SA/Rz 1037/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K., A. Ł. oraz "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. - o d d a l a skargę - Uzasadnienie. Wnioskiem z dnia 6 grudnia 2001r. A. K. i A. Ł., działając zarówno jako wspólnicy I. s.c., a także jako członkowie zarządu A Sp. z o.o. w S., zwrócili się do Urzędu Skarbowego o wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w kwocie 28.272,00zł, wykazanego przez I. s.c. w S. w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2001r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2001r. nr [...] Urząd Skarbowy umorzył z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie. Organ ustalił bowiem, że byli wspólnicy I. s.c. złożyli wniosek w imieniu spółki w momencie, w którym spółka ta już nie istniała, gdyż jej likwidacja i wykreślenie z rejestru podatników nastąpiło w dniu 31 października 2001r. W odwołaniu od decyzji A. K. i A. Ł. wnieśli o unieważnienie decyzji organu I instancji, stwierdzenie nadpłaty zgodnie ze złożonym wnioskiem, uznanie A Sp. z o.o. za stronę w postępowaniu oraz o przyznanie prawa do nadpłaty w podatku VAT dla A Sp. z o.o. lub dla wspólników byłej spółki cywilnej. Zdaniem odwołujących się to czy spółka cywilna istniała czy nie istniała w momencie składnia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie może przesądzać o umorzeniu postępowania. Ponieważ A Sp. z o.o. powstała z przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, przy zachowaniu tożsamości podmiotowej i przedmiotowej, to spółka ta jest następcą prawnym zlikwidowanej spółki cywilnej i wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przekształconego podmiotu na mocy przepisów art.93-106 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Z tego powodu A Sp. z o.o. powinna być uznana za stronę postępowania. W ocenie odwołujących się prawo do uznania nadpłaty w podatku VAT posiada zarówno A spółka z o.o., jak i wspólnicy byłej spółki cywilnej. W odwołaniu przedstawiono także uzasadnienie merytoryczne złożonego wniosku oraz powołano orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, na poparcie słuszności prezentowanego stanowiska. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2001r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Izby, ani byli wspólnicy spółki cywilnej, ani A sp. z o.o. nie są stroną w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przepis art.134§1 Ordynacji podatkowej ogranicza krąg podmiotów mogących być stroną, przez ich wyliczenie. Nie są oni również następcami prawnymi spółki cywilnej. Następstwa prawnego nie wolno domniemywać, lecz musi ono wynikać z konkretnego przepisu. W aktualnym stanie prawnym brak jednak takiej regulacji w odniesieniu do byłych wspólników s.c. Natomiast wobec A Sp. z o.o. nie można mówić o następstwie prawnym z tego powodu, że stosownie do art.93§4 pkt 2 Ordynacji podatkowej jedynie spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej staje się następcą prawnym przekształconego podmiotu. W ocenie Izby w niniejszej sprawie przekształcenie nie miało miejsca, gdyż nie nastąpiła zbieżność czasowa pomiędzy wpisaniem nowej spółki do rejestru i wykreśleniem spółki przekształconej. W przedmiotowej sprawie istniały równolegle i prowadziły działalność gospodarczą dwa odrębne podmioty. Ponadto w aktach sprawy nie ma deklaracji spółki cywilnej, z której wynikałaby kwota nadpłaty. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. K. i A. Ł. wnieśli o unieważnienie zaskarżonej decyzji, uznanie A Sp. z o.o. za następcę prawnego spółki cywilnej i tym samym za stronę postępowania, przyznanie prawa do nadpłaty w podatku VAT dla A Sp. z o.o. lub dla wspólników byłej spółki cywilnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi zarzucili, że Izba Skarbowa orzekła o braku legitymacji procesowej byłych wspólników w sprawie dotyczącej rozliczeń spółki cywilnej, lecz nie ustosunkowała się w ogóle do odmiennych stanowisk NSA w podobnych sprawach. Ponadto skarżący zarzucili, że organy obu instancji nie uznały za stronę postępowania A Sp. z o.o., a Izba nie odpowiedziała na odwołanie złożone przez tę spółkę. Zdaniem skarżących spółka ta jest bezspornym następcą prawnym byłej spółki cywilnej. Spółka ta bowiem przejęła cały majątek spółki cywilnej, jej rynek zbytu wraz z kontrahentami, należności i zobowiązania wynikające z ksiąg handlowych. Proces przekształcania spółki cywilnej rozpoczęty został w grudniu 2000r. powołaniem spółki z o.o. o tym samym składzie osobowym, a zakończony w dniu 30 października 2001r., kiedy to Sąd Rejonowy w R. zarejestrował podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. o wartość aportowanego przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Dokonane przekształcenie było zgodne z treścią uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1996r. sygn. akt III CZP 49/96, a nowy kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie ogranicza dotychczas stosowanego sposobu przekształcania spółek. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na podstawie art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność zawiązania w dniu 5 grudnia 2000r. przez A. K. i A. Ł. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A Sp. z o.o. z siedzibą w S. Spółka ta została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym w K. w dniu 7 grudnia 2000r. Jednocześnie A. K. i A. Ł. prowadzili działalność gospodarczą jako wspólnicy I. s.c. w S. Przedsiębiorstwo spółki cywilnej zostało wniesione w styczniu 2001r. jako aport do A Sp. z o.o. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2001r. I. s.c. czynność tę wykazała jako sprzedaż zwolnioną od podatku. Następnie w dniu 15 maja 2001r. spółka cywilna złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2001r. wykazując podatek naliczony związany z wniesionym aportem. Z dniem 31 października 2001r. I. s.c. została rozwiązana, a jej wspólnicy jako przedsiębiorcy zostali wykreśleni z ewidencji działalności gospodarczej. W dniu 6 grudnia 2001r. A. K. i A. Ł. działając jako byli wspólnicy spółki cywilnej, a jednocześnie jako zarząd A Sp. z o.o. wystąpili do Urzędu Skarbowego o wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 28.272,00zł, wykazanym w deklaracji VAT-7 za styczeń 2001r. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia legitymacji procesowej w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku VAT uiszczonym przez spółkę cywilną, która została rozwiązana. Zdaniem skarżących taką legitymację mają zarówno byli wspólnicy tej spółki, jak też spółka kapitałowa powstała z przekształcenia spółki cywilnej. W ocenie organów podatkowych nie można mówić o legitymacji procesowej byłych wspólników spółki cywilnej, ani spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, gdyż nie nastąpiło przekształcenie spółki w rozumieniu obowiązujących przepisów. Stosownie do treści art.134§1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art.110-117. Na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) to spółka cywilna, a nie wspólnicy są podatnikami podatku VAT. Kwestię następstwa prawnego w zobowiązaniach podatkowych regulują przepisy art.93 i nast. Ordynacji podatkowej. Normy te nie przewidują, aby wspólnicy spółki cywilnej byli następcami prawnymi spółki cywilnej, która przestała istnieć. Skoro byli wspólnicy spółki cywilnej nie mieli - gdy spółka istniała - statusu podatników VAT, nie mają oni także legitymacji procesowej sprawie o zwrot nadpłaty. W przepisach Ordynacji podatkowej brak wyczerpującej regulacji dotyczącej następstwa prawnego po zlikwidowanej spółce cywilnej. Wprawdzie art.93 §4 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje sukcesję praw i obowiązków prawnopodatkowych na rzecz spółki kapitałowej, ale jedynie tej, która powstała z przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej. Możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową pojawiła się dopiero w 2001r. z chwilą wejścia w życie kodeksu spółek handlowych (art.551§2), określanego dalej jako ksh. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie takie przekształcenie nie miało jednak miejsca. Istotą przekształcenia jest to, że w miejsce spółki, która traci swój byt prawny (zostaje wykreślona z rejestru) powstaje nowa spółka. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art.552 ksh). Dalsze przepisy ksh określają wymogi procesu przekształcania. W niniejszej sprawie obie spółki funkcjonowały równolegle przez ponad dziesięć miesięcy. Ten fakt przesądza o braku podstaw do uznania, że nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową. Wymóg jednoczesności, o którym wyżej mowa nie pozwala na uznanie, że przekształcenie miało miejsce, tyle, że - jak twierdzą skarżący - proces ten trwał kilka miesięcy. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że A Sp. z o.o. przejęła cały majątek spółki cywilnej, jej rynek zbytu wraz z kontrahentami, należności i zobowiązania wynikające z ksiąg handlowych. W świetle obowiązujących przepisów nie jest także dopuszczalne połączenie spółki cywilnej ze spółką kapitałową. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1996r. sygn. akt III CZP 49/96 (publik. OSNC 1996/9/119), na którą powołują się skarżący, nie przesądza wprost kwestii następstwa prawnego po zlikwidowanej spółce cywilnej. Sąd orzekł natomiast o dopuszczalności objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadzie współwłasności łącznej, w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego, wskutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej przez jej wyłącznych wspólników. W omawianej uchwale Sąd stwierdził także, że wniesienie przedsiębiorstwa spółki cywilnej jako aportu do spółki z o.o. nie zawsze będzie prowadziło do jej rozwiązania. Zdarzenie to nie powoduje powstania spółki z o.o., która już istnieje. Może też nastąpić, gdy składy osobowe obu spółek nie pokrywają się, i następuje zawsze, gdy wniesiony do spółki z o.o. aport stanowi tylko część jej kapitału zakładowego. Natomiast o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o. można mówić, gdy w miejsce spółki cywilnej, która przestaje istnieć, powstaje spółka z o.o. Stanowisko wyrażone przez Sąd w rozpoznawanej sprawie nie jest zatem sprzeczne z powołaną uchwałą Sądu Najwyższego. Przytoczone przez skarżących wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczą stanu faktycznego, mającego miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wyrok NSA z dnia 23 grudnia 1998r. sygn. akt III SA 2781/97 (publik. ONSA 2000/1/19) przesądza kwestię sukcesji uniwersalnej na podstawie art.285§ 3 kodeksu handlowego, czyli na skutek połączenia spółek kapitałowych, natomiast w wyroku z dnia 23 grudnia 1998r. sygn. akt III SA 2781/97 (publik. Lex nr 37163) NSA orzekł, że wykreślenie z rejestru nie może pozbawiać podatnika (osoby fizycznej) uprawnienia do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym, jeżeli prawo to nabył w okresie, gdy był wpisany do rejestru. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że ani byli wspólnicy spółki cywilnej, ani A Sp. z o.o. nie są następcami prawnymi I. s.c., a o za tym idzie nie mają legitymacji procesowej w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT uiszczonym przez tę spółkę cywilną. Zasadnie zatem organy podatkowe umorzyły postępowanie z wniosku wniesionego przez te podmioty. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 151 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.