II SA/Rz 707/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M I – zwanego dalej skarżącym, decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lipca 2019 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej, w łącznej wysokości 24 000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach Hot Slot Platinum o nr: [...] oraz [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, funkcjonariusze Urzędu Celnego, w dniu [...] października 2014 r., przeprowadzili kontrolę w Centrum Handlowym [...] w [...], przy ulicy [...] w M. W trakcie przedmiotowych czynności stwierdzili cztery urządzenia o nazwie Hot Slot, w tym dwa o numerach: [...] oraz [...], których dotyczy przedmiotowa sprawa. Oba urządzenia były włączone do prądu i gotowe do rozgrywania na nich gier. W trakcie czynności pozyskano umowy jaką skarżący zawarł z firmą A, na podstawie których tenże najemca uzyskał uprawnienia do umieszczenia na wynajmowanych od skarżącego powierzchniach, będącego w jego dyspozycji lokalu, wynoszących po 1 m2, urządzeń do gier o numerach: [...] oraz [...]. Zgodnie z postanowieniami umów skarżący miał otrzymywać z tytułu zawartych przez siebie umów czynsz dzierżawny, wynoszący w wymiarze kwartalnym 1 219,50 zł i 1 220 zł. W myśl postanowień § 4 pkt 2 umów, wynagrodzenie to miało obejmować nie tylko udostępnienie powierzchni, ale także inne czynności, takie jak koszty utrzymania urządzeń. Skarżący zobowiązał się wobec swojego kontrahenta również do opieki nad wstawionymi do jego lokalu urządzeniami oraz informowania o ich ewentualnych usterkach czy też nieprawidłowościach związanych z ich działaniem. Na podstawie przeprowadzonych oględzin urządzeń i wykonanych na nich eksperymentów funkcjonariusze stwierdzili, że jest na nich możliwe przeprowadzanie gier, umożliwiających uzyskiwanie wygranych pieniężnych. Urządzenia, o których mowa w niniejszych sprawach zostały poddane także badaniom w Laboratorium Celnym Izby Celnej, udokumentowanym sprawozdaniami z tych czynności z [...] kwietnia 2015 r. Zgodnie z wynikami tych badań oba urządzenia są urządzeniami elektronicznymi, a rozgrywane na nich gry pozwalają na uzyskiwanie wygranych pieniężnych oraz rzeczowych – punktów pozwalających na przedłużenie czasu rozgrywanych gier. Przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne. Zdaniem organów, powyższe cechy urządzeń wskazują jednoznacznie na to, że gry na nich rozgrywane zawierają element losowości. Oba urządzenia są więc automatami, w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847 z późn. zm., zwanej dalej u.g.h.). Organy podkreśliły, że na gruncie obowiązujących przepisów (art. 6 ust. 1 u.g.h.) urządzanie gier jest możliwe wyłącznie w kasynach gry. Kontrolowany lokal skarżącego statusu tego nie posiadał. W tej sytuacji, postanowieniem z [...] marca 2018 r. wszczęto wobec skarżącego postępowania w przedmiocie nałożenia na niego kary. W ramach ustaleń przeprowadzonych postępowań stwierdzono, że oba urządzenia, zabezpieczone w lokalu skarżącego, stanowią automaty pozwalające na rozgrywanie na nich gier hazardowych, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., umożliwiających uzyskiwanie wygranych pieniężnych i rzeczowych, w postaci punktów, pozwalających na kontunuowanie gier. Skarżący organizował gry na przedmiotowych automatach nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna, z tego też względu podlega karze, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W myśl tej regulacji, w brzmieniu obowiązującym w dacie stwierdzenia urządzania gier, karze tej podlega osoba urządzająca gry na automatach, wbrew jej przepisom, poza kasynem gry, a wysokość kary od jednego automatu wynosi 12 000 zł. Jeżeli chodzi o konkretne elementy zachowania skarżącego, to organy zauważyły, że jego świadomym zamiarem, zgodnym z zamiarem właściciela urządzeń, było podjęcie się wspólnie z nim realizacji przedsięwzięcia, w ramach którego możliwe było udostępnienie automatów do rozgrywania na nich gier. W tym zakresie udostępnił on wynajmowany przez siebie i pozostający w jego dyspozycji lokal, celem wstawienia do niego automatów, co było w tym czasie nielegalne. Działanie to w zasadzie zapewniło mu środki na opłacenia kosztów wynajmu zajmowanego przez niego boksu, który wynosił 450 zł miesięcznie (z tytułu podnajmu otrzymywał kwartalnie 1 220 zł). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że warunkiem przypisania konkretnemu podmiotowi odpowiedzialności, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że uczestniczył on aktywnie w procesie urządzania gier. Przy czym wystarczające jest w tym wypadku przypisanie mu nawet niewielkiego wycinka owej aktywności. W okolicznościach przedmiotowej sprawy właściciel automatów nie miałby faktycznej możliwości urządzania gier, bez udziału skarżącego, który podnajął mu część wynajętego przez siebie lokalu. Poza tym skarżący zobowiązał się do sprawowania pieczy nad urządzeniami, tj. podejmowania czynności zmierzających do sprawnego organizowania gier, co wymagało z jego strony lojalności i podporządkowania własnej działalności interesom podnajemcy. Oprócz tego w zaskarżonej decyzji zaznaczono, że zgoda skarżącego na zainstalowanie w jego lokalu automatów świadczy o tym, że miał on pełną świadomość nielegalności całego przedsięwzięcia, które ewidentnie miało charakter komercyjny. To skarżący otwierał lokal, w którym automaty były umieszczone, udostępniając je wszystkim zainteresowanym korzystaniem z nich osobom. To uzasadnia przyjęcie, że również skarżącego należy uznać za podmiot te gry urządzający, w świetle czego nałożenie na niego kar jest w pełni uzasadnione. W zakresie charakteru przepisów, zezwalających jedynie na urządzenie gier w kasynach gry, tj. art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1, organ zaznaczył, iż nie stanowią one przepisów technicznych, które wymagałyby notyfikacji Komisji Europejskiej. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. skarżący wystąpił o jej uchylenie, podobnie jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Przedmiotowym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez zaniechanie przesłuchania go w sprawie w sytuacji, w której dowód ten wydaje się istotny, w kontekście przyjęcia przez organy obu instancji, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, 2) art. 212 oraz art. 2 a Ordynacji poprzez niewzięcie pod uwagę tego, że w czasie w którym skarżący zawierał umowy najmu, tj. 1 października 2010 r. i 1 lipca 2014 r., w orzecznictwie sądowym istniał spór odnośnie techniczności przepisów u.g.h., wobec czego skarżący nie mógł przewidzieć, w którym kierunku to orzecznictwo następnie pójdzie, a zwłaszcza, że doprowadzi to do uznania za urządzającego gry każdego kto wynajmował lokal, na równi z właścicielem urządzeń, 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w zaskarżonej decyzji organ nie tyle dokonał ustaleń faktycznych, co dokonał syntezy orzeczeń sądów administracyjnych, jakie zapadły w podobnych sprawach. Za niezasadne, w ocenie skarżącego, uznać należy stanowisko organu, że każdy przedsiębiorca, z natury dążący do maksymalizacji zysków, zawierając korzystną z tego punktu widzenia umowę, może być uznany za uczestniczącego w nielegalnym procederze. Idąc bowiem tym tropem, za urządzającego gry uznać należałoby również dostawcę energii. Oprócz tego w skardze podkreślono, że udostępnienie 1 m2 powierzchni lokalu na wstawienie automatów, w sytuacji w której prowadzona była w nim zupełnie inna działalność, nie może być utożsamiane z urządzaniem czy oferowaniem gier. Tym bardziej, że w sprawie nie wykazano, aby skarżący oprócz udostępniania powierzchni, wykonywał jeszcze jakiekolwiek inne czynności związane z grami, ani też wziął na siebie obowiązki, mogące wskazywać na jego rzeczywiste zaangażowanie w proces urządzania gier. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy skarżącym, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, jaki toczy się na gruncie przedmiotowej sprawy, koncentruje się, co do zasady, wokół jednej kwestii, a mianowicie tego czy skarżącemu można przypisać urządzanie, a właściwie współrządzenie gier na automatach, poza kasynem gry, w prowadzonym przez niego lokalu. Według organu spełnił on wszystkie warunki, od których takie jego potraktowanie było uzależnione, zdaniem zaś skarżącego jego rola ograniczała się wyłącznie do udostępnienia wynajmującemu części powierzchni prowadzonego przez siebie lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą, niepozostającą w jakimkolwiek związku z eksploatowaniem automatów do gier. Przed przystąpieniem do oceny przeciwstawnych stanowisk stron postępowania podkreślić należy, że poza sporem pozostają cechy zatrzymanych w lokalu skarżącego urządzeń. Sąd również nie stwierdził podstaw do podważenia stanowiska organów, że oba urządzenia są automatami do gier, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., co jednoznacznie potwierdzają wyniki badań obu urządzeń, a także ustalenia poczynione w trakcie ich oględzin i przeprowadzonych na nich eksperymentów procesowych. W tym miejscu należy również podkreślić, że oba urządzenia, o których mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, zostały określone mianem automatów do gier w postanowieniach umów, jakie skarżący zawarł z A (§ 1 ust. 3 i ust. 4 umów). To zaś tylko potwierdza stanowisko organów. Sąd nie dopatrzył się także błędów w ustaleniach organów i ich subsumpcji pod znamię podmiotowe deliktu administracyjnego z art. 89 ust 1 i ust. 2 u.g.h. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się bowiem, że urządzanie gier na automatach obejmuje działania podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju procesy, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskiwaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności, poprzez umożliwienie ich sprawnego funkcjonowania, wypłacaniu wygranych pieniężnych oraz czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkoleniem. Chodzi zatem o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. Co jednak należy podkreślić, dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry hazardowe" wystarczające jest przypisanie mu nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, gdyż zakres znaczeniowy pojęcia "urządzanie gier" nie jest tożsamy z pojęciem "prowadzenie działalności" gospodarczej, gdyż jest od niego węższe (zob. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2210/16 – dost. w CBOiS). W sytuacji, gdy poszczególne, opisane wyżej warunki zapewniają odrębne podmioty, można mówić o ich współudziale w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach. Przenosząc te uwagi ogólne w realia przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że kwalifikacja skarżącego jako podmiotu urządzającego gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., jest zasadna. Jak to już wyżej stwierdzono, aby danemu podmiotowy przypisać udział/współudział w przedsięwzięciu, w ramach którego gry na automatach są udostępnianie potencjalnie zainteresowanym nimi graczom, niezbędne jest stwierdzenie realizowania przez niego przynajmniej pewnego fragmentu czynności, bez których prowadzenie gier nie byłoby możliwe. W tym wypadku, co do zasady, najbardziej miarodajne są zapisy i postanowienia umowy, regulujące warunki współpracy kontrahentów (ich wzajemne prawa i obowiązki), tj. w głównej mierze podmiotu dysponującego lokalem, do którego możliwe byłoby wstawienie automatów oraz ich właściciela, bądź użytkowania. W niniejszej sprawie umowy zawarte przez skarżącego z dysponentem automatów, choć zostały zatytułowane jako "umowy najmu", to w istocie ich zakres był szerszy, albowiem nakładał na skarżącego dodatkowe obowiązki, które nie były typowe dla wynajmującego (sprawowanie stałej opieki nad automatami, informowanie o wszelkich ich usterkach czy też nieprawidłowościach w ich działaniu). Jak wynika z zapisu § 6 pkt 2 umów skarżący został poinformowany także o zakazie prowadzenia gier na automatach przez osoby małoletnie, co wskazuje, że jego obowiązki obejmowały także przestrzeganie i egzekwowanie tej zasady. Analizując znaczenie poszczególnych zapisów zawartych przez skarżącego umów nie można pominąć również tego, że przedmiotem tychże umów, było wstawienie do lokalu automatów do gier, co zostało w sposób wyraźny i jednoznaczny stwierdzone w zapisach § 1. W tej sytuacji nie sposób jest nawet zakładać, że skarżący nie wiedział, jakie w istocie urządzenia zostaną wstawione do jego lokalu, zwłaszcza że (§ 1 ust. 4 umów) zostały mu dostarczone opinie prawne, celem wylegitymowania się nimi przed organami kontroli. Same umowy zostały poprzedzone stosownymi preambułami, w których powołano się na konieczność respektowania regulacji unijnych regulacji i wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), sugerującymi legalność eksploatacji automatów. Poza tym, skarżący zobowiązał się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej, czyli eksploatacji własnych automatów do gier, a także udostępnienia lokalu innym podmiotom, na ten właśnie cel. Konkludując stwierdzić należy, że skarżący, wbrew nazwie zawartych przez siebie umów, miał pełną świadomość cech przedsięwzięcia, w zakresie udostępniania automatów, do którego realizacji przystąpił. Jego obowiązki, zdefiniowane przedmiotowymi umowami, obejmowały czynności umożliwiające wstawienie do jego lokalu i niezakłóconą eksploatację urządzeń, a bez nich organizowanie gier nie było możliwe. Tak więc, w rezultacie podjętej współpracy z A, skarżący w ramach wspólnego z nim przedsięwzięcia, zrealizował znamiona urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jego rola w nim, której w żadnym razie nie można określić mianem głównej, była jednak znacząca i niezbędna, wobec czego zasadnie uznano skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Formułując zarzuty skargi jej autor podniósł, iż wobec rozbieżności orzeczniczych, w momencie zawierania umów z R. T., nie był w stanie przewidzieć, w jakim kierunku orzecznictwo to ostatecznie pójdzie, a zwłaszcza że za urządzającego gry zostanie uznany właściciel lokalu, do którego zostały wstawione automaty. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu stwierdzić jednak należy, że już z samej jego treści wynika, że skarżący w momencie podejmowania współpracy z dysponentem automatów miał wiedzę, że działalność ta nie jest do końca legalna, czemu dano wyraz w samych umowach. Mógł więc przewidzieć, że w przyszłości może ponieść konsekwencje wejścia we współprace, w tym zakresie. Skoro jednak, działając na własne ryzyko, zdecydował się na udział w tego rodzaju przedsięwzięciu, to aktualnie nie może zasadnie czynić organom zarzutów z tym związanych. Uznanie za nielegalne eksploatowania automatów do gier poza kasynem gry, znajduje podstawy w obowiązujących przepisach, które w sposób jednoznaczny zakazywały tego rodzaju praktyk w 2014 r., kiedy to doszło do zatrzymania urządzeń w lokalu skarżącego. Nie można więc w tym przypadku mówić o istnieniu jakichkolwiek wątpliwości, co do prawa, w tym zakresie, które winny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 2a Ordynacji. Odnośnie przepisu art. 2 a Ordynacji zaznaczyć również należy, że został on wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197), tak więc nie można mówić o jego naruszeniu, na gruncie sprawy, dotyczącej zdarzeń z 2014 r. W sprawie brak jest podstaw również podstaw do stwierdzenia, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w związku z niedopełnieniem swoich obowiązków, w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenia te są bowiem pełne i jednoznaczne, przy tym zostały poczynione na podstawie wiarygodnych dowodów, których ocena, zaprezentowana w sprawie, również nie może budzić zastrzeżeń. Jeżeli chodzi o kwestię przesłuchania skarżącego, to w tym zakresie zaznaczyć należy, że został on przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] października 2015 r., w Urzędzie Celnym, kiedy to nie udzielił odpowiedzi na większość pytania, powołując się na niepamięć i brak wiedzy, co do poszczególnych okoliczności. W tej sytuacji nie było konieczności ani potrzeby jego ponownego przesłuchania, tym bardziej w charakterze strony. Skarżący miał bowiem możliwość przedstawienia swojego stanowiska procesowego, chociażby w formie pisma procesowego, bez konieczności formalnego składania zeznań. Na marginesie niniejszych rozważań dodać też należy, że główną osią sporu na gruncie niniejszej sprawy stanowi nie obraz stanu faktycznego sprawy, który jest jednoznaczny, ale jego prawna ocena. W tym zaś zakresie ponowne przesłuchanie skarżącego nie mogło być pomocne. W sprawie nie doszło także do przedawnienia prawa do wymierzenia kar za urządzanie gier na obu automatach, gdyż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w tym przedmiocie została wydana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym stwierdzono popełnienie deliktu administracyjnego. Nie mamy więc w tym wypadku do czynienia z naruszeniem art. 90 ust. 1 i art. 91 u.g.h. w zw. z art. 68 § 2 Ordynacji. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec tego Sąd, na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę.