I SA/Wr 410/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. N. (dalej: podatnik, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO w W., Kolegium, organ odwoławczy) z [...] lutego 2017 r. nr [...], którą – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Prezydenta Miasta W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z [...] września 2016 r. (nr [...]) ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie 17.384 zł utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wymieniona decyzja Kolegium wydana została w następującym stanie sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji, w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu ustalił, że podatnik, będący przedsiębiorcą od [...] listopada 1988 r., posiadał w 2012 r. nieruchomości położone w W. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...]. W postępowaniu tym organ zgromadził i uzupełnił materiał dowodowy, w skład którego wchodziły m.in.: wypisy z ewidencji gruntów i budynków; protokoły oględzin nieruchomości przy ul. [...] i [...]; ewidencja środków trwałych; wypisy z kartoteki lokali; odnoszące się do nieruchomości przy ul. [...] informacje pozyskane z Biura Administracji Architektoniczno- Budowlanej Urzędu Miejskiego w W. dotyczące zmiany sposobu użytkowania budynku administracyjno-socjalnego na budynek mieszkalny, a także opinia biegłego i decyzja Prezydenta Miasta W. o odmowie uwzględnienia wniosku podatnika o zmianę klasyfikacji użytku gruntowego. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w sprawie należało przyjąć następujące podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości: 1) za nieruchomość położoną przy ul. [...] budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 43 m2 i grunty pozostałe o pow. użytkowej 66,63 m2 ; 2) za nieruchomość położoną przy ul. [...] budynki pozostałe o pow. użytkowej 37,30 m2 i grunty pozostałe o pow. użytkowej 76,01 m2; 3) za nieruchomość położoną przy ul. [...]: - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 475,16 m2, - budynki pozostałe o pow. użytkowej 284,48 m2, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 562,50 m2, - grunty pozostałe o pow. 4565,50 m2, - budowle o wartości 57.500 zł. Przyjmując wymienione podstawy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił odnośnie do nieruchomości przy ul. [...], że w jej skład wchodzi lokal użytkowy znajdujący się w budynku mieszkalnym. Nieruchomość ta wprowadzona jest do prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, co oznacza, że należy ją uznać jako nieruchomość związaną z działalnością gospodarczą podatnika, opodatkowaną według stawki najwyższej. Natomiast wchodzący w skład tej nieruchomości grunt należy potraktować jako grunt związany z budynkiem mieszkalnym, opodatkowany według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. Z kolei, co do nieruchomości przy ul. [...] (lokal niemieszkalny i działka gruntu) organ ustalił, że nie była ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych (nieruchomość została wycofana z ewidencji środków trwałych na cele prywatne w 2011 r.), a jej stan - co wynika z protokołów oględzin z [...] grudnia 2012 r. i z [...] października 2015 r. - w okresie między jednymi oględzinami a drugimi, nie uległ zmianie. Zatem, dla lokalu niemieszkalnego należało zastosować stawkę właściwą jak dla budynków pozostałych, a dla gruntów związanych z tym lokalem, stawkę jak dla gruntów pozostałych. W kwestii zaś nieruchomości przy ul. [...] organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że składa się na nią działka gruntu nr [...] o pow. 5128 m2 sklasyfikowana jako Bi (inne tereny zabudowane), która jest zabudowana budynkami, jak wynika z opinii biegłego, o łącznej pow. użytkowej 759,64 m2, w tym: - budynkiem portierni nr [...] - o łącznej pow. użytkowej 10,42 m2, - budynkiem handlowo-usługowym nr [...] - o pow. użytkowej 212,13 m2, który zawiadomieniem z dnia 14 kwietnia 2016 r. został przekształcony na budynek mieszkalny (przekształcenie nastąpiło na wniosek podatnika z 5 kwietnia 2016 r.), - budynkiem handlowo-usługowym nr [...]- o pow. użytkowej 327,70 m2, - budynkiem garażowym nr [...]- o pow. użytkowej 50,31 m2, - budynkiem handlowo-usługowym nr [...]- o pow. użytkowej 11,62 m2, - budynkiem usługowym nr [...]- o pow. użytkowej 11,62 m2, - budynkiem garażowym nr [...]- o pow. użytkowej 135,84 m2. Na podstawie protokołu oględzin tej nieruchomości z [...] października 2015 r. ustalono, że z wymienionych siedmiu budynków, tylko część z nich jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalono bowiem, że budynki nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] zostały wycofane w lipcu 2011 r. z ewidencji środków trwałych i przeznaczone na cele prywatne. Podatnik wyjaśnił, że budynek nr [...], zajęty jest na cele mieszkalne. Natomiast z informacji pozyskanych z Biura Administracji Architektoniczno – Budowlanej wynika, że podatnik w dniu [...] stycznia 2013 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla zamierzenia polegającego na zmianie sposobu użytkowania budynku administracyjno - socjalnego na mieszkalny przy ul. [...] (część działki [...]), a Prezydent Miasta W. nie wniósł sprzeciwu do wskazanego zamiaru zmiany sposobu użytkowania budynku administracyjno-socjalnego na budynek mieszkalny (zaświadczenie z [...] maja 2014 r.). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, na podstawie wypisu z ewidencji budynków według stanu na dzień 1 stycznia 2012 r., że na nieruchomości przy ul. [...] nie ma budynku mieszkalnego. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, zmiana funkcji budynku położonego na nieruchomości przy ul. [...] z funkcji usługowej na budynek mieszkalny nastąpiła dopiero na podstawie zawiadomienia z [...] kwietnia 2016 r. z Biura Geodezji, Kartografii i Katastru Nieruchomości i dopiero od tej daty organ podatkowy może traktować budynek jako mieszkalny. Ponadto, rzeczony budynek nie był wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej oraz nie stanowił majątku firmy podatnika. Wobec powyższego, przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego na 2012 rok za budynki nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], organ podatkowy w oparciu o ich funkcję (na podstawie ewidencji budynków i opinii biegłego) przy ustalaniu zobowiązania podatkowego zastosował stawkę właściwą dla budynków pozostałych. Co do pozostałych budynków gospodarczych, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (protokoły oględzin z [...] grudnia 2012 r. i z [...] października 2015 r., opinia biegłego rzeczoznawcy budowlanego z [...] marca 2014 r., decyzja Prezydenta Miasta W. z [...] maja 2016 r. nr [...] o odmowie dokonania zmiany w operacie ewidencji gruntów i budynków) wynika, że nie są one związane z działalnością rolniczą, nie jest w nich prowadzona taka działalność. Ponadto, składająca się na nieruchomość przy ul. [...] działka gruntu nr [...] o powierzchni 5128 m2 sklasyfikowana jest w całości jako [...] (inne tereny zabudowane), a jej klasyfikacja - co wynika z ww. decyzji Prezydenta Miasta W. z [...] maja 2016 r. wydanej na wniosek podatnika o wykreślenie użytku gruntowego o symbolu Bi i wpisaniu w to miejsce użytków gruntowych o symbolu B/Rlllb i B/RIVa - nie uległa zmianie. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy pierwszej instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania za działkę gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 5128 m2 położonej w W. przy ul. [...] przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 562,50 m2 (zgodnie z informacją podatnika zawartą w piśmie z 31 sierpnia 2016 r.), a pozostałą część owej działki, tj. 4565,50 m2 zakwalifikował jako grunty pozostałe nie związane z prowadzoną działalnością. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania za budowle położone na nieruchomości przy ul. [...] organ podatkowy przyjął 2% wartości z kwoty 57.500 zł, na podstawie zeznań podatkowych złożonych przez podatnika w dniach 24 stycznia 2003 r. i 29 lipca 2011 r. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji wymienioną na wstępie decyzją z [...] września 2016 r. ustalił na 2012 r. podatek od opisanych nieruchomości w łącznej kwocie 17.384 zł. W odwołaniu od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatnik zakwestionował prawidłowość określenia podstawy opodatkowania i zastosowanych stawek podatku od nieruchomości. Zarzucił również brak umożliwienia mu zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego. Podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji i wydanie decyzji określającej właściwą podstawę i stawkę podatku po prawomocnym zakończeniu postępowania administracyjnego pod sygnaturą [...] wszczętego na wniosek strony w 2012 r. Decyzją z [...] lutego 2017 r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy poprzedzając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że w pełni podziela ustalenia faktyczne i prawne oraz wnioski organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące niebędącej przedmiotem sporu kwestii opodatkowania nieruchomości położonych przy ul. [...] i nr [...], gdyż nie dopatrzył się w tym zakresie jakichkolwiek uchybień. W ocenie organu odwoławczego, równie prawidłowo określono podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 57.500 zł, bowiem dokonano tego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. nr 9 poz. 31 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.o.l.). Zdaniem organu odwoławczego kwestię sporną stanowi opodatkowanie działki gruntu nr [...] i posadowionych na niej budynków (od nr [...] do nr [...]). W ocenie organu odwoławczego, rzeczona działka, sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako "Bi", podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Jak wyjaśnił organ, dla określenia charakteru gruntów w celu ich opodatkowania, decydujące znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które wiążą organ podatkowy. Wynika to zdaniem organu m.in. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. poz. 1287 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.g.k.) i podkreślane jest to także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał organ, że sporna działka w ewidencji gruntów sklasyfikowana jest jako inne tereny zabudowane "Bi". Ponadto, ostateczną decyzją D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego we W. z [...] września 2016 r. odmówiono wykreślenia użytku oznaczonego jako "Bi" i wpisanie na to miejsce użytku o symbolu B-Rlllb i B-RIVa. Natomiast odstąpienie przez organ od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów może nastąpić tylko wówczas, gdy moc dowodowa ewidencji zostanie podważona w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. gdy zostanie wykazane istnienie innego dokumentu urzędowego, świadczącego o wadliwości zapisów w ewidencji. Tymczasem, brak jest dokumentu świadczącego o tym, że część rzeczonej działki jest związana z działalnością rolniczą. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wedle powierzchni i stawek przyjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji. W kwestii opodatkowania budynków od nr [...] do nr [...], organ odwoławczy stwierdził, że ich powierzchnia przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji a niekwestionowana przez podatnika, nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego tylko budynki nr [...], nr [...] i nr [...] są związane i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu według stawki najwyższej. Z kolei, budynki nr [...], nr [...] i nr [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla budynków pozostałych. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. W odniesieniu do zarzutu niezapewnienia stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji poinformował podatnika o uprawnieniu wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji podatnik nie wypowiedział się, mimo że zapoznał się z materiałem dowodowym w dniu 22 września 2016 r. Uczynił to dopiero po wydaniu decyzji, tj. [...] września 2016 r. Organ podkreślił, ustosunkowując się do wniosku o przedłużenie siedmiodniowego terminu, że przepis art. 200 § 1 nie daje podstawy do przedłużenia określonego w nim siedmiodniowego terminu, a wypowiedzenie się strony co do zebranego materiału dowodowego jest jej uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Ponadto, podatnik nie uzasadnił w jaki sposób brak przedłużenia ww. terminu mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze na ww. decyzję Kolegium skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając rażące naruszenie prawa i przepisów Ordynacji podatkowej oraz działanie na szkodę podatnika. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że jest czynnym rolnikiem, a działka nr [...] znajdująca się przy ul. [...] jest gruntem rolnym i tak jest wykorzystywana. Jedynie tylko na jej części jest prowadzona działalność gospodarcza. O fakcie tym skarżący informował organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania już w 2011 r. oraz w trakcie prowadzonych postępowań przez lata 2012 - 2015 i do chwili obecnej. Organ również mógł się przekonać o stanie faktycznym podczas oględzin przeprowadzanych kilkakrotnie w dniach 10 grudnia 2012 r., 20 marca 2014 r. i 30 października 2015 r. Skarżący wskazał, że na działce tej produkuje i przetwarza owoce, warzywa pozbawione oprysków chemicznych, które są podstawą do zdrowego odżywiania człowieka. Dla działki tej ma przyznawane płatności z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, o które w 2017 r. również będzie się ubiegał. Podniósł, że od 2012 r. do chwili obecnej nadal nie jest zakończone postępowanie administracyjne prowadzone przez Urząd Miejski w W., którego celem jest wykreślenie użytku gruntowego o symbolu Bi i przywrócenie użytków gruntowych o symbolu B-Rlllb i B-RIVa (tak jak przed 20 kwietnia 2004 r. - zmiana została przeprowadzona z urzędu), czego organ podatkowy nie bierze pod uwagę. W trakcie tego postępowania zostały wydane dwie decyzje przez Urząd Miejski w W.. W wyniku odwołań od tych decyzji, D. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego we W. uchylił te decyzje w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wobec tego skarżący w dniu 9 grudnia 2015 r. wniósł o zawieszenie postępowań podatkowych do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego w ww. sprawie. Wniosek ten nie został uwzględniony, a Kolegium postanowienia w tym przedmiocie utrzymało w mocy. Następnie, w dniu 17 maja 2016 r. została wydana przez Prezydenta Miasta W. kolejna odmowna decyzja sprawie przywrócenia użytków gruntowych o symbolu Bi na B-Rillb i B-RIVa, od której złożył odwołanie. Decyzja D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego we W. utrzymująca w mocy ww. decyzję Prezydenta Miasta W. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 818/16. W ocenie skarżącego, dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania administracyjnego w powyższej sprawie, możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i naliczenie właściwej stawki podatku. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie czekając na ww. rozstrzygnięcie i wydając decyzje, nie odzwierciedla w nich stanu faktycznego w jaki sposób jest wykorzystywany grunt, a wydając decyzje obciąża stronę zbyt wysokim podatkiem. Ponadto, organ podatkowy nie umożliwił skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodało, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, albowiem ewentualna zmiana klasyfikacji gruntu wywołałaby skutki podatkowe dopiero na przyszłość. W piśmie procesowym z 20 września 2017 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w związku z przywróceniem miastu W. statusu miasta na prawach powiatu na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lipca 2017 r. w sprawie przywrócenia miastu W. statusu miasta na prawach powiatu oraz ustalenia granic powiatu w., SKO w W. przestało być właściwe miejscowo do rozpoznawania odwołań od decyzji Prezydenta Miasta W.. W ocenie pełnomocnika także decyzja organu podatkowego pierwszej instancji obarczona jest wadą nieważności o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe zarzuty skargi co do błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie dotyczącym działki nr [...], która była i jest gruntem rolnym, wykorzystywanym przez skarżącego w tym celu. Powtórzył za skarżącym, że kwestia przywrócenia tej działce charakteru rolnego (do stanu sprzed 2004 r.) jest na etapie postępowania administracyjnego (od 2012 r.). Ponownie podniesiono, że skarżący nie miał realnej możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w sprawie, gdyż jego wniosek o zakreślenie dodatkowego 7-dniowego terminu w tym zakresie, został zignorowany. Pełnomocnik wniósł także o dopuszczenie jako dowodów w sprawie załączonych do pisma dokumentów, tj.: zaświadczenia o nadanym numerze identyfikacyjnym na okoliczność posiadania przez skarżącego statusu rolnika; decyzji o przyznaniu skarżącemu płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, w której uznano nieruchomości skarżącego jako grunty rolne; dokumentów dotyczących przekwalifikowania sposobu użytkowania budynku niemieszkalnego na budynek mieszkalny. W odpowiedzi na ww. pismo pełnomocnika skarżącego, Kolegium zajęło stanowisko, że było właściwe do wydania zaskarżonej decyzji. W kwestii pozostałych zarzutów organ uznał je za bezzasadne, co wyraził już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kolegium wniosło również o oddalenie wniosku dowodowego, albowiem sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy. Na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej w skrócie: p.p.s.a.) dopuścił wnioski dowodowe złożone przy piśmie z dnia 20 września 2017 r. Oddalił natomiast wniosek dowodowy złożony na rozprawie w postaci protokołu oględzin Urzędu Miejskiego w W. nr [...] uznając, że nie jest on niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była zasadna. Z treści skargi, uzupełnionej pismem z 20 września 2017 r., a także twierdzeń prezentowanych na etapie odwołania wynika, że skarżący po pierwsze (spór główny), kwestionuje opodatkowanie działki [...] podatkiem od nieruchomości, zarzucając w tym zakresie ocenę materiału dowodowego z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w obliczu prowadzonego postępowania administracyjnego w sprawie przywrócenia zapisów w ewidencji sprzed kwietnia 2004 r. Po drugie, zarzuca zignorowanie wniosku o zakreślenie dodatkowego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Po trzecie (dopiero na etapie skargi), zarzuca wadliwość kwalifikowaną, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. należy stwierdzić, że nie ma on usprawiedliwionych podstaw. Skarżący ów zarzut wywodzi z faktu, że SKO w W. nie jest właściwe miejscowo do rozpoznawania odwołań od decyzji Prezydenta Miasta W.. Należy zauważyć, że z treści art. 2a ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015r., poz. 1659 ze zm.) wynika, że obszar właściwości miejscowej kolegium określa, w drodze rozporządzenia, Prezes Rady Ministrów, na wniosek Krajowej Reprezentacji Samorządowych Kolegiów Odwoławczych. Na mocy powołanego przepisu wydano rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. z 2003 r., Nr 198, poz. 1925), zgodnie z którym w § 1 pkt 1 lit. c) obszar właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., obejmuje powiat: dzierżoniowski, kłodzki, świdnicki, wałbrzyski i ząbkowicki. Jednocześnie w treści § 1 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia wskazano na obszar właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J., obejmującego powiaty: bolesławiecki, jeleniogórski, kamiennogórski, lubański, lwówecki i zgorzelecki oraz miasto na prawach powiatu – J.; w treści § 1 pkt 1 lit. b) Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., obejmującego powiaty: g., g., j., l., l., p. i z. oraz miasto na prawach powiatu – L.; w treści § 1 pkt 1 lit. d) Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W., obejmującego powiaty: m., o., o., s., ś., t., w. i w. oraz miasto na prawach powiatu – W. Po reformie administracyjnej w 1999 r. W. był miastem na prawach powiatu (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 sierpnia 1998 r. w sprawie utworzenia powiatów – Dz. U. z 1998r. Nr 103, poz. 652). Od 1 stycznia 2003 r. W. włączony został do powiatu wałbrzyskiego (§ 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie połączenia miasta na prawach powiatu W. z powiatem wałbrzyskim oraz ustalenia granic niektórych powiatów – Dz. U. z 2002 r., Nr 93, poz. 821). Zgodnie zaś z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia w województwie d., ustalono granice powiatu wałbrzyskiego z siedzibą władz w W. obejmuje gminy o statusie miasta: B., J., S. i W. oraz gminy: C., G., M., S. i W. Z kolei od 1 stycznia 2013 r. został przywrócony stan prawny sprzed 2003 na mocy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lipca 2012 r. w sprawie przywrócenia miastu W. statusu miasta na prawach powiatu oraz ustalenia granic powiatu w. (Dz. U. z 2012r., poz. 853), tzn. przywrócono miastu W. status miasta na prawach powiatu. Natomiast, zgodnie z jego § 2 z dniem 1 stycznia 2013 r. w województwie d. ustalono granice powiatu wałbrzyskiego z siedzibą władz w W., który obejmuje gminy o statusie miasta: B., J. i S. oraz gminy: C., G., M., S. i W. Należy tym samym stwierdzić, że na moment wydania rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. z 2003 r., Nr 198, poz. 1925) nie ma wątpliwości, że obszar właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. obejmował powiat w. do którego został włączony W. jako gmina o statusie miasta. Fakt zaś nadania W. statusu miasta na prawach powiatu na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lipca 2012 r. spowodował, że użyty w treści § 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych - termin "powiat wałbrzyski" należy rozumieć w sposób jaki wynika wyraźnie z treści § 2 rozporządzenia RM z dnia 10 lipca 2012r., a zatem wykluczający W. z granic powiatu wałbrzyskiego. Błędne jest zatem stanowisko Kolegium, że wspomniane rozporządzenie nie zmieniło rozporządzenia Prezesa RM z dnia 17 listopada 2003 r. Skoro rozporządzenie to w celu określenia obszaru właściwości miejscowej odwołuje się do pojęcia powiatu wałbrzyskiego, to w celu jego zrozumienia koniecznym jest ustalenie jego zakresu, to zaś zostało wyraźnie unormowane wpierw w treści § 2 pkt 1 rozporządzenia RM z dnia 25 czerwca 2002 r. a następnie w treści § 2 rozporządzenia RM z dnia 10 lipca 2012 r. Należy tym samym uznać, że mamy do czynienia z luką prawną w postaci braku określenia w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. obszaru właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego dla W. jako miasta na prawach powiatu, jak to uczyniono w stosunku do J., L. i W., stosownie do treści § 1 pkt 1 lit. a), b) i d) ww. rozporządzenia. Jest to tzw. luka rzeczywista albowiem przepisy nie zawierają normy prawnej niezbędnej do rekonstrukcji instytucji odwołania od decyzji prezydenta miasta. Instytucja ta nie może w tej sytuacji prawidłowo funkcjonować skoro nie ma wyraźnie określonego właściwego miejscowo organu odwoławczego. Niezbędnym zaś stało się w przedmiotowej sprawie zamknięcie wspomnianej luki w oparciu o analogię legis. Metodą tą sąd może się posłużyć dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 235 i nast.). Jak podnosi skarżący wydanie decyzji z uchybieniem zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Natomiast stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Powyższe stanowisko co do rażącego naruszenia prawa zawarto w orzecznictwie sądowym lecz należy wyraźnie wskazać, że dotyczyło ono sytuacji, gdy organy administracji pozbawiały skarżących prawa do odwołania co godziło w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela (wyrok NSA z 10 kwietnia 1989 r., II SA 1198/88, ONSA 1989, nr l, poz. 36; wyrok NSA z 10 marca 1995 r., SA/Wr 1699/94, LEX nr 26588a). Sytuacja rozpatrywana przez Sąd jest odmienna. Organ odwoławczy rozpoznał sprawę i czuł się właściwy do jej rozpoznania a dopiero moment uzyskania niekorzystnego rozstrzygnięcia spowodował podniesienie zarzutu nieważności przez skarżącego. Warto jest zatem zauważyć, że na moment składania odwołania skarżący nie miał wątpliwości co do właściwości SKO w W. jako właściwego do rozpoznania jego odwołania. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, właściwość miejscową SKO w W. należy wywieść z innych – kompetencyjnych przepisów prawa przy zastosowaniu prokonstytucyjnej wykładni prawa. Takim przepisem nie może być treść art. 2a ust. 2 ustawy o SKO albowiem jego rolą jest eliminacja wątpliwości, co do tego które z SKO jest organem wyższego stopnia w sytuacji, gdy w pierwszej instancji orzekał organ samorządu województwa. Prezydent miasta W. nie jest organem samorządu województwa. Zatem przepis ten nie może być w sprawie zastosowany. Niezbędnym staje się zatem odwołanie do przepisów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów (art. 15 § 2 O.p.). Artykuł 15 wyróżnia dwie kategorie właściwości: rzeczową i miejscową, ale tych pojęć nie definiuje. Należy przyjąć, że właściwość rzeczowa to zdolność organu podatkowego do załatwienia określonego rodzaju spraw podatkowych. Natomiast właściwość miejscowa organu podatkowego to zdolność realizowania właściwości rzeczowej na określonym obszarze (np. gminy, miasta, województwa) (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, LEX/el. 2015). Zgodnie z art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zgodnie z zasadą przyjętą w art. 17 właściwość miejscową organów podatkowych powinny określać poszczególne ustawy podatkowe. Przepisy ustaw materialnoprawnych w tym zakresie mają charakter lex specialis względem art. 17. Dopiero wskutek braku odpowiednich regulacji w przepisach materialnoprawnych zastosowanie ma ogólna reguła wskazana w Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub innego podmiotu mogącego być stroną w postępowaniu podatkowym (art. 133 § 2). Miejsce zamieszkania lub siedziba podmiotu zobowiązanego jest więc kryterium podstawowym (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2017). Stosownie do treści art. 1c u.p.o.l. organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Przepis ten określa właściwość rzeczową organów podatkowych w sprawach podatków i opłat lokalnych. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierają regulacje dotyczące właściwości miejscowej. W przypadku podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., jest to organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Nie ma zatem wątpliwości, że właściwym miejscowo do ustalenia w drodze decyzji podatku od nieruchomości był Prezydent Miasta W. z uwagi na miejsce położenia nieruchomości Skarżącego. Dodatkowo stosownie do treści art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W sprawie był to również Prezydent Miasta W.. Niewątpliwym jest, że stosownie do treści art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Treścią art. 78 jest – w najogólniejszym wymiarze – ustanowienie prawa stron każdego postępowania do uruchamiania procedury weryfikującej prawidłowość wszelkich rozstrzygnięć indywidualnych wydawanych przez organ działający w charakterze pierwszej instancji (zob. A. Błaś, [w:] Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 roku, red. J. Boć, Wrocław 1998, s. 140). Zarówno sposób sformułowania art. 78, jak i miejsce tego przepisu w systematyce konstytucyjnej nie pozostawiają wątpliwości, że wyraża on samoistne prawo podmiotowe jednostki (np. wyrok TK z dnia 18 października 2004 r., P 8/04, OTK-A 2004/9/92). Konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania respektuje Ordynacja podatkowa w zakresie postępowania podatkowego. W art. 127 O.p. przyjęto ogólną zasadę, że postępowania podatkowe jest dwuinstancyjne, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony interesu prawnego adresata decyzji podatkowej. Oznacza bowiem, że przysługuje mu środek zaskarżenia w stosunku do rozstrzygnięcia wydanego po raz pierwszy w konkretnej sprawie podatkowej, który spowoduje ponowne jej rozpatrzenie przez inny organ podatkowy (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz..., s. 31). Odniesienie do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego zawiera także art. 220 § 2 O.p., stanowiąc, że właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Za istotę zasady dwuinstancyjności uważa się takie ukształtowanie toku instancji w postępowaniu podatkowym, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 454). Kształt toku postępowania podatkowego wyznaczony przez tę zasadę powoduje nadanie właściwemu organowi pierwszej instancji prawa do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Organ drugiej instancji (odwoławczy) staje się właściwy do rozpoznania i rozstrzygnięcia wyłącznie w przypadku wniesienia odwołania. Tym samym powstaje obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego konieczne jest, by rozstrzygnięcia były poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy organ wydający decyzję postępowania podatkowego. Nie jest wystarczające formalne ustalenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów podatkowych różnych stopni (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, Ordynacja podatkowa – postępowanie..., s. 20). Organ drugiej instancji jest nie tylko organem kontrolującym i weryfikującym decyzję pierwszoinstancyjną, ale także dokonującym ponownego rozstrzygnięcia, stosując odpowiednią normę prawa materialnego (Dwuinstancyjność postępowania podatkowego jako element różnicujący organy podatkowe, [w:] K. Teszner, Administracja podatkowa i kontrola skarbowa w Polsce, LEX/el 2012). Właściwość instancyjna jest określona zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: (...) wójt, burmistrz, prezydent miasta (...) - jako organ pierwszej instancji. Natomiast zgodnie z przepisem art. 13 § 1 pkt 3 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: samorządowe kolegium odwoławcze jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta) (...). Artykuł 13 § 3 O.p. stanowi, że organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze. Ustawa o samorządowych kolegiach odwoławczych przewiduje w art. 1 ust. 1, że samorządowe kolegia odwoławcze, zwane dalej "kolegiami", są organami wyższego stopnia, w rozumieniu przepisów (...) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej należących do właściwości jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W sprawach, o których mowa w art. 1 ust. 1, kolegia są organami właściwymi w szczególności do rozpatrywania odwołań od decyzji, zażaleń na postanowienia, ponagleń, żądań wznowienia postępowania lub stwierdzania nieważności decyzji (art. 2 ww. ustawy). Reasumując zatem powyżej wskazane przepisy: Po pierwsze, należy przypomnieć, że zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Aby zasada ta mogła być urzeczywistniona, postępowania muszą być przynajmniej dwuinstancyjne, przy czym organ pierwszej, a następnie - odwoławczy - drugiej instancji to organy należące do tego samego typu organów władzy publicznej (zob. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Warszawa 2000, komentarz do art. 78, s. 101). Ponadto zdanie drugie art. 78 Konstytucji RP przewiduje możliwość wprowadzenia wyjątków od tej zasady, które powinny być ustanowione w ustawie. Natomiast w sprawie konsekwencją pominięcia legislacyjnego ze strony Prezesa RM jest stworzenie wyjątku od ww. zasady ogólnej w akcie wykonawczym, co doprowadza do naruszenia istoty ww. prawa podmiotowego. Prokonstytucyjna zaś wykładnia poczyniona przez sąd nie może zmierzać do utrwalenia takiego stanu rzeczy, w którym zaakceptuje się brak tej szczególnej gwarancji "sprawiedliwości proceduralnej" (np. wyrok TK z 12 czerwca 2002 r., P 13/01; A. Zieliński, Konstytucyjny standard instancyjności postępowania sądowego, PiP 2005, z. 11, s. 8), odnoszącej się do procedury podatkowej i stworzy się sytuację oczekiwania na zmianę w tym względzie legislacji. Takie działanie doprowadziłoby do niepewności i chaosu prawnego, które w demokratycznym państwie prawa nie mogą być zaakceptowane, nawet wówczas, gdy tego typu zarzut podnosi Skarżący albowiem zarzut ten nie jest podnoszony w trosce o chęć skorzystania z ww. gwarancji procesowej lecz stanowi element taktyki procesowej zmierzającej w swej istocie kolejny raz do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Ponadto nie można też zapominać, że stosownie do treści art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Artykuł 31 ust. 3 dotyczy tylko tych wolności i praw, które zostały zagwarantowane w konstytucji (L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, LEX/el. 2016). Stąd też ma zastosowanie do prawa do zaskarżenia decyzji. Istotą unormowania, zawartego w art. 31 ust. 3, jest wyznaczenie granic ingerencji władzy publicznej w sferę wolności i praw konstytucyjnych (tzw. granic ograniczeń) poprzez ogólne określenie przesłanek, których spełnienie jest konieczne do wprowadzania ograniczeń praw i wolności jednostki (ibidem). Jednakże przepis ten wskazuje na świadome działanie ustawodawcy a nie dotyczy sytuacji ograniczenia prawa będącego efektem zaistniałej luki w rozporządzeniu wykonawczym na skutek dokonanej zmiany w innym rozporządzeniu wykonawczym, tj. zmiany statusu miasta W. z gminy miejskiej na gminę miejską na prawach powiatu. Po drugie, istnienie reguł wykładni systemowej wiąże się z faktem, iż zbiór norm obowiązujących w danym państwie powinien być spójny i uporządkowany. Spójność ta przejawia się między innymi w tym, że system prawny opiera się na pewnych wspólnych wartościach, które znajdują swój wyraz przede wszystkim w zasadach prawnych. Stąd nakaz wykładni przepisów prawa zgodnie z zasadami prawnymi stanowi jedną z najbardziej podstawowych reguł wykładni systemowej (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002 r. s. 161). Wymaga to m.in. rozważenia, czy bardziej istotne argumenty przemawiają za zastosowaniem, czy przeciw zastosowaniu zasady. Istotne znaczenie ma również fakt, czy przy interpretowaniu przepisów prawnych istnieje możliwość przyjęcia takiej ich wykładni, która pozwalałaby chronić istniejące zasady w możliwie najszerszym zakresie. Po trzecie, przyznanie organom administracji publicznej kompetencji do wykonywania administracji publicznej oznacza obowiązek działania. Pozbawienie organu administracji publicznej kompetencji do wykonywania administracji publicznej nie może prowadzić do pozbawienia państwa zdolności do wykonywania zadań publicznych. Przy konstruowaniu podstaw tej zdolności nie można pominąć, że organ administracji publicznej wykonując kompetencje do jakich został powołany nie reprezentuje i nie broni własnego interesu prawnego. W doktrynie prawa administracyjnego podkreśla się "(...) sytuacja organu nie może być przyrównana do sytuacji obywatela, chociażby z tego powodu, że organ nie realizuje ani nie chroni (tak jak obywatel) własnych interesów (por. uchwała NSA z dnia 20 maja 2010r., I OPS 13/09, CBOSA). Kompetencja przyznana jest przepisami administracyjnego (podatkowego) prawa procesowego w związku z przepisami materialnego prawa administracyjnego (podatkowego). W doktrynie prawa administracyjnego zarówno dawnej, jak i współczesnej podkreśla się, że generalną zasadą prawa administracyjnego jest niedopuszczalność przenoszenia kompetencji między organami administracyjnymi. Od tej zasady istnieją pewne ustanowione wyjątki (...), które nie podważają jednak zasady generalnej. Organ administracji bez wyraźnej podstawy prawnej nie może więc swoich kompetencji przekazać innemu organowi, nie można też zabrać mu kompetencji, jeżeli nawet jest to organ hierarchicznie podporządkowany. Również strony nie mogą w drodze własnych czynności zmienić właściwości organu. Każda zmiana czy przesunięcie kompetencji jest wyjątkiem od zasady generalnej nieprzenoszalności kompetencji, dlatego też przepisy upoważniające do przenoszenia kompetencji, jako przepisy szczególne wobec zasady ogólnej, nie mogą być interpretowane rozszerzająco" (M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, [w:] Prawo administracyjne, Warszawa 2009, s. 103 i 104). Kompetencja szczególna organu odwoławczego do prowadzenia postępowania podatkowego jest wyznaczona przesłankami: po pierwsze, przesłanką pozytywną – organ administracji publicznej aby był zdolny do prowadzenia postępowania w danej sprawie musi być właściwy (art. 15 § 1 O.p.); po drugie, przesłanką negatywną – organ administracji publicznej aby był zdolny do prowadzenia postępowania w danej sprawie nie może utracić tej zdolności z powodu wyłączenia od załatwienia sprawy. Po czwarte, z art. 1 ust. 1 ustawy o SKO, art. 13 § 1 pkt 3 O.p., art. 13 § 3 O.p., art. 127 O.p., art. 220 § 2 O.p., art. 244 § 1 O.p. wynika, że SKO ma przyznaną kompetencję do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji w toku instancji (w postępowaniu odwoławczym) oraz w nadzwyczajnych trybach postępowania administracyjnego. Co więcej przepisy wskazujące na właściwość instancyjną SKO oraz właściwość miejscową organu podatkowego pierwszej instancji (art. 6 ust. 7 i art. 1c u.p.o.l.) są przepisami rangi ustawowej. Stąd też w braku przepisów natury wykonawczej co do właściwości miejscowej SKO należy odwołać się do ww. przepisów. Po piąte, wyprowadzenie w drodze wykładni pozbawienia kompetencji organu administracji publicznej jest sprzeczne z zasadą bezwzględnie obowiązującego układu kompetencji, których przesunięcie może nastąpić tylko na podstawie przepisu prawa. (...). Funkcją prawa procesowego jest realizacja przepisów prawa materialnego, a nie wyłączanie jego realizacji przez pozbawienie zdolności do działania organów administracji publicznej (por. uchwała NSA z dnia 20 maja 2010r., I OPS 13/09, CBOSA). Wprawdzie wydanie decyzji z naruszeniem właściwości przez organ podatkowy stanowi kwalifikowaną wadę prawną na mocy art. 247 § 1 pkt 1 O.p. jednakże dotyczy to sytuacji, gdy istnieje jakiś inny właściwy organ podatkowy. Natomiast w sprawie analizując treść § 1 rozporządzenia Prezesa RM z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych ani nie naruszono kompetencji innego SKO ani nie przekazano kompetencji innemu SKO (por. § 1 pkt 1 lit. a) b) i d) rozporządzenia Prezesa RM z dnia 17 listopada 2003 r.). Nie było też wątpliwości przed wejściem w życie rozporządzenia RM z dnia 10 lipca 2012 r., że SKO w W. było właściwe dla W. jako gminy miejskiej. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z pominięciem legislacyjnym zaistniałym na skutek nadania w drodze aktu wykonawczego W. statusu gminy miejskiej na prawach powiatu to przepisy rozporządzenia RM z dnia 17 listopada 2003 r. należy zmodyfikować tak aby ową kompetencję SKO w W. mógł zachować. Należy tym samym uznać, uwzględniając art. 1 ust. 1 ustawy o SKO w zw. z art. 6 ust. 7 upol i art. 1c upol, oraz art. 13 § 1 pkt 3 O.p., art. 13 § 3 O.p., art. 127 O.p., art. 220 § 2 O.p., art. 244 § 1 O.p. i art. 78 Konstytucji RP oraz § 1 pkt 1 lit. a) – d) rozporządzenia Prezesa RM, że skoro właściwość instancyjna SKO w W. jest uzależniona od właściwości Prezydenta Miasta W., którego właściwość miejscowa w zakresie podatku od nieruchomości uzależniona jest od miejsca położenia nieruchomości (W.), to SKO w W. jest właściwe do rozpoznania odwołania od decyzji Prezydenta Miasta W.. Rozwiązanie to z racji obejmowania swym obszarem właściwości przez SKO w W. powiatu wałbrzyskiego najlepiej zapewni odpowiedni standard ochrony interesów uprawnionych wnoszących odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta W. w zakresie podatku od nieruchomości. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. jest bezpodstawny. Przechodząc do oceny zasadności dalszych zarzutów podniesionych przez skarżącego, Sąd stwierdza, co następuje. W kwestii zarzutu naruszenia prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji (art. 200 § 1 O.p.) Sąd uznał ów zarzut za bezzasadny. Prawo strony w tym zakresie zostało przez ten organ zagwarantowane, o czym świadczy doręczenie postanowienia w tym przedmiocie. Tym samym, ustawowy termin na zajęcie stanowiska przez skarżącego odnośnie do zebranego w sprawie materiału dowodowego minął 22 września 2016 r. (włącznie). Z kolei, decyzja przez organ podatkowy pierwszej instancji została wydana kilka dni po tym terminie, tj. w dniu 27 września 2016 r. Z akt sprawy tymczasem wynika, że skarżący w dniu 22 września 2016 r. zapoznał się z aktami niniejszej sprawy i jednocześnie wniósł na piśmie o wyznaczenie dodatkowego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że nie było podstaw do przedłużenia owego terminu. Wyjaśnienia bowiem wymaga, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest jej uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Zawiadomienie to stanowi dla strony informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Dzięki temu uprawnieniu strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu (vide: komentarz do art. 200 [w:] Stefan Babiarz i inni – Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, LEX/el. 2015) istotne jest, że strona ma 7 dni na zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do niego w tym terminie. Nie jest uzasadnione żądanie przez stronę wyznaczenia dodatkowego terminu ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 200 § 1 O.p. nie daje stronie takiej podstawy, jak również nie daje podstawy organowi podatkowemu do wydłużania tego terminu. Z formalnego punktu widzenia jeżeli strona w terminie 7 dni nie wypowie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy już następnego dnia po jego upływie może wydać decyzję. Dodania jednocześnie wymaga, że siedmiodniowy termin wyznaczony na podstawie art. 200 § 1 nie ogranicza uprawnień procesowych strony. Jeżeli strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego wprawdzie po tym terminie, ale przed wydaniem decyzji, to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do jej stanowiska w treści decyzji (wyrok NSA w Łodzi z 4 lipca 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1875/00, ONSA 2002, nr 3, poz. 128). Przy czym, wydanie decyzji nie jest uzależnione od faktycznego skorzystania przez stronę z uprawnienia przewidzianego w art. 200 § 1. Mając na uwadze fakt spełnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji obowiązku powiadomienia strony o jej uprawnieniu wynikającym z art. 200 § 1 O.p. oraz datę wydania przez ten organ decyzji, Sąd uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie był zobligowany do czekania aż skarżący zaprezentuje swoje stanowisko w sprawie w "dodatkowym" terminie i przedstawi ewentualne wnioski dowodowe. Należy jednocześnie zauważyć, że skarżący nie dokonał tych czynności również do czasu wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wobec powyższego, trudno zaaprobować twierdzenie skarżącego, że zignorowanie wniosku o wyznaczenie dodatkowego terminu, stanowi o naruszeniu prawa strony do skorzystania z uprawnienia, o jakim jest mowa w art. 200 § 1 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględnienie wniosku skarżącego o przedłużenie owego terminu, stanowiłoby bowiem niezgodne z prawem uprzywilejowanie strony. Przechodząc natomiast do oceny głównej kwestii spornej Sąd stwierdza, że prezentowana w jej ramach grupa zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych i prawa materialnego, również nie podlega uwzględnieniu. Jak podniósł skarżący w skardze i w piśmie procesowym z 20 września 2017 r., działka gruntu nr [...] położona przy ul. [...] jedynie w części została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest ona gruntem rolnym i tak jest w pozostałej części wykorzystywana, w związku z czym skarżącemu przyznawane są płatności z ARiMR. Ponadto, zdaniem skarżącego, fakt wykorzystywania rzeczonej działki na cele rolnicze, potwierdzają protokoły oględzin nieruchomości. Skarżący podkreślił, że klasyfikacja tego gruntu jako rolny widniała w ewidencji gruntów przed 20 kwietnia 2004 r., jednakże klasyfikacja ta w podanej dacie została zmieniona z urzędu na inne tereny budowlane – symbol "Bi", z czym skarżący się nie zgadza. Wobec tego, wniósł w 2012 r. o zmianę tej klasyfikacji i przywrócenie stanu pierwotnego. Postępowanie administracyjne w tej kwestii nie zostało jednak zakończone. Organ administracji publicznej prowadzi bowiem ponowne postępowanie na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 818/16, którym uchylono decyzję D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego we W. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. o odmowie przywrócenia użytków gruntowych o symbolu "Bi" na "B-Rillb" i "B-RIVa". W ocenie skarżącego (i jego pełnomocnika), posiadany przez niego status rolnika, otrzymywanie dopłat na tę działkę od ARiMR, a także potwierdzenie faktu wykorzystywania tej działki na cele rolnicze w protokołach oględzin nieruchomości, świadczy o tym, że domniemanie określone w art. 194 § 1 O.p. dotyczące ewidencji gruntów i budynków zostało przez skarżącego skutecznie obalone. Przyjęcie więc przez organ, że omawiana działka nie jest użytkiem rolnym, stanowi w ocenie skarżącego o błędnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przede wszystkim art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 194 § 3 O.p. Skarżący ponadto podniósł, że postępowanie administracyjne w sprawie zmiany zapisów w ewidencji gruntów ma wpływ na niniejsze postępowanie podatkowe, w związku z czym winno ono zostać zawieszone, czego organ odmówił. Z kolei, zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny, nie pozwala na przyjęcie, że sporna działka jest użytkiem rolnym. Podkreślił w tej kwestii, że organ podatkowy ustalając podatek od gruntów, jest związany zapisami co do ich klasyfikacji, widniejącymi w ewidencji gruntów (art. 21 ust. 1 u.p.g.k.), które w niniejszej sprawie nie zostały obalone przeciwdowodem, o jakim mowa w art. 194 § 3 O.p.. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano oceny prowadzącej do ustalenia kwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego, nie nosi znamion wadliwości. Sąd zatem podziela dokonane przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne, które doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, ustalając podstawę opodatkowania w odniesieniu do spornego gruntu (działka nr [...]), był związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Owo związanie wypływa bowiem wprost z przepisów prawa materialnego. Otóż, według ogólnej zasady określonej w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca wprowadził jednak od tej zasady wyjątek, wyłączając spod opodatkowania tym podatkiem, pewne rodzaje użytków gruntowych. Wyłączenie to zostało określone w ust. 2 art. 2 u.p.o.l., w myśl którego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wymaga sięgnięcia do słownika wyrażeń ustawowych, a mianowicie do treści art. 1a ust. 3 u.p.o.l., wedle którego przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (podkreślenie Sądu). Przytoczone brzmienie art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oznacza, jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że ewidencja gruntów i budynków ma decydujące znaczenie dla przyjęcia, z jakim charakterem gruntów mamy do czynienia w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazać należy, że powyższa reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji, jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1840/14 (CBOSA), uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Do pierwszej grupy zaliczyć należy dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p. A zatem, w odniesieniu do rodzaju użytków gruntowych, dane te mają charakter bezwzględnie wiążący i dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; CBOSA). Tym samym, podstawę określenia podatku od nieruchomości stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, która ma walor dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.), a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Z akt sprawy wynika, że sporna działka gruntu w będącym przedmiotem sprawy roku podatkowym, była sklasyfikowana w ewidencji gruntów symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane) i jako taka została potraktowana przy wymiarze podatku od nieruchomości. Wprawdzie skarżący utrzymuje, że działka ta jest gruntem rolnym wykorzystywanym w tym celu (poza częścią o powierzchni 562,50 m2 związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej), o czym – jego zdaniem - świadczy m.in. status rolnika, otrzymywanie dopłat od ARiMR (dokumenty dopuszczone przez Sąd jako dowód w sprawie), czy protokoły oględzin tej nieruchomości, jednak okoliczności tych – wbrew twierdzeniu skarżącego (jego pełnomocnika) - nie można traktować jako przeciwdowód w rozumieniu art. 194 § 3 O.p., biorąc zwłaszcza pod uwagę bezwzględnie wiążący charakter wynikających z ewidencji danych dotyczących rodzaju przedmiotowych użytków gruntowych. Przy czym, zauważenia wymaga, że z decyzji Kierownika Biura Powiatowego ARiMR z [...] grudnia 2015 r. w sprawie przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego nie wynika, jaki konkretnie obszar objęty jest tym finansowaniem. W konsekwencji, przyjęcie, że o charakterze gruntu dla celów podatkowych decydować miałyby inne dowody, np. oględziny (...), stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 1a ust. 3 u.p.o.l. (vide: wyrok NSA z 16 maja 2017 r., II FSK 1119/15, CBOSA). Podkreślić bowiem trzeba, że w podatku od nieruchomości, podstawą wymiaru podatku od gruntów, nie jest stan faktyczny jaki zachodzi w stosunku do objętych opodatkowaniem gruntów (w przedmiotowej sprawie – częściowe wykorzystywanie gruntu do działalności rolniczej), lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów. Innymi słowy, organ podatkowy jest formalnie związany danymi widniejącymi w ewidencji, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jak w określonym czasie wykorzystywana jest działka gruntu. Mając więc na uwadze powołane wyżej przepisy prawa obowiązujące w zakresie podatku od nieruchomości, błędne jest stanowisko skarżącego, że sporna działka stanowi użytek rolny, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kwestionowanej części. Za nie mające wpływu na przedmiot opodatkowania w niniejszym postępowaniu Sąd uznaje eksponowane przez skarżącego postępowanie administracyjne w sprawie zmiany zapisów w ewidencji gruntów dotyczące spornej działki z "Bi" na "B-Rillb" i "B-RIVa", które prowadzone jest od 2012 r. Akta sprawy wskazują, że właściwe w tej sprawie organy administracji publicznej odmówiły dokonania rzeczonej zmiany, natomiast decyzja D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego we W., utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. o odmowie przywrócenia użytków gruntowych o symbolu "Bi" na "B-Rillb" i "B-RIVa", została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 818/16. Zdaniem skarżącego, organ winien oczekiwać na prawomocne zakończenie postępowania administracyjnego w sprawie zmiany zapisów w ewidencji gruntów i dopiero po jego prawomocnym zakończeniu organ mógłby określić w sposób prawidłowy podstawę opodatkowania i naliczyć właściwą stawkę podatku, z odzwierciedleniem faktycznego sposobu wykorzystywania przez niego gruntu. Z powołanych wyżej względów, dotyczących związania organów podatkowych danymi widniejącymi w ewidencji gruntów i budynków, z takim stanowiskiem skarżącego zgodzić się nie można. Na marginesie, w odniesieniu do przywołanego przez skarżącego wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt II SA/Wr 818/16 należy zauważyć, że Sąd ten nie wypowiedział się co do meritum sprawy, lecz stwierdził jedynie uchybienia procesowe zaskarżonej decyzji, a mianowicie brak uzasadnienia faktycznego. Podkreślić należy, że skarżący w swoich twierdzeniach pomija prawną kwestię związaną ze zmianami w ewidencji gruntów i budynków. Otóż, stosownie do § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Z przywołanej regulacji wynika zatem, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. To zaś oznacza, że dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty i budynki zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Jak wskazuje się w judykaturze, nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr, nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 21 ust. 1 u.p.g.k. (wyrok NSA z 28 marca 2014 r., II FSK 950/12; CBOSA). Zaaprobować więc należy zaprezentowany przez Kolegium w odpowiedzi na skargę pogląd zawarty w orzecznictwie, że wszczęcie postępowania w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów i budynków pozostaje bez wpływu na podatkowe postępowanie wymiarowe, ponieważ zmiana w ewidencji wywołuje skutki podatkowe na przyszłość. W konsekwencji powyższego, wynik takiego rodzaju postępowania administracyjnego, jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, nie stanowi – w ocenie Sądu - zagadnienia wstępnego, stanowiącego podstawę do zawieszenia postępowania w sprawie określenia (ustalenia) podatku od nieruchomości (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). Prawidłowym więc było wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania. Konkludując tę część rozważań Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że sporna działka nr [...] przy ul. [...], jest użytkiem gruntowym podlegającym opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a nie jak oczekiwał tego skarżący, podatkiem rolnym. Wbrew zarzutom skarżącego, organ odwoławczy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie. Ponadto, sam skarżący w deklaracji podatkowej wykazał całą powierzchnię tej działki jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie złożył korekty. W ramach dokonanej kontroli legalności działania organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się również uchybień procesowych, czy dotyczących prawa materialnego w niekwestionowanym przez skarżącego rozstrzygnięciu w przedmiocie opodatkowania pozostałych składników nieruchomości (gruntów i budynków), położonych przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...]. Podsumowując, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości Sądu. Organ odwoławczy nie uchybił zasadzie gromadzenia dowodów określonej m.in. w art. 187 § 1 O.p., czy zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., zasadzie prawdy obiektywnej (art. 191 O.p.) oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W sprawie nie zaistniały też istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Z tych względów Sąd uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy art. 200 § 1 O.p. W tak ustalonym stanie faktycznym, organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 - 5, art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1, 6 i 7 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości, o czym orzekł jak w sentencji.