależny od winy i okoliczności czynu, wynikający ze stwierdzenia naruszenia ustawowego nakazu czy zakazu. Z wszystkich tych względów Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.