II SA/Rz 576/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Elżbieta Mazur – Selwa Sędziowie WSA Paweł Zaborniak WSA Maciej Kobak /spr./ Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry -skargę oddala- Przedmiotem skargi R. P. (dalej w skrócie: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej w skrócie: "Dyrektor IAS") z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (dalej w skrócie: "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry. Kwestionowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na urządzeniu CSANI (bez numeru) w lokalu [...] "[...]" przy ul. [...] w P., tj. poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] organ I instancji wymierzył skarżącemu karę pieniężną w kwocie 12.000 zł z tytułu urządzania gry na automacie o nazwie: CSANI numer [...] w lokalu [...] przy ul. [...] w P., tj. poza kasynem gry. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] organ I instancji wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie CSANI Money Transfers numer [...] w lokalu o nazwie [...] należącym do W. S. znajdującym się przy ul. [...] w P., tj. poza kasynem gry. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji podał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 160 ust. 1 pkt 6, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h."). Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS streścił przebieg postępowania, a następnie wyjaśnił, że zaskarżona odwołaniem decyzja została wydana na podstawie art. 89 u.g.h., który został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). Dalej Dyrektor IAS powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06 uznał za zasadne zastosowanie w sprawie przepisów z daty zdarzenia, czyli art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było bowiem objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż według art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegał karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowane przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. stanowią, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu. Dyrektor IAS zauważył, że stwierdzone naruszenie zakończyło się w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych tj. 10 października 2013 r. Przyjęcie stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r. prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz, a ponadto zastosowanie nowych przepisów byłoby mniej korzystne dla strony. Następnie Dyrektor IAS przytoczył treść przepisów u.g.h. znajdujących zastosowanie w sprawie. Dyrektor IAS wyjaśnił, że celem przedmiotowego postępowania było ustalenie, czy urządzenia CSANI nr [...], zainstalowane w lokalu [...] należącym do W. S., jest automatem w rozumieniu przepisów u.g.h., a w przypadku dokonania tego ustalenia - wymierzenie kary pieniężnej urządzającemu gry na tych automatach. Dyrektor IAS zwrócił uwagę w kontekście przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., że u.g.h. nie zawiera definicji legalnej zwrotów: "urządzić" i "urządzający". Stąd przy interpretacji tychże przepisów należy posłużyć się wykładnią językową, po zastosowaniu której możliwym stanie się nadanie tym terminom odpowiedniej treści znaczeniowej. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku "Akademia Języka Polskiego PWN 2. Słownik Języka Polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) "urządzić" oznacza: 1. nadać czemuś pewien porządek, 2. przedsięwziąć, zorganizować. Tym samym, biorąc również pod uwagę kontekst, w jakim zwrot "urządzający" pojawia się w u.g.h., będzie on oznaczał kogoś, kto zapewnia/ stwarza/organizuje komuś warunki umożliwiające udział m.in. w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 720/15 - za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej uznany może być każdy podmiot urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności. Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Oznacza to, że aby gry na automatach wypełniały dyspozycję art. 2 ust. 3 u.g.h., muszą być nacechowane losowością przynajmniej w minimalnym stopniu. Odnosząc się do katalogu gier hazardowych, wymienionych w przepisie art. 2 u.g.h., Dyrektor IAS wyjaśnił, że można rozróżnić dwa typy losowości, tj. względną, gdy przebieg gry zależy nie tylko od przypadku, ale może wynikać z określonych umiejętności, wiedzy, obserwacji lub doświadczenia uczestnika oraz bezwzględną, gdy przebieg gry jest zależny wyłącznie od okoliczności, na które uczestnik nie ma wpływu. Zdaniem Dyrektora IAS, w świetle przepisów określających gry na automatach możliwe jest stwierdzenie, że dane urządzenie mechaniczne, elektromechaniczne lub elektroniczne, w tym komputerowe, oferujące grę o charakterze losowym i jednocześnie umożliwiające uzyskanie wygranej, będzie odpowiadać także definicji automatu do gier z art. 2 ust. 3 u.g.h. Automatem do gier podlegającym rygorom u.g.h. nie będzie natomiast automat oferujący gry zawierające jedynie element losowości i jednocześnie nieumożliwiający uzyskanie jakiejkolwiek wygranej. Dyrektor IAS dokonał omówienia wyników przeprowadzonego w dniu 10 października 2013 r. eksperymentu procesowego oraz badań laboratoryjnych, zrealizowanych w ramach prowadzonego postępowania karno- skarbowego. W ocenie organu, wywiedzione wnioski z laboratoryjnego badania przedmiotowego urządzenia, są spójne z uzyskanymi wynikami podczas przeprowadzonego eksperymentu w formie przeprowadzonej gry w czasie rzeczywistym. W wyniku dokonanych ustaleń Dyrektor IAS stwierdził, iż rozgrywane na urządzeniu gry o wygrane pieniężne i rzeczowe miały charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymywane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym gry zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Dyrektor IAS stwierdził, że skarżący wypełnił w pełni swoim zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automacie. Świadczy o tym fakt, że zakupił przedmiotowe urządzenie od "B." Sp. z o. o., a następnie to samo urządzenie wydzierżawił spółce, od której je zakupił, będąc świadomym udostępnienia urządzenia firmie [...] (§ 1 pkt 3 umowy dzierżawy kiosków z dnia [...] kwietnia 2013 r.) do realizowania działalności związanej z prowadzeniem gier hazardowych. Ponadto skarżący podpisując umowę dzierżawy urządzeń, zgodnie z którą otrzymywał procentowy czynsz dzierżawny, nie pozostał bierną stroną umowy tylko był zainteresowany jak najlepszym wykorzystywaniem wydzierżawianych urządzeń, czego przejawem była jego aktywność przy usuwania wszelkich awarii urządzenia (zajmował się czynnie obsługą i serwisem) - o czym świadczy umowa o współpracy gospodarczej zawarta pomiędzy "B." Sp. z o. o. a skarżącym oraz zeznania samego skarżącego. Zgodnie z powyższą umową skarżący został również partnerem "B." Sp. z o. o. w jej dążeniu do rozwoju gospodarczego a w szczególności rozszerzenia terytorialnego zakresu działalności spółki. Dyrektor IAS wskazał również, że Prezes Spółki "B." Sp. z o.o. załączył do protokołu przesłuchania wydruk lokali wskazujący gdzie na dzień przesłuchania znajdowały się urządzenia, działające w oparciu o system CSANI, a których dysponentem była spółka. Pod pozycją 157 rzeczonego wydruku wpisano, że w [...] w P. przy ul. [...] zainstalowano automat o numerze CSANI Money Transfers [...] za obsługę, którego jako operator odpowiada skarżący. Ponadto w kolumnie przedmiotowego wydruku znajduje się numer kontaktowy z operatorem automatu CSANI, tożsamy z numerem wskazanym osobiście przez skarżącego w trakcie przesłuchania w Komendzie Miejskiej Policji w [....]. Dyrektor IAS stwierdził, że w proces urządzania gier na automacie CSANI nr [...] w lokalu [...] przy ul. [...] w P., zaangażowanych było kilka podmiotów, które na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły szczególną strukturę, w której każdy z nich miał określoną pozycję i udział. W procesie tym brał udział skarżący, a efektem jego współpracy z "B." Sp. z o.o. było zainstalowanie automatu CSANI nr [...] w ww. lokalu i dalsze serwisowanie zainstalowanego urządzenia. Dyrektor IAS wskazał, że za uznaniem skarżącego za urządzającego gry na automacie przesądzające są okoliczności stanu faktycznego, a nie nazwa umowy, której postanowienia wykraczają poza prawne i powszechnie przyjęte ramy umowy dzierżawy. W ocenie organu już samo uzależnienie wysokości czynszu dzierżawy od przychodów z gier urządzanych na automacie sprawia, że skarżący stał się współponoszącym ryzyko działalności urządzania gry na automacie i tym samym przyświecał mu ten sam cel co pozostałym organizatorom urządzania gier na automacie poza kasynem gry, tj. osiągnięcie jak najwyższego zysku. Dyrektor IAS wyjaśnił, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet gdyby obiektywnie rzecz biorąc dysponował stosownym zezwoleniem, czy koncesją. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym penalizowanym zdarzeniem nie jest urządzanie gier bez wymaganego zezwolenia, czy koncesji lecz fakt urządzania gier poza kasynem gry. Tym samym skarżący, jako urządzający gry na automacie poza kasynem gry jest stroną postępowania w przedmiocie wymiaru z tego tytułu kary pieniężnej. Następnie Dyrektor IAS podkreślił, że nadawanie automatom do gier losowych różnych, często fantazyjnych nazw, odwoływanie się do domen internetowych, czy wyposażanie automatów w dodatkowe funkcje, nie zmienia charakteru urządzenia jako automatu do gier w rozumieniu u.g.h. Zdaniem organu trudno sobie również wyobrazić dokonywanie poważnych operacji finansowych w przedmiotowym lokalu. Odnosząc się do zarzutu odwołania Dyrektor IAS zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzania eksperymentu, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Tym samym protokół eksperymentu procesowego jako dokument, z przeprowadzonej zgodnie z prawem czynności przez upoważnionych funkcjonariuszy celnych, ma przymiot dowodu zgodnie z przepisem art.180 §1 Ordynacji podatkowej. O charakterze urządzenia dodatkowo świadczą dowody z zeznań świadków W. S. i K. S., z których bezsprzecznie wynika, że w świadomości świadków urządzenia te zostały zakwalifikowane jako automaty do gier, na których można wygrać określone kwoty pieniężne. Dyrektor IAS stwierdził również, że organ I instancji w toku postępowania zebrał materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, zapewnił stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i ewentualnego uzupełnienia go o dowody pozostające w dyspozycji strony. Ocena dowodów w przedmiotowej sprawie była prawidłowa i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, a ich analiza znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej oraz nie było podstaw do poszukiwania dalszych dowodów na okoliczność określenia charakteru urządzanych na automacie CSANI o nr [...] gier. Reasumując Dyrektor IAS uznał, że stan faktyczny został ustalony w oparciu o kompletny materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i niepozostawiający żadnych wątpliwości a zebrane w sprawie dowody korelują ze sobą i wzajemnie się uzupełniają, a tym samym organ stwierdził, iż zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej były bezpodstawne. Dyrektor IAS nie podzielił też stanowiska skarżącego w przedmiocie nieuwzględnienia materiału dowodowego, który wskazuje na inny charakter zatrzymanego urządzenia oraz konieczność wyłączenia, na mocy art. 7a ustawy Prawo bankowe, stosowania przepisów u.g.h. do przedmiotowego urządzenia. Wnioski płynące z opinii biegłego pozwalają bowiem na stwierdzenie, że przedmiotowe urządzenie służyło do rozgrywania gier hazardowych - typowych dla automatów do gier. Wszelkie zaś odwzorowania odnoszące się do narzędzi rynku finansowego miały na celu jedynie kamuflowanie hazardowego charakteru świadczonych usług. Równie iluzoryczna była możliwość dokonania jakichkolwiek operacji na rynku finansowym, czy też dokonywania transferów pieniężnych. Nie stwierdzono, aby taka funkcjonalność istniała na badanym automacie. Biegły wskazał również, że wprawdzie na ekranie głównym monitora wyświetlana jest ikona z napisem PRZELEWY, niemniej jednak na dalszym etapie próby dokonania przelewu kontrolnego na konto Izby Celnej w [...] funkcja ta okazała się nieaktywna. Akceptator banknotów oraz monet służył do zakredytowania automatu tj. wykupienia punktów kredytowych, za które następnie rozgrywane są gry hazardowe na automacie, nie zaś do robienia przelewów finansowych ani też kupowania/sprzedawania krótkoterminowych opcji. Dyrektor IAS zwrócił również uwagę na wygląd spornych urządzeń. Znajdujące się na nich przyciski są typowymi przyciskami występującymi w automatach oferujących rozgrywanie gier. Ich opis nie ma nic wspólnego z funkcjonalnościami umożliwiającymi inwestowanie na rynkach finansowych. Przyciski "buy", "collect", "credit" czy "wypłać" to typowe oznaczenia w automatach do gier. Dyrektor IAS stwierdził, że jakkolwiek sam opis przycisków nie może przesądzać o możliwościach urządzenia, to jednak z przeprowadzonego badania wynikało, że odnosił się on właśnie do gier, a zastosowanie oznaczeń powszechnie przyjętych w tego typu urządzeniach służyć miało graczom ułatwieniu korzystania z automatu. Końcowy układ symboli, w jaki układały się samoczynnie zatrzymane bębny, miał charakter czysto losowy i nie był generowany na podstawie przebiegu inwestycji giełdowych, nie miał też przełożenia na dane rynkowe odzwierciedlone w postaci wykresu kursu walutowego. Dyrektor IAS wskazał, że okoliczność ta została jasno stwierdzona w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry prowadzone na platformie CSANI MONEY TRANSFER są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., zakończonym decyzją z dnia [...] października 2014 r. znak:[....] utrzymaną następnie w mocy decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. znak: [...]. W oparciu o opinię Departamentu Rozwoju Rynku Finansowego z dnia 10 stycznia 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że indeks walutowy wyświetlany w trakcie rozgrywania gier jest tworzony w oparciu o zaprogramowany algorytm, nie zaś w oparciu o rzeczywiste dane pozyskane z rynków finansowych. Tym samym należało uznać, że poziom procentowej wygrywalności poszczególnych gier został z góry zaprogramowany i nie jest zależny od bieżącej kondycji rynku finansowego. Dyrektor IAS zauważył również, że transakcje na rynku forex nie są wykonywane od godz. 23 w piątek do godziny 23 w niedzielę (polskiego czasu), co oznaczałoby automatyczne wyłączenie spornego urządzenia z użytkowania w tym okresie. Dyrektor IAS podkreślił, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego, a co za tym idzie wyłączenie działania u.g.h., możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W pierwszej kolejności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają realny charakter, co oznacza, że nie są to operacje upozorowane. Zdaniem Dyrektora IAS w rozpoznawanej sprawie zarówno warunek podmiotowy, jak i przedmiotowy nie został spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego nie wynika, aby sporny automat był wykorzystywany do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżący nie przedstawił zaś żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Dyrektor IAS wskazał, że z treści dołączonej do akt sprawy opinii [...] wynika, że odnosi się ona do oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych, na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową danych dotyczących różnych opcji finansowych (oceny kursów wymiany walut, wartości waluty wirtualnej - tzw. krypto waluty - Bitcoin). Z treści ww. opinii nie wynika, że dokonano badania konkretnych urządzeń (w tym tego, który był przedmiotem postępowania odwoławczego) badaniu podlegało tylko działanie samej platformy wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką może się łączyć sporne urządzenie. Również przedłożone przez skarżącego pozostałe opinie techniczne nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem żadna z nich nie odnosiła się przedmiotowego urządzenia. Skoro zaś nie dotyczyły kontrolowanego automatu, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowić dowodu przeciwnego dla opinii biegłego oraz zeznań świadków. Analogicznie, z tego samego powodu przywołane przez skarżącego kserokopie dokumentów, w tym decyzje organów celnych zapadłe w innych sprawach w stosunku do urządzeń o nazwie CSANI lub identycznej z nazwą spornego urządzenia - jako że nie dotyczą tego konkretnego, zakwestionowanego w niniejszej sprawie – w ocenie Dyrektora IAS nie mogły podważyć ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie. Mimo podobnej, czy tej samej nazwy nie musi to być bowiem tożsame urządzenie, co sporne, zważywszy na okoliczność, że oprogramowanie zainstalowane w komputerze danego urządzenia, zwłaszcza przy łączeniu się z internetem, może wykazywać istotne różnice. W rozpatrywanym zaś przypadku automat, który poddany został kontroli - umożliwiał przeprowadzenie gier hazardowych w rozumieniu u.g.h. Ponadto Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że firma inwestycyjna, polecająca inwestorom opcje binarne musi zapytać klienta, czy posiada on wiedzę i doświadczenie w zakresie inwestycji w tego rodzaju produkty - co powinno umożliwić firmie inwestycyjnej ocenę, czy dany produkt jest odpowiedni dla tego inwestora. Opcje nie mogą być sprzedawane inwestorom bez doradztwa, a firma inwestycyjna jest zobowiązana do oceny, czy dana opcja jest odpowiednia dla danego klienta. Powyższych standardów i wymagań niewątpliwie nie spełniono, udostępniając bez ograniczeń urządzenie (kiosk internetowy) w kontrolowanym lokalu. To także zdaniem Dyrektora IAS przemawia za oceną, że w istocie na spornym urządzeniu nie oferowano transakcji sprzedaży/kupna krótkoterminowych opcji walutowych, ale zwykłe gry hazardowe. Odnosząc się do zarzutu braku umocowania Izby Celnej w [...] do przeprowadzania badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier w charakterze jednostki upoważnionej do przeprowadzenia tychże badań przez Ministra Finansów, Dyrektor IAS wskazał, że okoliczności te pozostają bez związku z przedmiotową sprawą, dotyczą bowiem badań przeprowadzonych w innym trybie, niż tryb pozyskania dowodu z opinii biegłego. Skoro bowiem sporny automat nie był automatem legalnie zarejestrowanym, to nie może mieć wobec niego zastosowania trybu, o którym mowa w art. 23 b ust. 1 u.g.h. Badanie sprawdzające, czy zarejestrowany automat spełnia wymogi ustawowe w sposób ewidentny dotyczy bowiem wyłącznie automatów dopuszczonych do legalnej eksploatacji. Dyrektor IAS uznał, że Izba Celna w [...] posiadając akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, spełniała wymogi o których mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie, jak również decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, który jedynie wydzierżawił urządzenie innemu podmiotowi celem prowadzenia przez ów podmiot działalności za pośrednictwem udostępnionego urządzenia, a także, że na podstawie innej umowy wykonywał czynności zlecone związane z serwisowaniem urządzeń otrzymując wyłącznie miesięczne wynagrodzenie, jest podmiotem urządzającym gry, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M. T., przedmiotowe urządzenia i platforma CSANI nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych, przy czym, jak podkreślił biegły w opinii - krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych, także prezentowanie wizualnie oferowanych za pomocą platformy CSANI produktów/instrumentów w sposób znany z gier hazardowych - nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; 2) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącego jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez organ do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma której dotyczy oskarżenie faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut; brak jest merytorycznego odniesienia się do treści zgromadzonej w sprawie dokumentacji, złożonej przez skarżącego; 3) naruszenie art. 7a Prawa Bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez [...] nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie [...]/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy u.g.h., czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h.; 4) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; 5) naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 u.g.h., a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, a także poprzez nie powołanie biegłego w celu ustalenia czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; 6) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy tj. poprzez nie powołanie biegłego w celu ustalenia czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Ponadto skarżący wniósł o włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w [...] A. W. wydanej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym dla [...] we [...], sygn. akt [...], opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w [...] M. T. wydanej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w [...], sygn. akt [...], opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w [...] J. M., ekspertyzy S. M. J., [...], opinii dr A. N., opinii biegłego sądowego M. K. przy Sądzie Okręgowym dla [...] w [...], wyroku Sądu Rejonowego w [...], zapadłego w sprawie [...], wyroku Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt [...], wyroku Sądu Rejonowego w [...], sygn. [...], wyroku Sądu Okręgowego w [...], sygn. akt [...], wyroku Sądu Okręgowego w [...], sygn. akt [...]. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że urządzającym gry na automatach w rozumieniu u.g.h. jest podmiot dysponujący automatem do gry o jakim mowa w art. 2 ust. 2 i 5, który organizuje i prowadzi przy jego użyciu działalność i który czerpie z tej działalności w sposób bezpośredni korzyści. Dlatego też nie sposób stosować kar pieniężnych na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 (podobnie jak i kar z pkt 1) wobec osoby, która jedynie serwisuje urządzenie. Ponadto skarżący powołując się na opinie i uzasadnienia wyroków sądów dołączone do skargi podniósł, że platforma [...] jest platformą inwestycyjną umożliwiającą zakup opcji binarnych. Zarzucił również nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego z zakresu instrumentów finansowych, oraz dokonanie samodzielnych ustaleń w zakresie charakteru platformy i urządzeń, podczas gdy wymagało to wiadomości specjalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna została przez Sąd oddalona w całości. W pierwszej kolejności należy podnieść, iż sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej w skrócie "p.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności decyzji sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Na wstępie Sąd wskazuje, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie w postaci terminala internetowego o nazwie CSANI numer [...]. Terminal znajdował się w lokalu [...] przy ul. [...] w P., czyli niewątpliwie poza kasynem gry. W ocenie Sądu, orzekające organy zasadnie uznały, że gry prowadzone na w/w urządzeniu zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Jak bowiem wykazało badanie laboratoryjne urządzenia, było to urządzenie elektroniczne, a urządzane na nim gry miały charakter losowy, ponieważ wynik gry był niezależny od zdolności i percepcji gracza. Gracz miał możliwość uzyskania wygranej rzeczowej i pieniężnej. Urządzenie eksploatowane było w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi stwierdzić należało co następuje : 1) Skarżący kwestionuje uznanie go za podmiot urządzający gry na spornych automatach we wskazanym wyżej lokalu w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skład orzekający WSA podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, że skarżący wypełnił swym zachowaniem znamiona pojęcia "urządzania gier" na automacie poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Należy wskazać, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w ww. przepisie, jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier. Warto w tym miejscu należy do stanowiska tutejszego Sądu zaprezentowanego w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II SA/Rz 1335/15 (CBOSA). Przekonująco uznano w tym orzeczeniu, że działalność polegająca na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych może przyjmować różne formy i stopnie intensywności. Współudział w procesie urządzania gier może zatem przyjąć nie tylko zasadniczą formę obejmującą czynności warunkujące zaistnienie całego przedsięwzięcia (np. zakup urządzenia, zapewnienia odpowiedniego oprogramowania, obsługi technicznej lub konserwacji), lecz także może objąć czynności, które stanowią dalsze elementy warunkujące jego bieżącą ("marketingową") realizację. W tym ostatnim wypadku chodzi o wykorzystanie przez podmiot niebędący właścicielem automatu w prowadzonej działalności (np. w zakresie usług gastronomicznych lub rozrywkowych) w celach zapewnienia powodzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych. Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest jednak wyczerpujące wykazanie przez organy, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności, nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Ustawowy termin "urządzać" stanowi synonim takich pojęć, jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić", co oznacza, że normatywne określenie "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań (czynności) dotyczących zorganizowania, utrzymania, nadzorowania i zapewniania ciągłości funkcjonowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., poza kasynem gry. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np.: w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 1495/15; z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 1094/15; z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 1416/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1004/15 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1011/15, CBOSA), trafnie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje zachowania aktywne podmiotów zaangażowanych w ten proces, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkolenie. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie niezbędne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi pisemnego lub ustnego porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. W niniejszej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w proces urządzania gier na spornym urządzeniu zaangażowanych było kilka podmiotów, które na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły przemyślaną zorganizowaną strukturę, w której każdy z nich miał określony udział i czerpał dochód, którego wysokość uzależniona była od przychodów osiąganych z automatu. Efektem zawiązanej współpracy było zainstalowanie przedmiotowego automatu w lokalu i udostępnienie go osobom grającym. W ocenie Sądu, prawidłowo uznały orzekające w niniejszej sprawie organy, że skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier na automacie. Przede wszystkim, jako właściciel spornego urządzenia, udostępnił je innemu podmiotowi w celu prowadzenia z jego użyciem działalności związanej z rozgrywaniem gier hazardowych. Ponadto skarżący zapewniał ciągłość działania nielegalnego urządzenia, zajmował się jego obsługą i serwisem, to z nim kontaktował się pracownik lokalu w razie problemów z działaniem urządzenia. Nie sposób tu pominąć, że skarżący z powyższej działalności czerpał zysk określony procentowo z sumy przychodów uzyskanych przez dzierżawcę z eksploatacji automatu. Kwestia ta nie budzi wątpliwości wobec treści zgromadzonych w sprawie dowodów. Ukształtowanie wynagrodzenia przy umowie dzierżawy jako procentu od przychodów uzyskanych z gier na automacie, powoduje, że wydzierżawiający ponosi w pewnym sensie ekonomiczne ryzyko wyników podjętej w sposób bezprawny działalności, gdyż jego przychody zależą wprost proporcjonalnie od przychodów z eksploatacji urządzenia. Staje się on wówczas osobą bezpośrednio zainteresowaną intensywnością wykorzystywania automatu, ilością osób jakie podejmą grę, czy też w końcu intensywnością podejmowanych przez nie czynności hazardowych. Tak ukształtowane wynagrodzenia wskazuje zatem na to, że skarżący współuczestniczy w organizowaniu gry w ramach ustalonego podziału ról i wspólnie przyjętego ekonomicznego ryzyka gry oraz podziału zysków. Zdaniem Sądu, ustalony w postępowaniu zakres zaangażowania skarżącego w proces organizowania gier na automatach świadczy jednoznacznie o tym, że słusznie uznano go za "urządzającego" gry na automatach. Z tych przyczyn zupełnie niezasadny jest zarzut jakoby błędnego uznania skarżącego za "urządzającego" gry na automacie poza kasynem gry. 2) W przekonaniu Sądu, przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 794/18 (CBOSA), zastosowanie art. 7a ustawy - Prawo bankowe, możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a w/w ustawy musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, koniecznym jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. Trudno, z punktu widzenia osoby korzystającej z automatu, mówić o zakupie lub sprzedaży instrumentu finansowego jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje nawet żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z urządzenia, skoro jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane nie wie kto je składa. Opcja walutowa jest instrumentem finansowym pozwalającym zarządzać ryzykiem walutowym dzięki zabezpieczeniu ceny zakupu lub sprzedaży waluty w określonym czasie w przyszłości. Daje nabywcy prawo do zakupu lub sprzedaży waluty w przyszłości po dziś ustalonym kursie, w zamian wystawca otrzymuje ustaloną premię. W ocenie Sądu, w opisywanej sprawie zarówno ww. warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez skarżącego spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności, za pośrednictwem spornego urządzenia, zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. 3) Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia badania przedmiotowych automatów do gier przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą i oparcie się wyłącznie na eksperymencie procesowym wykonanym przez funkcjonariuszy celnych, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego, jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej posiadała niezbędne do przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów. Udzielenie upoważnienia oznacza, że jednostka ta spełnia przesłanki określone w art. 23f ust. 1 u.g.h. i dopóki udzielone Izbie Celnej w [...] upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono swą ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Niezależnie od tego należy wskazać, że uprawnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej zostały już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobowane (por. np. wyrok z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14, wyrok z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, dost. CBOiS). Dodać należy, że w przypadkach, jeśli urządzenia do gier eksploatowane są nielegalnie, wtedy organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Oceny takiej organy mogły dokonać na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - obowiązującej do dnia 1 marca 2017 r. (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), który wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Z przedstawionych względów zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadne. Żaden z zarzutów skargi nie okazał się zasadny. Ponadto, Sąd nie dostrzegł w działaniach organów administracji skarbowej takich uchybień prawa, które nakazywałyby skorzystanie z kompetencji kasacyjnych z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Zatem decyzja Dyrektora IAS jako w pełni legalna powinna pozostać w obrocie prawnym. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.