II SA/Rz 817/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 kwietnia 2025 r. nr 1801-IOA.4246.10.2025 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji oddala skargę. Przedmiotem skargi M.Ż. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 8 kwietnia 2025 r. nr: 1801-IOA-4246.10.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z 13 stycznia nr 408000-CZC4.4246.143.2024, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 300.000 zł, za urządzanie gier hazardowych bez koncesji na automatach: [...], [...] oraz [...]. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 13 lutego 2020 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu [...] przy ul. [...] w L. w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847 ze zm.), dalej: u.g.h. Podczas kontroli funkcjonariusze ujawnili włączone i przygotowane do gry urządzenia do gier: [...] oraz [...]. Trzecie urządzenie o nazwie [...] było wyłączone. Lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry. Funkcjonariusze dokonali oględzin urządzeń oraz po uruchomieniu urządzenia [...] przeprowadzili na nich eksperymenty procesowe. W trakcie oględzin na każdym z ww. urządzeń wykryto naklejkę zawierającą numer da ego urządzenia oraz informację o danych właściciela: "L" P. Ustalono, że urządzenia te są urządzeniami elektronicznymi typu video. Wszystkie urządzenia na których możliwe było przeprowadzenie eksperymentu przyjmują pieniądze, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier. We wszystkich urządzeniach na których możliwe było przeprowadzenie eksperymentu przebieg gier zawiera element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego. Wszystkie urządzenia na których możliwe było przeprowadzenie eksperymentu umożliwiają uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi uzyskiwanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia. Na podstawie powyższego stwierdzono, że ww. urządzenia są automatami do gier w rozumieniu u.g.h. 17 lutego 2020 r. NPUCS wszczął dochodzenie [...] w sprawie urządzania w okresie od nieustalonego dnia do dnia 13 lutego 2020 r. w [...] mieszczącym się w L. przy ul. [...], gier na automatach wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 kks. 18 lutego 2020 r. w charakterze świadka został przesłuchany M.Ł. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "L". Zeznał m.in., że posiada salon gier logicznych przy ul. [...] w L. 19 marca 2020 r. w charakterze świadka została przesłuchana pracownica lokalu przy ul. [...] w L. – E.W., która zeznała m.in., że właścicielem maszyn, które są w lokalu jest M. Ł. oraz przedłożyła umowę zlecenia zawartą z "L "Sp. z o.o. 24 marca 2020 r. M. Ł., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "L", ul. [...], P., złożył pismo w sprawie zawierające zgłoszenie interwencji. Do pisma dołączył sporządzone przez dr inż. B. B. opinie techniczne nr [...] z dnia 20 października 2017 r., nr [...] z dnia 14 marca 2018 r., nr [...] z dnia 15 czerwca 2018 r. oraz nr [...] z dnia 15 czerwca 2018 r. Celem ustalenia zasad i charakteru gier na w/w urządzeniach zostały one poddane badaniom przez biegłego z Działu Laboratorium Celno-Skarbowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] W sprawozdaniach z badań ww. urządzeń stwierdzono, że urządzenia te są automatami do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. Postanowieniem z 24 września 2024 r. NPUCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 u.g.h., a następnie decyzją z dnia 13 stycznia 2025 r. nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 300.000 zł, za urządzanie gier hazardowych bez koncesji na automatach [...], [...] oraz [...]. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, opisaną na wstępie decyzją z 8 kwietnia 2025 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne i ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W odrębnym piśmie procesowym strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań szeregu świadków oraz przesłuchania M.Ż., a także o zawieszenie postępowania administracyjnego do czasu zakończenia postępowania karnego toczącego się przed sadem rejonowym. Organ II instancji odmówił zawieszenia postępowania, a także oddalił wniosek o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków. W uzasadnieniu decyzji DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej i stwierdził, że do liczenia terminu przedawnienia zastosowanie ma art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), dalej: ustawa o COVID-19. Według organu termin przedawnienia w sprawie dotyczącej decyzji nr 1801-IOA.4246.10.2025, zgodnie z art. 189g § 1 k.p.a. upływał 13 lutego 2025 r., jednak z uwagi na to, że jego bieg został wstrzymany na 71 dni (od 14 marca do 23 maja 2020 r. włącznie), upływ terminu przedawnienia przesunął się o taką liczbę dni, tj. do 25 kwietnia 2025 r. Nie było zatem przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NPUCS, że skarżąca swoim zachowaniem i zakresem podejmowanych czynności wypełniła znamiona "urządzającego gry hazardowe" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Skarżąca pełniła znacząca rolę w ujawnionym procederze: zatrudniała pracowników, przygotowywała dla nich środki na wypłaty wynagrodzeń, przywoziła pieniądze na wypłaty wygranych na automatach, serwisowała, naprawiała i przywoziła automaty (również po kontrolach), instalowała je i podłączała, posiadała klucze do ich otwierania, wybierała z nich pieniądze, miała dostęp do zainstalowanych w lokalu kamer. Ponadto jej działania nie ograniczały się jedynie do jednego lokalu. Według organu odwoławczego skarżąca swoim zachowaniem wypełniła znamiona "urządzającego gry hazardowe" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a zakres wykonywanych przez nią czynności wykraczał poza obowiązki przeciętnego pracownika. Potwierdziły to też zeznania świadków, którzy określali ją mianem "szefowej" lub "kierowniczki". DIAS podkreślił, że skarżąca posiadała wiedzę o przeprowadzonych wcześniej kontrolach w przedmiotowym lokalu, podczas których dokonywano zatrzymania automatów, lecz mimo tego z pełną świadomością powtarzała nielegalne przedsięwzięcie wstawiając do lokali kolejne automaty, przeprowadzając szereg czynności, czerpiąc korzyści finansowe i współdziałając tym samym w zorganizowanym procederze urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zaistniały zatem podstawy do odpowiedzialności administracyjnej skarżącej na podstawie przepisu art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h. Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko, że zatrzymane urządzenia spełniały kryteria uznania za automaty do gier hazardowych. Wskazują na to eksperymenty procesowe przeprowadzone na tych urządzeniach oraz sprawozdania z ich badań wykonane przez Laboratorium Celne. Stwierdzono w nich, że rozgrywane na zatrzymanych urządzeniach gry o wygrane rzeczowe zawierają element losowości, otrzymywane wyniki gier są niezależne od woli, wiedzy oraz zręczności grającego, a tym samym gry te zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., a możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Organ odwoławczy rozważył przesłanki z art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1980 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572), dalej: k.p.a., i doszedł do wniosku, powołując się na uporczywość działania skarżącej, że przesłanki wymienione w tym przepisie, dotyczące odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie zostały spełnione. W skardze do sądu zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 189g § 1 k.p.a., z uwagi na prowadzenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia liczonego od momentu ujawnienia tj. ustania stanu niezgodnego z prawem, skutkującego wydaniem decyzji obarczonej wadą prawną poprzez naruszenie prawa, w sytuacji gdy upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia sprawy powodując wygaśnięcie uprawnień i obowiązków, a w znaczeniu procesowym – bezwzględne wyjaśnienie mocy prawnej danej czynności co prowadzi do naruszenia zasad legalizmu i pewności prawa, w konsekwencji prowadzenie postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia stanowi istotne uchybienie proceduralne skutkujące wadliwością wydanej decyzji oraz naruszeniem praw strony, w tym prawa do rzetelnego postępowania i ochrony przed działaniami organów podejmowanymi z naruszeniem przepisów prawa, co skutkuje koniecznością uznania decyzji za wydaną z naruszeniem prawa i podlegającą wyeliminowaniu z obrotu prawnego z uwagi na wadę powodującą nieważność postępowania z mocy prawa; b) 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej. p.p.s.a. w związku z art. 177 § 1, 174, 389 § 1 i 391 § 2 kpk poprzez bezpodstawne oparcie ustaleń faktycznych na dowodzie z zeznań świadka M. Ż. złożonych w postępowaniu karnym i włączenie ich do postępowania administracyjnego jako kluczowego dowodu, w sytuacji gdy dowodu z zeznań tego świadka z uwagi na zmianę roli procesowej (świadka na podejrzana, a następnie oskarżona) nie można wykorzystać w żadnym postępowaniu, albowiem zeznania złożone w fazie in rem nie mogą stanowić, materiału dowodowego w żadnym postępowaniu, w sytuacji gdy świadkowi postawiono zarzuty w postępowaniu karnym, w konsekwencji czego włączenie tych zeznań w poczet materiału dowodowego, a następnie oparcie na nich w wydanej decyzji skutkuje naruszeniem reguł prawnych wynikających z postępowania administracyjnego, które normują zasadę dopuszczalności jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, skutkiem czego włączono do postępowania zeznania uznane za niebyłe i wydano na ich podstawie decyzję; c) art. 123, art. 155 § 1, art. 156 § 1, art. 156 § 2 oraz art. 199 o.p., polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wykonanie ciążącego na organie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez odstąpienie od wezwania strony do złożenia zeznań, pomimo niezbędności tej czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia sprawy, jednocześnie przy uwzględnieniu potrzeby przesłuchania strony w tożsamych postępowaniach dotyczących nałożenia kary pieniężnej prowadzonych przez ten sam organ (nr 408000CZC4.4246.183.2024, 408000CZC4.4246.139.2024, 408000CZC4.4246.166.2024) z uwagi na wskazanie przez organ ww. postępowaniach potrzeby ustalenia niewyjaśnionych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z rzeczywistością przez wezwanie do przesłuchania stronę, przy jednoczesnym pominięciu dowodu z przesłuchania strony w niniejszym postępowaniu pomimo zachodzących sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, które w dalszym ciągu nie zostały wyjaśnione przez organ, co skutkuje rażącym naruszeniem prawa, d) art.122, 180 § 1, 187§1, 190 § 1, 191 § 1 o.p. poprzez naruszenie sposobu prowadzenia postępowania administracyjnego w szczególności zaniechanie przez organ samodzielnego przeprowadzenia dowodów, brak ich analizy oraz dokonania własnych ustaleń faktycznych, a także odstąpienie od obowiązku zebrania pełnego i zrównoważonego materiału dowodowego, w konsekwencji oparcie decyzji wyłącznie na materiałach dostarczonych lub włączonych z innych postępowań, nie przeprowadzenia samodzielnie niezbędnych dowodów, takich jak przesłuchanie świadków, bezpośrednie przesłuchanie strony, nie przeprowadzenie konfrontacji świadków, których zeznania zawierają oraz nie podjęcie działań w celu wyjaśnienia wątpliwości ani nie przeanalizowanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w konsekwencji naruszenie fundamentalnej zasady prawdy materialnej prowadzonej do wydania decyzji z pominięciem interesu strony, e) art 120, art. 121 §1, art. 124, art 168 § 1, art 169 § 1 o.p., polegające na braku podjęcia przez organ czynności zmierzających do usunięcia braków formalnych podania, czym doprowadził do naruszenia zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stanowiące również uchybienie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na niewykonaniu obowiązku realizacji procedury wezwania do uzupełnienia braków formalnych i określenia skutków ich nieusunięcia. W konsekwencji czego organ dopuścił się istotnego naruszenia prawa procesowego, uchybiając obowiązkowi wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych i dokonania wydania decyzji przy braku uwzględnienia stanowiska strony co do zebranych dowodów: f) art. 121, art. 123, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 o.p., w zw. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. skutkujący błędem w ustaleniach faktycznych poprzez nieuwzględnienie stanowiska i wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 8 stycznia 2025 r. w którym strona wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego i złożyła wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania, powołując się na toczące się równolegle postępowanie karno-skarbowe mogące mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy administracyjnej, przy przyjęciu, iż organ blednie wskazał w postanowieniu z dnia 8 kwietnia 2025 r. iż strona złożyła taki wniosek dopiero w piśmie z 31 marca 2025 r. a wiec po wydaniu decyzji przez NPUCS z 13 stycznia 2025 r. i na tej podstawie organ odmówił uwzględnienia, wniosku, twierdząc, że został on złożony po wydaniu decyzji, g) art. 121, art. 122, art. 123, art. 236 § 1 o.p. poprzez w tym samym dniu tj. 8 kwietnia 2025 r. postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania oraz decyzji merytorycznej skutkującej brakiem[pic]możliwości rzeczywistego uwzględnienia stanowiska strony przy przyjęciu, iż na postanowienie o odmowie zawieszenia przysługiwało stronie zażalenie, tym samym pomimo, że zażalenie jest prawem strony organ wdał decyzję kończącą postępowanie tego samego dnia, w którym wydał odmowę zawieszenia niniejszego postępowania, uniemożliwiając stronie jakąkolwiek reakcję na treść postanowienia oraz dalsze procedowanie sprawy, naruszając tym samym podstawowe zasady postępowania w tym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji oraz obowiązek dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, działania te miały istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ pozbawiły stronę możliwości skorzystania z ustawowego środka zaskarżenia, h) art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 o.p., w zw. z art. 89 ust. 1 pkt i 91 u.g.h. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż strona była podmiotem "urządzającym grę", i) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1 i ar. 187 § 1 o.p., w zw. z art. 89 ust 1 pkt 1 oraz art 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wykonanie ciążącego na organie podatkowym obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności przesłuchania świadków na okoliczności w których prezentują oni rozbieżne wersje odnoszące się do zakresu obowiązków strony, jednocześnie poprzez wydanie w tym samym dniu tj. 8 kwietnia 2025 r. postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania oraz decyzji merytorycznej skutkując brakiem możliwości rzeczywistego uwzględnienia stanowiska strony przy przyjęciu, iż na postanowienie o odmowie zawieszenia przysługiwało zażalenie, w konsekwencji strona złożyła wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania, powołując się na toczące się równolegle postępowanie karno-skarbowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, przy czym organ blednie wskazał w piśmie, jakoby strona złożyła taki wniosek dopiero w piśmie z dnia 31 marca 2025 r. a więc po wydaniu decyzji przez NPUCS w dniu 13 stycznia 2023 r. i na tej podstawie odmówił uwzględnienia wniosku, twierdząc, że został on złożony po wydaniu decyzji, pomijając tym samym pismo z 8 stycznia 2025 r. oraz skutki tego pisma, co skutkowało niewłaściwym rozpoznaniem sprawy i wydaniem decyzji bez uwzględnienia pełnego stanowiska strony, j) art. 122 o.p., zasady prawdy obiektywnej poprzez brak podjęcia wszelkich czynności i działań mających na celu dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wykonanie ciążącego na organie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego poprzez wydanie w samym dniu tj. 8 kwietnia 2025 r. postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania oraz decyzji merytorycznej skutkującej brakiem możliwości rzeczywistego uwzględnienia stanowiska strony przy przyjęciu, iż na postanowienie o odmowie zawieszenia przysługiwało zażalenie, jednocześnie pominięcie przez organ wniosku strony o zawieszenie postępowania karnego, z uwagi na toczące się równolegle postępowanie mogące mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy administracyjnej, przy czym organ błędnie wskazał w piśmie, jakoby strona złożyła taki wniosek dopiero w piśmie z 31 marca 2025 r. a więc po wydaniu decyzji przez NPUCS w dniu 13 stycznia 2025 r. na tej podstawie odmówił uwzględnienia wniosku twierdząc, że został on złożony po wydaniu decyzji, pomijając tym samym pismo z dnia 8 stycznia 2025 r. oraz skutki tego pisma, co skutkowało niewłaściwym rozpoznaniem sprawy i wydaniem decyzji bez uwzględnienia pełnego stanowiska strony, co stanowi naruszenie przepisów dotyczących udziału strony w postępowaniu administracyjnym, zasady równości stron, a także prawa do obrony swoich interesów w toku postępowania, k) art 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, bez uwzględnienia zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania w przedmiotowej sprawie, w szczególności nie ustosunkowanie się przez organ do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy poprzez wydanie w tym samym dniu tj. 8 kwietnia 2025 r. postanowienia oodmowie zawieszenia postępowania oraz decyzji merytorycznej skutkującej brakiem możliwości rzeczywistego uwzględnienia stanowiska strony przy przyjęciu, iż na postanowienie o odmowie zawieszenia przysługiwało zażalenie co skutkowało naruszeniem zasady pogłębiania zaufania organów do obywateli państwa, jednocześnie poprzez to, że strona złożyła wniosek o zawieszenie postepowania karnego, powołując się na toczące równolegle postępowanie mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, przy czym organ błędnie wskazał w piśmie jakoby strona złożyła taki wniosek dopiero w piśmie z dnia 31 marca 2025 r. a wiec po wydaniu decyzji przez NPUCS w dniu 13 stycznia 2025 r. i na tej podstawie odmówił uwzględnienia wniosku, twierdząc, że został on złożony po wydaniu decyzji pomijając tym samym pismo z dnia 8 stycznia 2025 r. oraz skutki tego pisma co skutkowało niewłaściwym rozpoznaniem sprawy i wydaniem decyzji bez uwzględnienia pełnego stanowiska strony, co stanowi naruszenie przepisów dotyczących udziału strony w postępowaniu administracyjnym, zasady równości stron, a także prawa do obrony swoich interesów w toku postępowania, l) art. 123 o.p. poprzez nieuzasadnione odstąpienie od zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, w szczególności zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz braku rozpatrzenia zgłoszonych żądań przez stronę skutkujące naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a także brak informowania strony o terminach i miejscu przeprowadzania czynności, w których jej udział był przewidziany przez przepisy prawa oraz gwarantował jej możliwość uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, jak również poprzez naruszenie prawa procesowego, uchybiając obowiązkowi wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych, jednocześnie poprzez wydanie w tym samym dniu tj. 8 kwietnia 2025 r. postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania oraz decyzji merytorycznej skutkując brakiem możliwości rzeczywistego uwzględnienia stanowiska strony przy przyjęciu, iż na postanowienie o odmowie zawieszenia przysługiwało zażalenie, w konsekwencji strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania, powołując się na toczące się równolegle postępowanie karno-skarbowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, przy czym organ odmówił uwzględnienia wniosku, co skutkowało niewłaściwym rozpoznaniem sprawy i wydaniem decyzji bez uwzględnienia pełnego stanowiska strony., co stanowi naruszenie przepisów dotyczących udziału strony w postępowaniu administracyjnym, zasady równości stron, a także prawa do obrony swoich interesów w toku postępowania. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła: a) w przypadku uwzględnienia zarzutu z pkt 1a o uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 8 kwietnia 2025 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej: 1801-IOA.4246.10.2025 (408000-CZC4.4246.143.2024) oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji NPUCS z 13 stycznia 2025 r. nr: 408000-CZC4.4246.143.2024 na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i umorzenie postepowania;[pic] b) ewentualnie, z ostrożności procesowej - na wypadek nie uwzględnienia zarzutu z pkt 1a o uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 8 kwietnia 2025 r. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji NPUCS z dnia 13 stycznia 2025 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i przekazanie sprawy organowi I instancji do dalszego prowadzenia [pic]a także: c) zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ rażąco naruszył prawo przez wydanie decyzji na podstawie dowodu – zeznań złożonych przez nią w charakterze świadka przed formalnym pociągnięciem jej do odpowiedzialności karnej, tj. wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów – które w postępowaniu nie mogą stanowić materiału dowodowego, co wynika m.in. z art. 389, art. 174, art. 177 k.p.k. Zdaniem skarżącej wykorzystanie takich zeznań prowadzi do naruszenia zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy obiektywnej i zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Skarżąca podniosła także, że organ nie przesłuchał jej bezpośrednio, jak także nie przesłuchał całego szeregu świadków, nie skonfrontował ich ze sobą. Organ nie zapewnił jej równych szans w postępowaniu, co w efekcie może skutkować wadliwością decyzji administracyjnych. Skarżąca zakwestionowała również ustalenia organu odnośnie uznania jej jako osoby "urządzającej grę". Podkreśliła, że była zwykłym pracownikiem lokalu i nie była jego posiadaczem. Jej zdaniem na podstawie zeznań świadków nie było można jednoznacznie stwierdzić, że stworzyła ona ekonomiczne oraz organizacyjne warunki do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Skarżąca zaznaczyła, że nie otrzymywała zysku z urządzania gier. Organ nie poddał weryfikacji zeznań świadków, w szczególności przez przeprowadzenie ich konfrontacji, nie ustalił również związku pomiędzy wykonywanymi przez skarżącą czynnościami pracowniczymi, a określeniem "osoby urządzającej". Organ pominął też, że okres pracy przesłuchanych w postępowaniu pracowników był krótki. Dodatkowo skarżąca podniosła, że decyzja DIAS nakładająca na nią karę pieniężną, została wydana po upływie 5-letniego terminu przewidzianego na nałożenie kary, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a. Według skarżącej przedawnienie nastąpiło 13 lutego 2025 r., gdyż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Powyższe według skarżącej powinno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego w/w decyzji DIAS i umorzeniem postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Skarżąca podkreśliła w skardze, że decyzja organu I instancji została wydana pomimo tego, że postępowanie w sprawie jej wniosku o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. Organ wydał decyzję w I instancji pomimo tego, że nie upłynął jeszcze termin do złożenia zażalenia na postanowienie o nieuwzględnieniu wniosku o zawieszenie postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa procesowego w stopniu określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz nie naruszyły prawa materialnego przy prowadzeniu postępowania, zbieraniu i ocenie dowodów, a także ustalony stan faktyczny poddały prawidłowej subsumcji pod przepisy prawa materialnego. Niewątpliwie jako pierwszy musi zostać rozpatrzony zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez wydanie decyzji administracyjnej w pierwszej instancji pomimo, że nie upłynął termin do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Kwestia prawa do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania administracyjnego toczącego się na podstawie przepisów ordynacji podatkowej budzi pewne wątpliwości w orzecznictwie sądowym (por. np.: wyrok z dnia 7 października 2021 r. WSA w Kielcach I SA/Ke 376/21), jednak w ocenie sądu rozpoznającego sprawę niniejszą na tego rodzaju postanowienie taki środek zaskarżenia przysługuje (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2019 r II FSK 1044/19). Stronie postępowania w sprawie niniejszej przysługiwało zatem zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania administracyjnego. Sąd przy tym, odmiennie niż przyjął to organ II instancji uważa, że otwarcie terminu do złożenia tego typu środka odwoławczego powinno skutkować brakiem decyzji procesowych skutkujących zakończeniem tego postępowania, o którego zawieszenie strona wniosła. Wynika to z istoty przyznania środka odwoławczego stronie postępowania. Skoro posiada ona tego rodzaju prawo, to rolą organu jest umożliwienie jej skorzystanie z niego. Kończąc postępowanie organ uniemożliwia stronie skorzystanie z jej ustawowych praw. Takie rozumienie obowiązków organu jest w ocenie sądu oczywiste i nie wymaga wprowadzenia odrębnej regulacji zakazującej zakończenia postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy strona może skorzystać z przysługujących jej uprawnień procesowych. Naruszenie prawa procesowego art. 201 § 3 o.p. przyznającego stronie prawo do zażalenia jest oczywiste . Jednak naruszenie prawa procesowego, aby przyniosło skutek w postaci uchylenia decyzji organu musi zawierać w sobie element wpływu na treść rozstrzygnięcia (wynik sprawy). Sąd każdorazowo musi więc ocenić in concreto, czy dane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W realiach niniejszej sprawy powoduje to konieczność dokonania oceny czy nie "odczekanie" na upływ terminu do wniesienia zażalenia mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu sprowadza się to do konieczności oceny czy wniosek ów był zasadny, czy strona została pozbawiona poprzez brak zawieszenia jakiegoś prawa. Tak natomiast w sprawie niniejszej nie jest. Podstawą zawieszenia miała być bowiem okoliczność toczenia się równolegle postępowania karnego. Postępowanie to nie ma charakteru prejudycjalnego. O ile bowiem sąd administracyjny jest związany wyrokiem skazującym (art. 11 p.p.s.a.) to tego typu regulacje nie obowiązują w postępowaniu administracyjnym. Organ administracyjny swobodnie dokonuje ustaleń faktycznych w danej, rozpatrywanej przez niego sprawie. Sąd karny rozstrzyga odpowiedzialność karną według zasad kk, zaś organ orzeka o odpowiedzialności administracyjnej. Nie jest związany żadnym orzeczeniem sądu, które nakazywało by mu odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej (podobnie zresztą jak sąd administracyjny nie jest związany orzeczeniem uniewinniającym). Dlatego też wydanie decyzji nakładającej karę na skarżącą pomimo braku upływu terminu do złożenia zażalenia, jakkolwiek stanowi naruszenie prawa procesowego, to jednak z uwagi na rodzaj przyczyny zawieszenia wskazanej we wniosku, pozwala sądowi administracyjnemu ocenić, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Dla potrzeb postępowania należy bowiem uznać, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego. Nie naruszyły prawa organy w zakresie gromadzenia i oceny dowodów w przeprowadzonym postępowaniu. Omawiając to zagadnienie należy jako podstawę wyjścia do dalszych rozważań wskazać na art. 122 o.p., który zakreśla zakres prowadzenia przez organy postępowania dowodowego. Stanowi on mianowicie, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że to na organie podatkowym (w tym przypadku prowadzącym postępowanie w sprawie kary pieniężnej ciąży obowiązek dowodowy. To on musi zgromadzić wszelkie dowody pozwalające mu na rozpatrzenie sprawy i ustalenie przesłanek orzeczenia kary za naruszenie przepisów u.g.h. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony. Jest on bowiem zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w zakresie niezbędnym dla rozpatrzenia sprawy. Nie musi zatem prowadzić wszystkich możliwych dowodów, jakie dotyczą przedmiotu postępowania, a jedynie te, których przeprowadzenie jest niezbędne. Ta reguła odnosić się będzie więc do samego gromadzenia dowodów, organ nie musi prowadzić dowodów na okoliczności już wykazane i nie budzące wątpliwości, jak także do formy przeprowadzenia dowodów. Nie musi on mianowicie ponawiać dowodów, które zostały przeprowadzone w innych postępowaniach. Oznacza to, że może do postępowania wprowadzić dowody uzyskane w innych postępowaniach np.: karnych. Jeżeli nie występują istotne okoliczności przemawiające za przeprowadzeniem dowodu po raz kolejny, np.: przesłuchania świadka, to organ nie jest zobligowany do powtarzania danego dowodu tylko po to, żeby uzyskał on status dowodu przeprowadzonego w tym właśnie postępowaniu. Jest to zgodne z treścią przepisu art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów zawiera przepis art. 181 o.p. Dopuszczalne zatem jest poprzestanie na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu jeżeli sprawiają one, że stan faktyczny został wyjaśniony w sposób określony w art. 122 o.p. czyli w sposób dokładny. Nie stanowi zatem naruszenia prawa procesowego oparcie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych na podstawie dowodów (zeznań świadków, wyjaśnień oskarżonych, opinii biegłych) uzyskanych w innym postępowaniu. Do naruszenia prawa mogłoby dojść wówczas, gdyby istniała konieczność ponownego przeprowadzenia tych dowodów, jednak każdorazowo pozostaje to pod oceną organów. Uchybienie wówczas polegało by jednak nie tyle na przeprowadzeniu dowodu uzyskanego w innym postępowaniu ale powstanie braku dowodowego i niepełnego przeprowadzenia postępowania, przy naruszeniu np.: art. 188 o.p. Rozpatrując ten aspekt sprawy należy jeszcze dodać, że organy dopuszczając w postępowaniu dowody uzyskane w innym postępowaniu mają obowiązek wydania postanowienia o dopuszczeniu tego typu dowodów i zapoznania z tymi dowodami, a co najmniej poinformowania uczestnika postępowania o możliwości zapoznania się z tymi dowodami. W przedmiotowej sprawie organy spełniły warunki gromadzenia tego typu dowodów, jak te zapewniły stronie możliwość realizacji jej praw procesowych. W realiach niniejszej sprawy większość dowodów jakie stały się podstawą do ukarania skarżącej została przeprowadzona w trakcie postępowania karnego jakie toczyło się w związku z naruszeniem przepisów o grach hazardowych co do czynów zabronionych w art. 107 § 1 kks. Postępowanie to dotyczyło tych samych zdarzeń, które stały się podstawą do ukarania w sprawie niniejszej, jak także obejmowało przesłuchanie tych samych świadków, którzy posiadali wiedzę na temat działalności skarżącej w zakresie urządzania gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Osoby przesłuchane w tamtej (karnej ) sprawie składały swoje zeznania w takim samym reżimie prawnym, jak w postępowaniu toczącym się na podstawie ordynacji podatkowej. Również w tamtym przypadku składanie fałszywych zeznań było obwarowane stosowną karą pozbawienia wolności. Zostali przesłuchani przez uprawnione do tego organy ścigania. Przeprowadzenie tych dowodów było zgodne z prawem. Mogły być one przeprowadzone w postępowaniu karnym. W aktualnie toczącym się postępowaniu nie było potrzeby ich powtarzania. Świadkowie złożyli zeznania dysponując odpowiednią swobodą i podpisali protokoły przesłuchania. Nie wskazano na okoliczności tego typu, że konieczne byłoby ich powtórne przesłuchanie. W postępowaniu tym przesłuchana została również sama skarżąca M.Ż., która słuchana w charakterze świadka złożyła stosowne zeznania, zaś przesłuchiwana w charakterze podejrzanej odmówiła składania wyjaśnień. Jej zeznania w charakterze świadka mogły zostać wykorzystane w sprawie niniejszej. Zarzut skargi jest niezasadny. W postępowaniu administracyjnym nie ma bowiem zastosowania przepis art. 389 § 1 kpk wprowadzający zakaz dowodowy odczytywania oskarżonemu w trakcie rozprawy złożonych przez niego uprzednio w charakterze świadka zeznań. Nie mogą one zostać wykorzystane w procesie karnym gdy osoba, która je złożyła w charakterze świadka jest przesłuchiwana w charakterze oskarżonego. Przepisy te regulują jednak prowadzenie postępowania karnego i to w formie rozprawy. Jest to jednak zasada postępowania karnego - niemożność wykorzystania w procesie karnym zeznań złożonych przez oskarżonego, gdy występował w sprawie w charakterze świadka. Zasada ta nie odnosi się jednak do postępowania administracyjnego. Nie toczy się bowiem ono na podstawie przepisów kpk. W postępowaniu administracyjnym toczącym się na podstawie przepisów o.p. obowiązuje zasada, że wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem może stanowić dowód. W przedmiotowej sprawie oznacza to konieczność sprawdzenia, czy dowód w postaci zeznań świadka M.Ż. został uzyskany w sposób zgodny z prawem. Na tak zadane pytanie odpowiedź jest natomiast twierdząca. W czasie, gdy do jego uzyskania doszło M.Ż. mogła zostać przesłuchana w charakterze świadka, zaś samo przesłuchanie odbyło się w sposób zgodny z prawem. Dowód ten został zatem uzyskany zgodnie z przepisami prawa i jego przeprowadzenie nie było sprzeczne z prawem. Aktualnie nie może być on wykorzystany w postępowaniu karnym, ale na podstawie przepisów nieobowiązujących w postępowaniu administracyjnym. Jego przeprowadzenie w postępowaniu administracyjnym nie było zatem niezgodne z prawem. Nawiasem mówiąc dopuszczalne byłoby także przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanej bądź oskarżonej przez M.Ż. Dlatego też sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 180 § 1 o.p. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka w tym przypadku nie było sprzeczne z prawem. Przechodząc do kompleksowości przeprowadzonego postępowania dowodowego należy wskazać, że w postępowaniu karnym dotyczącym urządzania gier poza kasynem gry przeprowadzono wszystkie dowody jakie są istotne w sprawie aktualnie rozpatrywanej. Przesłuchano osobę, która przebywała w lokalu poddanym kontroli w czasie, gdy weszli do niego funkcjonariusze służby celno-skarbowej, przesłuchano osoby posiadające wiedzę na temat działania w tym lokalu M.Ż., jak też w końcu przeprowadzono dowody co do prawnego statusu lokalu, czyli wyjaśnienia w czyim posiadaniu znajdował się w trakcie przeprowadzonych kontroli. Z protokołów kontroli oraz dokumentów dotyczących przeprowadzonych eksperymentów wynika, że w trakcie wejścia funkcjonariuszy służby celno-skarbowej w lokalu przy ul [...] w L. ujawniono automaty do gry, których udostępnianie poza kasynem gry jest zabronione. Jak wynika z materiału dowodowego co wszystkich urządzeń służących do gry przeprowadzono eksperyment procesowy polegający na zainicjowaniu gry na danym automacie i uzyskano wynik w postaci rozegrania gry podlagającej koncesjonowaniu i dopuszczalnej jedynie w kasynie gry. W trakcie postępowania organy przesłuchały pracownicę lokalu – E.W. która zeznała m.in., że właścicielem maszyn które znajdowały się w lokalu jest M.Ł. oraz przedłożyła umowę zlecenia zawartą z "L" sp. z o.o. Ponadto przesłuchano A. M., M. N., G. W. i P. K. Wszystkie przesłuchane osoby pracowały w lokalu przy. ul. [...] w L. dla M. Ł. do którego należały automaty do gier znajdujące się w lokalu. Z ich zeznań wynika, że osobą która zarządzała lokalem była M. Ż., Była nazywana "kierowniczką" lub "szefową". Wykonywała czynności z urządzaniem gier na automatach; zatrudniała pracowników, wyciągała pieniądze z automatów, rozliczała automaty, przygotowywała pieniądze dla wypłaty dla pracowników, przywoziła automaty do gier, instalowała je i podłączał, instruowała pracowników co mają robić podczas kontroli, zabraniała wspominać o sobie. Te dowody korelują z tym, co słuchana w charakterze świadka M.Ż. zeznała odnośnie swojej działalności w grupie udostepniającej automaty. Potwierdziła udział w tej grupie, wskazała czym się zajmowała, przy czym jej zeznania dotyczą okresu wcześniejszego. Mają jednak to znaczenie, że pozwalają stwierdzić, że przez cały czas funkcjonowała ona w grupie organizującej gry hazardowe i wiedziała na czym ta działalność polega, zajmując w tej działalności istotne miejsca. Zatrudniała pracowników, rozliczała lokale, w przypadku konfiskaty urządzeń przez Urząd Celno-Skarbowy załatwiała nowe. Znając charakter tej działalności (jej sprzeczność z prawem) ukrywała swój udział nakazując wychodzenie z lokali, gdy w nich przebywała, czy też maskowany był jej numer telefoniczny w telefonach pracowników pod neutralnymi określeniami jak np.: ciotka. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji bardzo szeroko omówił zebrane w trakcie postępowania depozycje i w ocenie sądu mógł na tej podstawie przyjąć, że M.Ż. była osoba urządzającą grę na automatach zabezpieczonych w trakcie aktualnie omawianej kontroli. Dopuszczalne jest bowiem korzystanie z dowodów pośrednich, zaś fakty z nich wynikające pozwoliły organom na jednoznaczne przypisanie skarżącej działania polegającego na urządzaniu gier. Pełniła ona w tej działalności role kierowniczą. Zarówno sposób dowodzenia, jak i dokonana ocena dowodów nie naruszają prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu administracyjnym. Nie jest naruszeniem zasad postępowania dowodowego brak wezwania strony - M.Ż. do złożenia zeznań w charakterze świadka. Organ dysponował bowiem jej zeznaniami, jak także prezentowaną w postępowaniu karnym postawą polegająca na odmowie składania wyjaśnień. Dlatego też miał prawo uznać, ze jest w posiadaniu stanowiska skarżącej i nie widział potrzeby jej ponownego przesłuchania. Nie było tez potrzeby ponownego przesłuchiwania innych osób wobec uzyskania ich relacji. Występujące pomiędzy nimi rozbieżności nie maja znaczenia istotnych, wymagających konfrontacji. Przedstawione (oczywiście w sposób skrótowy, gdyż nie jest rolą sądu administracyjnego budowanie stanu faktycznego) fakty wynikające z zeznań i wyjaśnień przesłuchanych osób pozwoliły organom na jednoznaczne przyjęcie, że w ramach istniejącej grupy w kilku lokalach były udostępniane nielegalne automaty do gry ( w tym w L. w dacie opisanej w decyzji ) i osobą pełniącą kierowniczą role w tej grupie była M.Ż. Rozważania organów o treści zgromadzonych dowodów są wyczerpujące i uzasadniają przyjętą przez nie tezę, że M.Ż. była osoba urządzającą grę hazardową. Nie występują bowiem dowody przeciwne. Z dokumentów zalegających w aktach sprawy można zauważyć, że przesłuchiwana w charakterze podejrzanej M.Ż. nie przyznała się co prawda do popełnienia zarzucanych jej czynów, jednak skorzystała z przysługującego jej prawa do odmowy składania wyjaśnień. Organy łącząc wszystkie powyżej wskazane dowody dokonały wyczerpującej oceny materiału dowodowego. Nie było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania skoro wszystkie zgromadzone dowody układały się w sposób jednolity ciąg zdarzeń wzajemnie się potwierdzając i uzupełniając. Zarówno czas, jak i rola M.Ż. były w nich ujmowane w tożsamy sposób. Z wszystkich tych dowodów wynika, że M.Ż. pełniła istotną rolę w grupie urządzającej nielegalne gry hazardowe. Początkowo zajmowała się czynnościami bezpośredniej obsługi automatów, by następnie kierować innymi osobami, bezpośrednio je obsługującymi. Kończąc tę część rozważań poświęconą dokonanej przez organy ocenie materiału dowodowego należy podkreślić, że jest ona wyczerpująca i opierająca się na zasadach doświadczenia życiowego, wiedzy i logicznie łączy fakty wynikające z poszczególnych dowodów. Nie naruszono zatem przepisów art. 187 § 1 o.p., jak także 191 o.p. gdyż organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenił czy dane okoliczności zostały udowodnione. Jego ocena polegająca na pozytywnej odpowiedzi na to pytanie nie narusza prawa. W sprawie nie zachodzą nie dające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Zgromadzone dowody organ mógł poddać i poddał ocenie w kategoriach prawdy i fałszu i na ich podstawie odtworzył stan faktyczny. Niezależnie od tego podnieść trzeba, że w ordynacji podatkowej nie ma odpowiednika art. 81a k.p.a. Kończąc rozważania poświęcone zagadnieniom dowodowym należy jeszcze wskazać, że skarżąca miała możliwość odnieść się do poszczególnych dowodów w związku z czym organ mógł uznać wynikające z nich okoliczności za udowodnione (art. 192 o.p. ). Dlatego też w tym zakresie uznając naruszenie prawa procesowego, sąd przyjął brak spełnienia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Kończąc ocenę zarzutów naruszenia prawa procesowego należy przejść do oceny prawidłowości zasad prawa materialnego. Przepis art. 89 § 1 pkt1 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, a jej wysokość w myśl art. 89 ust.1 pkt 1 lit a wynosi 100 tys. złotych od każdego automatu. Norma prawna zawarta w tym przepisie, jej wykładnia, dokonana w niezliczonych wyrokach sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości. Z pewnością nie zachodzi okoliczność z art. 2a o.p, Pojęcie urządzania gier hazardowych zawarte w tym przepisie wykładane jest bardzo szeroko. Osobą urządzającą w rozumieniu tego przepisu jest każda osoba ułatwiająca grającemu przeprowadzenie gry. "Urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz w stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W realiach sprawy skarżąca wyczerpała zachowanie określone w omawianym przepisie jako urządzenie gry. Pełniąc funkcje kierowniczą w grupie udostępniającej automaty w kilku lokalach zatrudniała pracowników, pouczała ich, rozliczała automaty, podejmowała działania w zakresie wygranych, podejmowała czynności sprowadzenia nowych automatów w przypadku konfiskaty poprzednich przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej. Wcześniej jeszcze bezpośrednio obsługiwała automaty. Jej działania umożliwiały prowadzenie gier. Kierowała bowiem pracownikiem bezpośrednio obsługującym automat, uczestniczyła w wypłacie wygranych. Jej udział był istotny w procesie urządzania gry, a więc zrealizowania takiego stanu, gdzie w lokalu pozostającym w jej władaniu postronna osoba mogła rozpocząć grę hazardową na automacie do gry. Niniejsza sprawa obejmuje jedynie część jej działalności, co wynika z zeznań całego szeregu przesłuchanych osób. W końcu nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na wydaniu decyzji po upływie terminu przedawnienia wobec zachowania mającego miejsce w dniu 13 lutego 2020 r. Nie budzi wątpliwości, że przedawnienie wymiaru kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. następuje z upływem terminu z art. 189g § 1 k.p.a., a więc po upływie 5 lat od dnia naruszenia prawa, Upływał on więc 13 lutego 2025 r. Termin przedawnienia uległ jednak wydłużeniu o 71 dni z uwagi na treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, zwalczaniem i przeciwdziałaniem COVID – 19 , innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z zm.). Przewidywał on, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemią lub stanu epidemii terminy przedawnienia przewidziane przepisami prawa administracyjnego nie biegną. W Polsce przepis ten został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. , przy czym skutek uchylenia w zakresie końca zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpił z dniem 23 maja 2020 r. Skutkiem zawieszenia terminu przedawnienia w tym czasie jest przedłużenie okresu przedawnienia ukarania o 71 dni. Dlatego też w sprawie niniejszej upływ terminu przedawnienia omawianego naruszenia prawa nie nastąpił z dniem 13 lutego 2025 r. ale z dniem 25 kwietnia 2025 r. W tym czasie organ wydał decyzję dotycząca ukarania za to naruszenie prawa. Sąd stoi przy tym na stanowisku, że do dochowania terminu wystarczające jest wydanie decyzji, moment jej doręczenia stronie jest prawnie irrelewantny. W ocenie sądu w sprawie niniejszej nie znajduje zastosowania uchwala NSA z dnia 27 marca 2023 r. sygn. I FPS 2/22, w której stwierdzono, że art. 15zzr ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Kara orzekana na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. nie jest bowiem zobowiązaniem podatkowym. Jedynie posiłkowo postępowanie o wymierzenie takiej kary toczy się na podstawie ordynacji podatkowej, co oczywiście w żaden sposób nie świadczy o tym, że orzekana kara mieści się w pojęciu określonym w art. 5 o.p. Dlatego też zarzut naruszenia art. 189g § 1 k.p.a. nie jest zasadny. Mając na uwadze powyższe sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.