II FSK 1044/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 716/18 w sprawie ze skargi A. N. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. N. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 listopada 2018 r., I SA/Wr 716/18, w sprawie ze skargi A. N. (dalej: skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 27 kwietnia 2018 r., w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie w całości. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Zaskarżonym postanowieniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta W. (dalej: Prezydent Miasta) z 27 lutego 2018 r. o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2018 r. W stanie faktycznym sprawy Prezydent Miasta postanowieniem z 10 stycznia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości podatku od nieruchomości za 2018 r. względem nieruchomości położonych w W. przy ul. [...]., przy ul. [...], przy ul. [...] oraz przy ul. [...]. Skarżący pismem z 21 lutego 2018 r. wniósł o zawieszenie tego postępowania do czasu: prawomocnego zakończenia postępowania dotyczącego sprostowania wpisów w ewidencji gruntów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 marca 2017 r. o sygn. akt II SA/Wr 818/16), rozpoznania skarg kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie decyzji za lata 2011-2016 i rozstrzygnięcia ważności postępowań przed organem podatkowym I i II instancji. Postanowieniem z 27 lutego 2018 r. Prezydent Miasta, działając w oparciu o art. 201 § 1 oraz art. 216 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), odmówił skarżącemu zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania dotyczącego sprostowania wpisów w ewidencji gruntów. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał fakty znane mu z urzędu. Prezydent Miasta wskazał, że skarżący złożył wniosek o zmianę w operacie ewidencji gruntów i budynków oznaczenia działki nr [...] przy ul. [...] z dotychczasowego użytku Bi na użytek rolny o symbolu B/RIIb i B/RIVa. Wobec negatywnego rozpoznania tego wniosku w trybie administracyjnym, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 7 marca 2017 r. o sygn. akt II SA/Wr 818/16 uchylił decyzję odwoławczą. Prezydent Miasta wyjaśnił, że na dzień rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania - wyrok nie jest prawomocny. Uzasadniając odmowę zawieszenia postępowania wskazał natomiast, że wniosek skarżącego o zmianę danych w rejestrze gruntów nie jest zagadnieniem (o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.), od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a sama zmiana w rejestrze nie nastąpiła. Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonym postanowieniem z 27 kwietnia 2018 r. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sprawa administracyjna dotycząca wpisów w ewidencji gruntów i budynków i sprawa sądowo-administracyjna z nią związana, nie pozostają w takim związku z postępowaniem w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2018 r., by nie było możliwe rozpatrzenie sprawy podatkowej. Wskazując na brzmienie art. 201 § 1 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, co należy rozumieć pod pojęciem zagadnienia wstępnego i uznało, ze chodzi o przeszkodę, uniemożliwiającą rozstrzygniecie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji określonej treści. Ponadto, zdaniem SKO, pojęcie "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć jako sytuację, w której istnieje bezpośredni związek pomiędzy wydaniem orzeczenia merytorycznego od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, które należy do kompetencji innego organu. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza wiec, że rozstrzygniecie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowe w ogóle. Na poparcie poglądu organ odwoławczy przywołał wyroki sądów administracyjnych. W podsumowaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się także do treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 410/17, który zapadł w stosunku do skarżącego. Wyrokiem tym Sąd uznał, że wszczęcie postępowania w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów i budynków pozostaje bez wpływu na podatkowe postępowanie wymiarowe, ponieważ zmiana w ewidencji wywołuje skutki podatkowe na przyszłość. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów przejazdu oraz innych według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżone postanowienie wyjaśnił, że skarga jest uzasadniona, lecz nie z przyczyn wskazanych w skardze. Sąd wskazał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2018 r. w jego toku. Jako przyczynę zawieszenia wskazał toczące się postępowanie administracyjne w zakresie sprostowania wpisów w ewidencji gruntów, którego wynik uważa za zagadnienie wstępne względem decyzji podatkowej. Prawidłowo zarówno Prezydent Miasta jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze zakwalifikowały tę okoliczność jako podlegającą ocenie w granicach regulacji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Bezpodstawnie natomiast organy te uznały, że od wydanego postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania służy środek odwoławczy. W opinii Sądu, postanowienie Prezydenta Miasta odmawiające zawieszenia postępowania ma niezaskarżalny charakter. Z przepisu art. 201 § 3 O.p wynika jednoznacznie, że przedmiotem zażalenia strony może być postanowienie organu podatkowego wydane w sprawie zawieszenia postępowania. Użycie w tym przepisie wyrażenia "w sprawie" prowadzi do wniosku, że każde z rozstrzygnięć, tzn. zarówno o zawieszeniu jak i o odmowie zawieszenia postępowania, podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Nie może jednak ujść uwadze, że grupa przyczyn zawieszenia postępowania, wskazanych w art. 201 O.p. podlega kompetencji wyłącznie organu podatkowego. Ustawodawca nie zdecydował się, by zawieszenie postępowania miało charakter wnioskowy w tym znaczeniu, by wniosek strony o zawieszenie o postępowania był wiążący dla organu i wymagał rozpatrzenia w formie aktu administracyjnego. Zdaniem Sądu, wniosek strony w tym zakresie może mieć dla organu charakter informacyjny. Nie wszczyna odrębnego postępowania w sprawie zawieszenia. Jest postępowaniem wpadkowym, nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Zawieszenia postępowania jest wyłączną kompetencją organu, organ ten nie ma swobody w ocenie przesłanek zawieszenia, o których mowa w art. 201 § 1 i § 2 O.p. Niezależnie od woli strony i jej aktywności (inicjatywy) ma bezwzględny obowiązek zawiesić postępowanie, jeśli zaistnieją przesłanki zawieszenia. W tej sytuacji, poinformowanie strony, że przedstawiona przez nią okoliczność nie może stanowić przyczyny zawieszenia postępowania jest w tym przypadku realizacją zasady informowania stron, o której mowa w art. 121 O.p. Ponadto o rozumieniu pojęcia "postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania" jako "postanowieniu o zawieszeniu postępowania" przekonuje treść art. 201 § 2a O.p., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, 3 i 4 postanowienie w sprawie zawieszenia pozostawia się w aktach sprawy do czasu ustalenia spadkobierców, kuratora lub przedstawiciela strony. Trudno sobie wyobrazić, by w takim przypadku jak śmierć strony, przedstawiciela ustawowego lub utraty przez nich zdolności do czynności prawnych co do zasady mogło być wydane inne postanowienie, niż tamujące bieg postępowania (czyli o jego zawieszeniu). A także w tym przypadku ustawodawca użył sformułowania: "w sprawie zawieszenia". Dodatkowo, zapis art. 205 O.p. dotyczy podejmowania zawieszonego postępowania. Zgodnie z § 2 tego artykułu stronie służy zażalenie tylko na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania (czego skutkiem jest dalsze tamowanie postępowania). Nie przydano jej prawa do skarżenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. W tym stanie rzeczy, odwoływanie się wyłącznie do wykładni językowej przepisu art. 201 § 3 O.p. nie prowadzi do jednoznacznych wniosków, stąd konieczne było sięgnięcie po inne dopuszczalne metody wykładni prawa. W konsekwencji, strona może żalić postanowienie wyłącznie o zawieszeniu postępowania lub o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania. Organ nie może działać w oderwaniu od zasady ekonomiki i szybkości postępowania (art. 125 O.p.). Oznacza to, że literalna wykładnia przepisu art. 201 § 3 O.p. jako przepisu procedury podatkowej, nie jest wystarczająca i nie oddaje woli ustawodawcy. W Rozdziale 12 działu IV Ordynacji podatkowej, w którym zamieszczone zostały przepisy dotyczące zawieszenia postępowania, ustawodawca przewidział jedynie dwa przypadki zaskarżalności postanowień – właśnie w art. 201 § 3 i w art. 205 § 2 O.p. Sąd uznał, że ustawodawca objął środkami zaskarżenia jedynie te postanowienia, które tamują postępowanie podatkowe. Natomiast kierując się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania wyłączył możliwość skarżenia tych postanowień, które nie wstrzymują biegu postępowania, a więc postanowień "o odmowie zawieszenia" oraz "o podjęciu zawieszonego postępowania". Nie oznacza to jednak, że strona postępowania pozbawiona została prawa do kwestionowania odmowy zawieszenia postępowania. Ustawodawca w art. 236 § 1 O.p. zdecydował, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Jednocześnie jednak w treści art. 237 O.p. zawarł prawo strony do zaskarżenia postanowienia, na które nie służy zażalenie, w odwołaniu od decyzji. W przypadku więc odmowy zawieszenia postępowania z uwagi na brak przyczyn, wskazanych w art. 201 O.p. kontrola zasadności tej odmowy zostaje przesunięta w czasie – na etap odwołania od decyzji. W opinii Sądu, w sprawie wystąpiła niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania z przyczyn przedmiotowych. Ponieważ na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie przysługuje zażalenie, to w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi w całości ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 201 § 3, art. 236 § 1 i art. 237 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżone postanowienie pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, wobec niedopuszczenia przez organ odwoławczy naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 201 § 1 pkt 2 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Działania Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu polegające na rozpatrzeniu zażalenia podatnika na postanowienie Prezydenta Miasta z 27 lutego 2018 r. o odmowie stronie zawieszenia wszczętego z urzędu postanowieniem z 10 stycznia 2018 r. postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2018 r. wbrew zarzutom Sądu nie były niezgodne z prawem, ponieważ organ działał na podstawie i w granicach ww. przepisów prawa. Zgodność z prawem działania Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażonym w wyrokach NSA z 12 czerwca 2018 r., I FSK 117/17; z 5 kwietnia 2018 r., II GSK 1541/16; z 7 marca 2018 r., I GSK 1233/16; z 21 sierpnia 2018 r., I FSK 571/17. W świetle ww. wyroków na postanowienie organu podatkowego I instancji zainicjowane wnioskiem strony o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wydane w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego służy zażalenie do organu odwoławczego. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 201 § 3, art. 236 § 1 i art. 237 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, wobec niedopuszczenia się przez organ odwoławczy naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wadliwie zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie treści art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż od wydanego w wyniku wniosku strony o zawieszenie postępowania podatkowego opartego na treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia Prezydenta Miasta o odmowie zawieszenia postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. nie służy środek odwoławczy tj. zażalenie. Tymczasem prawo strony postępowania podatkowego do złożenia zażalenia na postanowienie organu podatkowego o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego wynika wprost i jednoznacznie z treści art. 201 § 3 O.p. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Użycie w tym przepisie wyrażenia w sprawie prowadzi do trafnego wniosku, że każde z rozstrzygnięć możliwych na gruncie tego przepisu tzn. zarówno o zawieszeniu postępowania podatkowego jak i odmowie zawieszenia postępowania podatkowego podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Całkowicie nietrafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie przysługuje zażalenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona wniosła o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny – w Izbie Finansowej – nie kwestionował prawa strony postępowania podatkowego do zaskarżenia zażaleniem postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego: na podstawie art. 201 § 3 O.p. – przepis ten nie został do czasu orzekania w rozpoznanej sprawie znowelizowany. W sprawach dotyczących przywołanego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny orzekał zasadniczo ad meritum, badając podstawy do zawieszenia bądź do odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Inaczej natomiast kształtowało się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – w Izbie Ogólnej - odnośnie do odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego: na podstawie art. 101 § 3 k.p.a. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 maja 2000 r., OPS 4/00, LEX 42115, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, między innymi, co następuje: "W sprawie zawieszenia postępowania administracyjnego może chodzić o następujące rozstrzygnięcia: a/ o zawieszeniu postępowania administracyjnego, b/ o odmowie zawieszenia postępowania administracyjnego, c/ o podjęciu zawieszonego postępowania administracyjnego, d/ o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania administracyjnego. Artykuł 101 § 3 k.p.a. stanowi, że na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Wskazać wyraźnie należy, że z przepisu tego nie wynika w żaden sposób by ustawodawca ograniczał tu prawo wniesienia zażalenia tylko do niektórych rodzajów postanowień w sprawie zawieszenia postępowania. Nie może ulegać wątpliwości, że gdyby taka była wola ustawodawcy, to wprost unormowałby to we wskazanym przepisie. Skoro zatem w przepisie tym nie ma żadnych ograniczeń co do zaskarżalności postanowień w sprawie zawieszenia postępowania, to stronom służy zażalenie na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania. Wynika to także z art. 141 § 1 k.p.a. Z powyższych względów nieuprawnione byłoby akceptowanie takiej wykładani zwrotu w sprawie zawieszenia postępowania, która prowadziłaby do wniosku, że chodzi tu tylko o zażalenie na te rozstrzygnięcia, które dotyczą zawieszenia postępowania i odmowy podjęcia zawieszonego postępowania. Zwłaszcza jeżeli przyjmie się, że ten sam zwrot w art. 101 § 1 k.p.a. obejmuje wszelkie postanowienia dotyczące zawieszenia postępowania. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego - wykładnia prawa, jeśli brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, powinna zmierzać do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela (por. np. uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 1991 r. - OTK 1991 poz. 19). Nie ulega też kwestii, że prawo do poddania kontroli instancyjnej zasadności postanowień każdego rodzaju w sprawie zawieszenia postępowania zakres uprawnień procesowych wydatnie zwiększa". W dniu 18 czerwca 2013 r. w sprawie II OSK 2296/12, LEX 1525050, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł natomiast, że: aktualną treść art. 101 § 3 k.p.a. należy odczytać w ten sposób, że zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie o zawieszeniu postępowania oraz na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania. Z uzasadnienia przytoczonego wyroku wynika następująca argumentacja prawna, którą Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela: "Zgodnie z art. 101 § 3 k.p.a. w brzmieniu nadanym tej normie ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy- Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18) - Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania albo odmowy podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie. Przed nowelizacją przepis powyższy brzmiał następująco: Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy stronie zażalenie. Wprowadzone w treści art. 101 § 3 k.p.a. z dniem 11 kwietnia 2011 r. zmiany wywołały zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze rozbieżności interpretacyjne dotyczące kwestii dopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Przesądzenie tego z kolei zagadnienia jest istotne z uwagi na treść art. 141 § 1 k.p.a., w myśl którego to przepisu na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie, gdy kodeks tak stanowi. Aktualnie obowiązującą treść art. 101 § 3 k.p.a. należy odczytywać w ten sposób, że zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie o zawieszeniu postępowania (w sprawie zawieszenia postępowania) oraz na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania (w sprawie odmowy podjęcia postępowania). Skoro w przepisie tym posłużono się zwrotem - w sprawie odmowy podjęcia postępowania, przez który ustawodawca rozumie jedynie postanowienia negatywne, to nie ma podstaw, aby w stosunku do postanowień w sprawie zawieszenia postępowania dokonywać wykładni rozszerzającej ten zwrot, zamiast ograniczać go wyłącznie do postanowień o zawieszeniu postępowania. Stwierdzić trzeba, iż za koniecznością takiej interpretacji art. 101 § 3 k.p.a. przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Istotą nowelizacji art. 101 § 3 k.p.a. było bowiem pozostawienie środka zaskarżenia na postanowienia tamujące postępowanie administracyjne i jednocześnie wyłączenie możliwości zaskarżania postanowień, które nie wstrzymują biegu postępowania administracyjnego, a więc na postanowienia o odmowie zawieszenia oraz o podjęciu zawieszonego postępowania administracyjnego. Uzasadnienia takiego założenia poszukiwać przede wszystkim należy w zasadzie szybkości postępowania (art. 12 k.p.a.) wymagającej od organu administracji publicznej wnikliwego i szybkiego działania w sprawie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Co do zasady postępowanie administracyjne powinno być zakończone w terminach określonych w art. 35 k.p.a. Zauważyć przy tym trzeba, iż taki był też cel nowelizacji art. 101 § 3 k.p.a., którą m.in. wprowadzono do porządku prawnego nowy rodzaj środka zaskarżenia, tj. skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania. Z przedstawionych wyżej przyczyn uzasadniona pozostaje wyłącznie możliwość odrębnego zaskarżania postanowień, które nie tamują biegu postępowania administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, iż strona niezadowolona z postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania nie zostaje pozbawiona możliwości jego kontroli. Zgodnie, bowiem z art. 142 k.p.a. strona wskazane wyżej rozstrzygnięcie może kwestionować w odwołaniu od decyzji i ewentualnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji. Na takie też przyczyny uzasadniające wykluczenie zażalenia na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania wskazywano w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Sejm RP VI kadencji, nr druku: 2987). Ten sam argument przemawia także za wykluczeniem zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Ponadto, należy zwrócić uwagę na podobne regulacje dotyczące możliwości zaskarżenia postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania, które zawarto w procedurze sądowoadministracyjnej i cywilnej. Zgodnie z art. 194 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest zawieszenie postępowania i odmowa podjęcia zawieszonego postępowania. Nie budzi żadnych wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że uregulowanie to nie dotyczy postanowień o odmowie zawieszenia postępowania (por. postanowienie z dnia 15 września 2008 r. sygn. akt II OZ 856/08, ONSAiWSA 2009 r. Nr 2, poz. 22; z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II GZ 301/08, Lex nr 551916; z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II OZ 407/10, Lex nr 663658). Treść art. 194 § 1 pkt 3 p.p.s.a. jest również zbieżna z art. 394 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.)" Przypomnienia wymaga, że tego rodzaju oceny prawne w przedmiocie wykładni i stosowania znowelizowanego art. 101 § 3 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił również w wielu innych wyrokach (por. n.p. wyroki w sprawach II OSK 2509/12, I OSK 2536/14). Podnieść także można, że Sądowi z urzędu wiadomo jest, iż w przygotowywanym projekcie nowej treści Ordynacji podatkowej na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie będzie przysługiwało zażalenie. Najistotniejszym problemem rozpoznanej sprawy – w powyższym stanie obowiązującego prawa – jest kontrowersja, czy Naczelny Sąd Administracyjny, w ramach kontroli legalności wykonywania administracji publicznej, obejmującej ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię art. 201 § 3 O.p., może zastąpić, czy też (być może) wyprzedzić ustawodawcę, analizując unormowanie wynikające z wymienionego przepisu prawa, tak jakby miało ono treść wynikającą z ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest aktualną – porównywalną - treść art. 101 § 3 K.p.a. i art. 194 § 1 pkt 3 p.p.s.a. albo też treść art. 394 § 1 pkt 6 k.p.c. W ocenie rozpoznającego sprawę niniejszą składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego "aktywizm" sądowej wykładni prawa może, niekiedy wręcz powinien, prowadzić do nowych – twórczych wyników wykładni, jednakże niewątpliwie nie do zmiany treści obowiązujących przepisów prawa. Z przytoczonych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika natomiast, że stwierdzenie, iż na postanowienie o odnowie zawieszenie postępowania administracyjnego oraz o odmowie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego nie przysługuje zażalenie -wynika z nowelizacji przeprowadzonej ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny i z wykładni unormowań wprowadzonych do obowiązywania wymienioną ustawą, nie zaś z wykładni uprzednio obowiązujących regulacji prawnych, w szczególności art. 101 § 3 k.p.a., który przed nowelą posiadał treść odpowiadającą co do zasady treści nadal obowiązującego art. 201 § 3 O.p. Przywoływana nowelizacja nie dotyczyła przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania podatkowego, tak samo jak k.p.a. i p.p.s.a. nie reguluje postępowania podatkowego. Do postępowania podatkowego nie ma zastosowania również k.p.c. Ponieść także należy, że strony postępowania podatkowego znały bądź poznać mogły treść art. 201 § 3 O.p. oraz dotyczące spraw z obszaru stosowania tego przepisu orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takiej sytuacji przyjęcie przez organ wykonujący administrację podatkową "niespodziewanej", niekorzystnej, nowej w relacji do dotychczasowych oceny, że na podstawie nieznowelizowanej treści art. 201 § 3 O.p. na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie przysługuje zażalenie – mogłoby naruszać zasadę postępowania podatkowego wynikającą z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wymogi oraz potrzeba szybkiego i terminowego załatwiania spraw, na które powołuje się Sąd pierwszej instancji, mają niewątpliwie istotne znaczenie. Stały się one powodem i przyczyną nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale nie podstawą wykładni zmienianych przepisów odwołującej się do ich treści przed nowelizacją. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach konstytucyjnej zasady trójpodziału władzy (art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) nie może natomiast zastąpić ustawodawcy i za niego nadać art. 201 § 3 O.p. treść odpowiadającą aktualnej – znowelizowanej treści art. 101 § 3 k.p.a. Na podstawie przedstawionych regulacji prawnych oraz dotyczących ich analiz i rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić trzeba, że: aktualną treść art. 201 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że na wymienionej podstawie prawnej zażalenie przysługuje również na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Z przepisu art. 201 § 3 O.p. nie wynika nadal, by ustawodawca ograniczał prawo wniesienia zażalenia tylko do niektórych rodzajów postanowień w sprawie zawieszenia postępowania. Nie może ulegać wątpliwości, że gdyby taka była wola ustawodawcy, to wprost unormowałby to we wskazanym przepisie, bądź też dokonał jego nowelizacji. Skoro zatem w przepisie tym nie ma żadnych ograniczeń co do zaskarżalności postanowień w sprawie zawieszenia postępowania, to stronom służy zażalenie na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania. Odmowa zawieszenia postępowania, tak z nazwy, jak i z pojęcia oraz normatywnego sposobu unormowania, należy nadal do obszaru sprawy w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, a w każdy razie nie zastała z niego jednoznacznie ustawowo wyłączona. Z powyższych względów nieuprawnione byłoby akceptowanie takiej wykładani zwrotu "w sprawie zawieszenia postępowania", która prowadziłaby do wniosku, że chodzi tu tylko o zażalenie na te rozstrzygnięcia, które dotyczą zawieszenia postępowania i odmowy podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.