I GSK 1233/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1691/15 w sprawie ze skargi J.S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w przedmiocie umorzenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 7 czerwca 2016 r. oddalił skargę J. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] września 2015 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie stwierdził powstanie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego objętego procedurą tranzytu czosnku w ilości 24.000 kg netto oraz określił J. S.A. w K. kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 129.134 zł. Ustalona kwota cła została przez Spółkę uiszczona przelewem bankowym w dniu [...] kwietnia 2014 r. W dniu [...] kwietnia 2015 r. J. S.A. w K. na podstawie art. 239 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie o umorzenie należności celnych wynikających z decyzji z [...] kwietnia 2014 r., składając jednocześnie odwołanie od tego rozstrzygnięcia. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W dniu 30 czerwca 2015 r. strona dodatkowo złożyła wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie umorzenia należności celnych podkreślając, że wynik sprawy, która toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie (sygn. akt III SA/Lu 1029/14), może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż przesądzi o legalności decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego i określającej jego wysokość. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie postanowieniem z [...] lipca 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania a Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. Podkreślił, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego powinno zależeć rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W rozumieniu prejudykatu jako podstawy zawieszenia postępowania, nie mieści się oczekiwanie na prawomocne zakończenie postępowania karnego. Zatem brak orzeczenia kończącego postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] nie mieści się w przesłance zawieszenia w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Op. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ formułuje własne oceny i wnioski, jak również czyni ustalenia odnośnie stanu faktycznego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Nie jest zatem zobowiązany, aby oczekiwać na wynik działań, np. prokuratury i sądu. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane. Dla postępowania organu administracji publicznej pozostają tym samym bez znaczenia ustalenia w zakresie postępowania karnego. W tej sytuacji nie zachodzi sytuacja wystąpienia zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na powyższe postanowienie jako niezasadną. Stwierdził, że w sprawie problem prawny w istocie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] sierpnia 2014 r. w przedmiocie długu celnego, w sytuacji, gdy został on faktycznie spłacony, zachodziła konieczność zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej wniosku o umorzenia należności celnych na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: Op). Stanął na stanowisku, że zagadnienie wstępne stanowi materialnoprawną przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania, której usunięcie warunkuje rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Chodzi o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Op. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania. Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, zaś od jego rozstrzygnięcia zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie tylko wydanie decyzji o określonej treści. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka zawieszenia postępowania nie wystąpiła. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie w dniu [...] lutego 2013 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania celnego w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu wobec J. S.A. w K. oraz obywatela Ukrainy O. F. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 29 września 2009 r., w związku z usunięciem spod dozoru czosnku w ilości 24.000 kg netto, objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia T1 MRN z [...] września 2009 r. oraz określił kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości 125.134 zł. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z [...] kwietnia 2014 r. Biorąc powyższe pod rozwagę prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że na podstawie zebranych w sprawie dowodów były one władne samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienie wniosku o umorzenie długu celnego. Zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego nie oznaczało bowiem, że pojawiło się zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, w myśl której organ obowiązany jest rozstrzygać sprawę administracyjną z uwzględnieniem wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w chwili orzekania. Stąd też w sytuacji ustalenia wszystkich faktów i okoliczności prawnych organ administracji jest zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia i to nawet wtedy, gdy istnieje prawdopodobieństwo zmiany tych okoliczności w przyszłości. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła J. S.A. w K. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 151 w związku z art. 141 § 4 ppsa poprzez oddalenie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, określająca kwotę długu celnego nie stanowi kwestii wstępnej dla postępowania w sprawie zwrotu/umorzenia należności celnych i tym samym nieuchylenie skarżonej decyzji bez uzasadnienia, wskazującego w sposób jednoznaczny na podstawę takiego rozstrzygnięcia; 2. art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez oddalenie skargi i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodziły przesłanki zawieszenia postępowania, co jest wnioskiem oczywiście błędnym, gdyż zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja określająca kwotę długu celnego stanowi kwestię wstępną dla sprawy o zwrot/umorzenie należności celnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 ppsa, wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów środka prawnego. Związanie podstawami skargi kasacyjnej określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam kasator wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (v. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11). Zarzucając w środku prawnym naruszenie prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. W ramach skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż nie było prawnych podstaw aby organy podatkowe zawiesiły prowadzone postępowanie w sprawie umorzenia należności celnych do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie długu celnego, czyli że orzeczenie w tym przedmiocie nie jest zagadnieniem wstępnym w zakresie orzekania o umorzeniu należności celnych. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 Op przewiduje potrzebę zawieszenia przez organ podatkowy postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, takim zagadnieniem wstępnym jest potrzeba prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii powstania długu celnego oraz jego wysokości. Organy podatkowe zajęły stanowisko zaaprobowane przez Sąd I instancji, że rozstrzygnięcie wskazanej wyżej sprawy nie stanowi zagadnienia wstępnego, uzależniającego rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej umorzenia należności celnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji we wskazanej kwestii zasługuje na aprobatę. Sformułowanie powołanego przepisu wskazuje na obligatoryjność zawieszenia postępowania w razie wystąpienia przesłanek, składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego. Z tego rodzaju zagadnieniem, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op mamy do czynienia wówczas, gdy wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, jego rozpatrzenie należy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego; zatem zagadnienie musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, musi istnieć zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji oraz związek ten musi mieć charakter bezpośredni, to znaczy bez jego rozstrzygnięcia nie było możliwe rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji, a nie decyzji o określonej treści. Mając na uwadze takie ujęcie "zagadnienia wstępnego", akceptowane zarówno przez doktrynę jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, uznać należy, że stanowisko organów podatkowych zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie narusza przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Op. Dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej umorzenia należności celnych na podstawie art. 239 ust. 1 WKC nie jest konieczne uprzednie wyczerpanie procedur odwoławczych na podstawie innych przepisów, gdyż nie formułuje on takiego warunku (wyrok Sądu Pierwszej Instancji z 16 kwietnia 2015 r., T-576/11). Przepis ten przewiduje zwrot należności celnych w sytuacjach zgodnych z procedurą Komitetu oraz w sytuacji szczególnej, przy czym podstawowym warunkiem dokonania zwrotu na podstawie tego przepisu jest wystąpienie sytuacji, że zaistniałe okoliczności nie są wynikiem oszustwa lub oczywistego zaniedbania zainteresowanego. W orzecznictwie sądów unijnych dopuszcza się sytuację, w której dłużnik skarżąc decyzję wymierzającą cło złożył jednocześnie wniosek o zwrot lub umorzenie należności. Tak sytuacja miała miejsce m.in. w sprawie o sygn. akt T-51/07, w której Sąd Pierwszej Instancji odrębnie wypowiedział się w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania należności celnych przywozowych oraz w przedmiocie odmowy przyznania zwrotu należności celnych. Pogląd, iż uruchomienie procedury zwrotu cła na podstawie art. 239 WKC nie jest uzależnione od wyczerpania procedur odwoławczych na podstawie innych przepisów wyrażono również w orzecznictwie sądów polskich, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Po 932/06 w którym stwierdzono, że nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy wnioskiem o zwrot cła opartego na przepisie art. 239 WKC, a kwestią prawomocnego zakończenia postępowania wszczętego wnioskiem opartym na przesłankach określonych w art. 236 WKC. Oba wnioski są bowiem oparte na innych podstawach prawnych, zatem postępowania z tych wniosków "winny się toczyć równolegle i niezależnie od siebie." Stwierdzić zatem należy, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż rozstrzygnięcie wniosku w trybie art. 239 WKC nie było uzależnione od prawomocnego zakończenia procedury odwoławczej w przedmiocie tego, czy należności celne były prawnie należne. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby taki wniosek, z uwagi na krótki termin przewidziany na jego złożenie, został wniesiony i rozpatrzony w przypadku toczącego się równolegle postępowania odwoławczego, w którym strona kwestionuje istnienie długu celnego. Ponadto, jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, w myśl której organ obowiązany jest rozstrzygać sprawę administracyjną z uwzględnieniem wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w chwili orzekania. Stąd też, w sytuacji ustalenia wszystkich faktów i okoliczności prawnych organ administracji jest zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia i to nawet wtedy, gdy istnieje prawdopodobieństwo zmiany tych okoliczności w przyszłości. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Tym samym, skoro organy podatkowe na podstawie zebranych w sprawie dowodów były władne samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienie wniosku o umorzenie długu celnego, to zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego nie oznaczało, że pojawiło się zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 Op. W ocenie NSA nie są tym samym zasadne zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 151 w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 ppsa. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wystarczająco wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a w szczególności odniósł się do istoty sporu jaką była potrzeba zawieszenia postępowania z wniosku o umorzenie należności celnych, z uwagi na toczącej się postępowania w sprawie długu celnego. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Tak więc sam fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem, nie może oznaczać, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie. W konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez oddalenie skargi. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania" oraz dyspozycji w postaci: "uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to wskazanego przepisu nie stosuje. Wobec nienaruszenia wskazanych powyżej przepisów zarzut naruszenia art. 151 ppsa również jest niezasadny. Przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym co oznacza, że warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio, stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą środka prawnego. W sytuacji uznania, że powiązane z nim przepisy nie zostały naruszone, nie może on odnieść zamierzonego skutku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.