II SA/Rz 963/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. II SA/Rz 963/19 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2019r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS), po rozpatrzeniu odwołania R. P. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) z dnia [...] listopada 2018r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na dwóch automatach o nazwach CSANI nr [...] i CSANI nr [...], poza kasynem gier, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 19 czerwca 2013r. w lokalu "[...] przy ul. [...] w P., zatrzymano dwa urządzenia o nazwie Csani nr [...] i nr [...] (terminale internetowe). Właścicielem tych urządzeń był R.P., który nabył je od "A" Spółka z o.o. w W., a następnie oddał tej spółce w dzierżawę, na podstawie umowy z dnia 2 kwietnia 2013r., celem prowadzenia z ich użyciem działalności gospodarczej przez inny podmiot, tj. "B" z siedzibą w S. Urządzenia te wstawiono do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni części lokalu zawartej przez Z. S. z A. G. Przedmiotowe urządzenia poddano badaniu upoważnionej jednostki badającej (Dział Laboratorium Celno-Skarbowe Urzędu Celno-Skarbowego). W wyniku badań stwierdzono, że są to urządzania elektroniczne, na którym rozgrywane są gry, w wyniku których można uzyskać wygrane pieniężne (realizacja wypłaty wygranej pieniężnej odbywa się za pośrednictwem urządzenia wypłacającego, tzw. Hoppera) oraz wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów otrzymanych w poprzednich grach. Warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na urządzeniu jest jego zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów. Przebieg gier ma charakter losowy zawierając tym samym w sobie element losowości, a otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego, a tym samym gry prowadzone na urządzeniu CSANI nr [...] zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 – dalej: u.g.h.), zaś możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. W ocenie organu I Instancji, R. P. był urządzającym gry na automatach poza kasynem. Będąc właścicielem przedmiotowych urządzeń czerpał on dochody z urządzania gier , a ponadto przyjął za wynagrodzeniem, wykonywanie na rzecz Spółki "A" szeregu usług ściśle związanych z organizowaniem gier na automatach. Zespół tych okoliczności świadczył o tym, że swoim zachowaniem umożliwiał rozgrywanie gier, czym wyczerpał dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Tym samym zaistniały przesłanki do wymierzenia mu kar pieniężnych w kwotach po 12.000 zł od każdego zatrzymanego urządzenia. Naczelnik UCS decyzją z dnia [...] listopada 2018r., nr [...], wymierzył R. P. łączną karę pieniężną w wysokości 24.000zł z tytułu urządzania gier na przedmiotowych urządzeniach. Powyższa decyzja został utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2019r., nr [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo zmiany brzmienia przepisów art. 89 u.g.h. dokonanej ustawą z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017r., poz. 88), zastosowano przepisy w brzmieniu dotychczasowym, jako względniejsze dla strony, ponieważ przewidywały karę w niższej wysokości (12.000 zł od każdego automatu) aniżeli aktualnie obowiązujące w dacie wydawania decyzji w postępowaniu odwoławczym (100.000 zł). Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie kwalifikacji spornych urządzeń jako automatów w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zdaniem tego organu, sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej z dnia 27 października 2016r. i 23 marca 2017r. oraz opinia Działu Laboratorium Celno-Skarbowego z dnia 13 sierpnia 2018r., wskazują jednoznacznie na hazardowy charakter tych urządzeń. O losowym charakterze gier na tych urządzeniach świadczy to, że po ich zakredytowaniu, wybraniu gry i stawki aktywność gracza polega jedynie na naciskaniu przycisku, który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. Wszelkie zaś odwzorowania odnoszące się do narzędzi rynku finansowego mają na celu jedynie kamuflowanie hazardowego charakteru świadczonych usług. Możliwość dokonania jakichkolwiek operacji na rynku finansowym, czy też dokonywania transferów pieniężnych jest jedynie iluzoryczna i nie stwierdzono, aby taka funkcjonalność istniała na spornych automatach. Również wygląd spornych urządzeń i znajdujące się na nich przyciski są typowymi przyciskami występującymi w automatach oferujących rozgrywanie gier. Końcowy układ symboli, w jaki układają się samoczynnie zatrzymane bębny, ma charakter czysto losowy i nie jest generowany na podstawie przebiegu inwestycji giełdowych, nie ma też przełożenia na dane rynkowe odzwierciedlone w postaci wykresu kursu walutowego. W ocenie organu II instancji, prawidłowo uznano, że R. P. swoim zachowaniem w pełni wyczerpuje przesłankę urządzania gier na automatach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że będąc właścicielem tych urządzeń R. P. wydzierżawił je spółce "A" w celu prowadzenia z ich użyciem działalności gospodarczej przez "B" i z tego tytułu czerpał dochody z urządzania gier w postaci czynszu dzierżawnego w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu początkowo określono na 15 %, a następnie na 20% (na mocy umowy o współpracy gospodarczej nr [...] z 2 kwietnia 2013r.) od sumy zrealizowanych przez urządzenia przekazów pieniężnych. Ponadto R. P. przyjął za wynagrodzeniem, wykonywanie na rzecz spółki "A" szeregu usług ściśle związanych z organizowaniem gier na automatach. Organ II instancji podkreślił, że w procesie urządzania gier na automatach udział brały podmioty, które na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły szczególną strukturę, w której każdy z nich miał określoną pozycję i udział. Efektem ich współpracy było zainstalowanie automatów w lokalu oraz dalsze ich serwisowanie. Dochody każdego z tych podmiotów określone procentowo, uzależnione były od przychodów osiąganych z automatu. Na powyższą decyzję organu odwoławczego R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., przez jego zastosowanie wynikające z błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na uznaniu, że skarżący jest "urządzającym gry" na automatach, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych [...] przedmiotowe urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy CSANI prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, 2) art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącego jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez organ do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma CSANI faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut, 3) art. 7a Prawa Bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy u.g.h., czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanym przepisem działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h. 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h., 5) art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą, a także poprzez niepowołanie biegłego z zakresu instrumentów finansowych w celu ustalenia czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W skardze zawarto również wniosek o włączenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z opinii firmy audytorskiej "C" Sp. z o.o., wpisanej na listę Polskiej Izby Biegłych Rewidentów pod numerem [...] na okoliczność oceny platformy CSANI w kontekście wypełnienia definicji instrumentu finansowego w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz terminowej operacji finansowej w myśl art. 7a ustawy Prawo bankowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.- dalej P.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na dwóch automatach w postaci terminali internetowych o nazwie CSANI nr [...] i nr [...], w lokalu [...] przy ul. [...] w P., tj. poza kasynem gry. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowiły przepisy u.g.h., przy czym zaznaczenia wymaga, że brzmienie przepisu art. 89 u.g.h. uległo zmianie na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; zob. art. 1 pkt 67 noweli). Ustawa ta zasadniczo weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2017r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Kwestię tę dostrzegł organ odwoławczy przyjmując, że w takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017r., zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze) i wymierzyły skarżącemu karę pieniężną na podstawie przepisów dotychczasowych (Dotychczas kara pieniężna wynosiła 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy po zmianie ww. przepisu wynosi 100.000 zł). Działanie to należało ocenić jako prawidłowe, nie było to też przez skarżącego kwestionowane. Z powołanych w decyzjach przepisów art. 2 u.g.h., wynikało, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależał od przypadku, w tym m.in. gry liczbowe (art. 2 ust. 1 pkt 1). Pod pojęciem gier na automatach rozumiano gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3). Grami na automatach były także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie miał możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra miała charakter losowy (art. 2 ust. 5). Z kolei pod pojęciem wygranej rzeczową w grach na automatach rozumiano również wygraną polegającą na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4). Wszystkie te kryteria/cechy przypisane przez ustawodawcę "grom na automatach" posiadały zatrzymane urządzenia CSANI i charakter ten został przez organy wykazany w toku postępowania ponad wszelką wątpliwość. Nie ciążył przy tym na nich prawny obowiązek uzyskania opinii upoważnionej jednostki badającej, a powołany w skardze art. 23b ust. 1 u.g.h. nie znajdował zastosowania, ponieważ dotyczył on przypadku, kiedy naczelnik urzędu celno-skarbowego powziął uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W ocenie Sądu, orzekające organy zasadnie uznały, że gry prowadzone na urządzeniach CSANI nr [...] i [...] zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Jak bowiem wykazało postępowanie dowodowe są to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nich gry mają charakter losowy, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej i pieniężnej. Urządzenie eksploatowane było w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry. Zdaniem Sądu, sposób funkcjonowania urządzenia wyklucza uznanie go za urządzenie służące do wykonywania operacji na rynku finansowym w postaci krótkoterminowych opcji inwestycyjnych, których wynik zależy od faktycznej zmienności kursów walut i dokonywanych przez gracza transakcji kupna sprzedaży. W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że o losowym charakterze gier urządzanych na spornych urządzeniach świadczą takie cechy gry jak brak wpływu grającego na kierunek kursu oraz czas trwania opcji binarnych – jedna sekunda. W postępowaniu wykazano, że przebieg gier na spornym urządzeniu ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Jednocześnie nie stwierdzono możliwości dokonania jakichkolwiek operacji na rynku finansowym na spornych automatach. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący wypełnił swym zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Należy wskazać, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w ww. przepisie, jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności, nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Ustawowy termin "urządzać" stanowi synonim takich pojęć, jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić", co oznacza, że normatywne określenie "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań (czynności) dotyczących zorganizowania, utrzymania, nadzorowania i zapewniania ciągłości funkcjonowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., poza kasynem gry. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z dnia 21 czerwca 2016r., II SA/Rz 1495/15; z dnia 31 maja 2016 roku, II SA/Rz 1094/15; z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z 24 lutego 2016r., III SA/Kr 1004/15 i z dnia 8 marca 2016r., III SA/Kr 1011/15, dost. CBOIS), trafnie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje zachowania aktywne podmiotów zaangażowanych w ten proces, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkolenie. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi pisemnego lub ustnego porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. W niniejszej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w proces urządzania gier na spornym urządzeniu zaangażowanych było kilka podmiotów, które na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły strukturę, w której każdy z nich miał określony udział i czerpał dochód, którego wysokość uzależniona była od przychodów osiąganych z automatu. Efektem tej współpracy było zainstalowanie przedmiotowych urządzeń w lokalu i udostępnienie ich osobom grającym. W ocenie Sądu, prawidłowo uznały orzekające w niniejszej sprawie organy, że skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier na automacie. Przede wszystkim, jako właściciel spornych urządzeń, udostępnił je innemu podmiotowi w celu prowadzenia z ich użyciem działalności związanej z rozgrywaniem gier hazardowych. Ponadto skarżący, na podstawie umowy o współpracy z "A" sp. z o.o., zobowiązał się do szeregu działań związanych mających na celu zapewnienie ciągłości działania spornych urządzeń, zajmował się ich obsługą i serwisem. Co istotne, skarżący z powyższej działalności czerpał zysk w wysokości 20% sumy przychodów uzyskanych przez "A" sp. z o.o. z eksploatacji automatów. Ukształtowanie wynagrodzenia przy umowie dzierżawy jako procentu od przychodów uzyskanych z gier na automacie, powoduje, że wydzierżawiający ponosi w pewnym sensie ekonomiczne ryzyko wyników podjętej w sposób bezprawny działalności, gdyż jego przychody zależą wprost proporcjonalnie od przychodów z eksploatacji urządzenia. Staje się on osobą zainteresowaną intensywnością wykorzystywania automatu, ilością osób jakie podejmą grę, czy też w końcu intensywnością podejmowanych przez nie czynności hazardowych. Takie ukształtowanie wynagrodzenia wskazuje zatem na to, że skarżący współuczestniczy w organizowaniu gry w ramach ustalonego podziału ról i wspólnie przyjętego ekonomicznego ryzyka gry oraz podziału zysków. Zdaniem Sądu, ustalony w postępowaniu zakres zaangażowania skarżącego w proces organizowania gier na automatach świadczy o tym, że słusznie uznano go za "urządzającego" gry na automatach. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia badania przedmiotowych automatów do gier przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą i oparcie się wyłącznie na eksperymencie procesowym wykonanym przez funkcjonariuszy celnych, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego, jednostka badająca - Dział Laboratorium Celno-Skarbowe posiadała niezbędne do przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów. Udzielenie upoważnienia oznacza, że jednostka ta spełnia przesłanki określone w art. 23f ust. 1 u.g.h. i dopóki udzielone upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono swą ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Niezależnie od tego należy wskazać, że uprawnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej zostały już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobowane (por. np. wyrok z dnia 24 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 1773/14, wyrok z dnia 16 marca 2016r., sygn. akt II GSK 2569/14, dost. CBOiS). Dodać należy, że w przypadkach, jeśli urządzenia do gier eksploatowane są nielegalnie, wtedy organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Oceny takiej organy mogły dokonać na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - obowiązującej do dnia 1 marca 2017r. (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), który wyraźnie dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo bankowe, gdyż zastosowanie tych przepisów, a tym samym wyłączenie działania u.g.h., możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków (m.in. świadczenie usług przez instytucję finansową, udokumentowanie, że operacje finansowe są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają realny charakter), które w niniejszej sprawie nie zaistniały. Odnośnie zawartego w skardze wniosku dowodowego Sąd uznał, że nie miał on wpływu na wynik sprawy. Przedłożona opinia jednostki badającej "C" Sp. z o.o., nie mogła stanowić dowodu z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż nie odnosi się do urządzeń będących przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Powołany dokument może stanowić wzmocnienie argumentacji strony skarżącej, na okoliczność odmiennego stanowiska, niż wyrażane przez organ podatkowy. Natomiast powołane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów rejonowych i okręgowych wydane zostały w postępowaniach karnych. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożona na stronę administracyjna kara pieniężna. Z przedstawionych względów, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów i stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.