SA/Rz 1005/03

Dnia 20 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędzia NSA Stefan Babiarz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant: ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi P. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2003r. (nr [...]), 2. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P. T. kwotę 6.913,20 zł(słownie: sześć tysięcy dziewięćset trzynaści 20/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. SA/Rz 1005/03 U Z A S A D N I E N I E Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] maja 2003r. (nr ...) - wydaną po rozpatrzeniu odwołania P.T. - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2003r. (nr ...) określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 68.051zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż P.T. prowadzący działalność gospodarczy pod nazwą "V 2" złożył w dniu 27 listopada 2000r. deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc październik 2000r., w której wykazał m.in. nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 39.261,00zł zakup towarów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w kwocie 1076.056,00zł, podatek naliczony w kwocie 277.264,00zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 68.056,00zł. W wyniku kontroli wstępnej deklaracji stwierdzono, iż podatnik błędnie wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji i w związku z tym wezwano go do skorygowania deklaracji. W odpowiedzi podatnik w dniu 27 grudnia 2000r. złożył skorygowaną deklarację VAT-7 za październik 2000r., w której wykazał nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 39.265,00zł. Zakup towarów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w kwocie 1870.070,00zł, podatek naliczony w kwocie 398.895,00zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 233.709,00zł. Wraz z powyższą korektą podatnik złożył wyjaśnienia, z których wynikało, iż odliczył podatek naliczony od zakupionych towarów, które w październiku 2000r. wniósł jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. "V-2". Zasadność powyższej korekty potwierdza - zdaniem podatnika - Minister Finansów w piśmie z dnia 30 kwietnia 1999r. (nr PP1-7200-36/99/AS). Decyzją z dnia [...] lutego 2001r. (nr ...) Urząd Skarbowy określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 68.051zł. Organ ten uznał bowiem, że podatnik odliczył podatek naliczony w kwocie 165.658zł od zakupu towarów związanych z czynnością nie podlegającą opodatkowaniu, co jest sprzeczne z treścią art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.). Wnosząc do spółki z o.o. przedmiotowy towar jako wkład niepieniężny podatnik powinien - zdaniem organu - pomniejszyć podatek naliczony o w/w kwotę. Ponieważ podatnik nie pomniejszył podatku naliczonego, to tym samym zaniżył zobowiązanie podatkowe. Powyższa decyzja została uchylona w postępowaniu odwoławczym, a orzekając ponownie Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] marca 2003r. (nr ...) określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 68.051zł tj. w kwocie analogicznej, jak w pierwotnej swej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jest zwolnione - stosownie do § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z późn.zm.) - z podatku VAT, w związku z czym podatnik - zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku VAT - winien pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony przy zakupach towarów służących do dokonania czynności zwolnionych z podatku VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zakwestionował stanowisko organu podatkowego pozbawiające go prawa odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów handlowych, które zostały przekazane w formie raportu do spółki z o.o. i powołał się na stanowisko jakie zajął NSA w wyroku 7 Sędziów z dnia 29 października 2001r. oraz na cyt. wyżej stanowisko Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 1999r. Dodał ponadto, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. zostało potwierdzone przez sąd rejestrowy. Powyższą decyzję utrzymała w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa wydając decyzję z dnia 30 maja 2003r., która jest przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że niezależnie od tego czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, czy też - jak przyjął NSA w wyroku z dnia 29 października 2001r. - nie podlega w ogóle temu podatkowi, podatnik wnoszący aport nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy bezpośrednio po zakupie towar ten został wniesiony do spółki jako wkład niepieniężny. Różnica odnosi się jedynie do dokumentowania tej czynności tj. gdy jest ona zwolniona od podatku należy udokumentować fakturą VAT, natomiast gdy nie podlega temu podatkowi, to dokument ten nie znajduje zastosowania. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie zakwestionowany został podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów handlowych z miesiąca października 2000r., które następnie w dniu 20 października 2000r. zostały wniesione jako aport do spółki z o.o. Oznacza to, że nie mogły służyć sprzedaży opodatkowanej; nie ma przy tym znaczenia jakim czynnościom służyły spółce z o.o., do której zostały wniesione. Stosownie do treści art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT podatnik ma prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję P.T. zarzucił naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 5a i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT oraz rażącą sprzeczność między stanem faktycznym a ustaleniami przez Izbę Skarbową odnośnie zakupu towarów wniesionych jako wkład do Spółki z o.o. i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podatnik zakwestionował stanowisko organów, że wszystkie zakupy towarów handlowych wniesionych w dniu 20 października 2000r. jako wkład do spółki z o.o. dokonał w październiku 2000r. Skarżący wyjaśnił, że w dniu 20 października 2000r. wniósł aport do spółki z o.o. w postaci środków trwałych i towarów handlowych zakupionych w celu dalszej odsprzedaży w latach i miesiącach wcześniejszych aniżeli wniesiony aport, jak również zakupionych w październiku 2000r. Podkreślił ponadto, że przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku VAT - w brzmieniu obowiązującym w 2000r. nie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wiązanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. W konkluzji, powołując się ponownie na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 29 października 2001r. podatnik stwierdził, iż przysługiwało mu - zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku VAT - prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów wniesionych jako aport do Spółki z o.o. w dniu 20 października 2000r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej jako p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT wynika, że zobowiązanie lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Przepis ten stanowi samoistną podstawę do wydania przez urząd skarbowy decyzji korygującej wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku VAT. Oznacza to, że organ podatkowy rozstrzygając o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT lub o kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym musi dokonać oceny wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie może ograniczyć się wyłącznie do oceny korekty deklaracji VAT - 7 dokonanej przez podatnika. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, mimo iż wydane na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT, to jednak nie spełniają powyższego wymogu. Organy podatkowe zmniejszyły bowiem wykazaną w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym o kwotę 165.658,14zł stanowiącą - jak stwierdził organ odwoławczy - kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących w miesiącu październiku 2000r. zakup tych towarów handlowych, które zostały następnie wniesione w dniu 20 października 2000r. jako wkład do spółki z o.o. Nie kwestionując - co do zasady - braku podstaw do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego czy to z czynnością zwolnioną z podatku VAT, czy też z czynnością nie podlegającą opodatkowaniu VAT Sąd zauważa, że ustalenia organów podatkowych co do wysokości kwot podatku naliczonego związanego z w/w czynnościami nie mogą budzić wątpliwości. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły wbrew powołanym wyżej twierdzeniu organu odwoławczego, które z towarów handlowych nabytych w październiku 2000r. zostały wniesione jako wkład do spółki z o.o. Wprawdzie zarzuty w tej kwestii podatnik podniósł dopiero w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jednak nie zmienia to stanowiska, że organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie należytego postępowania wyjaśniającego. W aktach sprawy znajduje się kserokopia ewidencji zakupów dokonanych w miesiącach październiku 2000r. (k.65), która zawiera zbiorczą kwotę "zakupów dotyczących aportu" w wysokości 959.671,73zł brutto, w tym podatek VAT w wysokości 165.658,14zł oraz załącznik do protokołu z walnego zgromadzenia wspólników Spółki z o.o. "V 2" w P. z dnia 19 października 2000r. stanowiący wykaz towarów wniesionych jako aport do spółki z o.o. Na podstawie wyłącznie w/w dokumentów nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy wszystkie towary wniesione w dniu 20 października 2000r. jako wkład do Spółki z o.o. zostały nabyte przez podatnika w październiku 2000r., a zatem nie można także stwierdzić, czy kwota, o którą organy podatkowe zmniejszyły wykazaną w deklaracji podatkowej VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jest prawidłowa. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że skorygowana kwota podatku naliczonego jest zgodna z kwotą wykazaną przez podatnika w pierwotnej deklaracji VAT-7. Rzeczą organów podatkowych nie jest bowiem tylko kontrola prawidłowości samej korekty deklaracji podatkowej, ale ocena wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku VAT i określenie prawidłowej wysokości albo zobowiązania podatkowego, albo też kwoty zwrotu różnicy podatku VAT. Dodać należy, że prawidłowości oceny pozostałej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tj. kwoty 68.051zł orzekające w sprawie organy podatkowe nie uzasadniły. Stwierdziwszy powyższe uchybienia, które w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt c ustawy p.s.a. w zw. z art. 200 i 205 § 2 ustawy p.s.a. orzeczono jak w sentencji.