SA/Rz 1110/03

Dnia 28 czerwca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Kazimierz Włoch /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant: ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i M. małż. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących małż. E. i M. S. solidarnie kwotę 684,70 (sześćset osiemdziesiąt cztery i 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 27 marca 2002 r. sygn akt SA/Rz 916/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu podniesiono, iż w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad procedury podatkowej tj. uchybienia przez Izbę Skarbową ustawowemu obowiązkowi nałożonemu przez przepis art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póżn. zm.)-zwanej dalej Ordynacją podatkową, stosownie do którego przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. znak [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2000 r. Nr [...] i [...] określającą małż. E. i M.S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 2651,80 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 2117,10 zł odsetki za zwłokę w kwocie 579,40 zł. Organ II instancji podniósł, że podatnicy w dniu 27 kwietnia 2000 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r PIT-31. W wyniku weryfikacji złożonego zeznania Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnicy dokonali nieuzasadnionego odliczenia od dochodu świadczenia wynikającego z umowy renty. Organ I instancji uznał, że czynność przekazania przez M.S. na rzecz syna Ł. kwoty 7000 zł miała charakter darowizny na cele kultury fizycznej i sportu, które podlegały odliczeniu jako darowizna do końca 1996 r. Organ I instancji stwierdził, że z treści umowy renty z dnia 15 sierpnia 1999 r. wynikało, że syn podatników posiadał niezbędne środki na utrzymanie i inne potrzeby życiowe, których wysokość częściowo pozwalała na realizację potrzeb wyższego rzędu, zaś renta przeznaczona była na finansowanie eskapad turystyczno-geologicznych po Stanach Zjednoczonych i Kanadzie. Warunkiem dopuszczalności odliczenia kwoty od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z póżn. zm.)-zwanej dalej u.p.d.f. była zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego i uzasadniony cel przysporzenia majątkowego, który w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał. Zdaniem organu I instancji pomoc w formie renty ustanawia się dla osób znajdujących się w potrzebie. Ponadto organ I instancji nie uznał do odliczenia rachunku na zakup materiałów do remontu mieszkania z dnia 27 października 1998r. na wartość 83,97 zł, ponieważ był to wydatek poniesiony w 1998r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy zarzucili błędne ustalenia stanu faktycznego i prawnego, konsekwencją czego było określenie zobowiązania podatkowego za 1999r. z pominięciem kwoty renty udzielonej synowi. Naprowadzając na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 3 lutego 2000r. sygn akt 3 RN192/99 podatnicy podnieśli, że zachowali wszystkie warunki do odliczenia wypłaconej renty a w szczególności zobowiązali się do świadczeń okresowych przez zawarcie umowy na okres 12 miesięcy, spełnili przyrzeczone świadczenie i wskazali przyczynę zawarcia umowy. Cele renty w powołanym wyroku zostały wymienione tylko przykładowo i nie wykluczają ustanowienia jej na dofinansowanie nauki. Podatnicy zgodzili się natomiast ze stanowiskiem organu I instancji w części zakwestionowanego odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na remont mieszkania. Analizując ponownie zebrany materiał dowodowy Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uznania, żeby ustanowiona przez M.S. na rzecz syna Ł. umowa renty spełniała warunek trwałego ciężaru w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 u. p. d. f. Utrwalone orzecznictwo wskazuje, ze na gruncie prawa podatkowego pojęcie renty należy oceniać na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Treść art. 903 k. c wskazuje, że wynikające z umowy renty świadczenie ma charakter okresowy. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną, a cel prawny przysporzenia ma decydujący wpływ na jej wartość. Z umowy renty sporządzonej w dniu 6 sierpnia 1999r. w formie aktu notarialnego, wynika że M.S. ustanowił na rzecz syna Łukasza rentę na okres od 1 sierpnia 1999r. do 31 grudnia 2004r. w łącznej kwocie 36000zł Renta miała być wypłacana miesięcznie lub kwartalnie w następujący sposób: -po 500 zł w okresie od sierpnia do grudnia 1999r. -po 1000zł w okresie od stycznia do lipca 2000r. -po 500zł w okresie od sierpnia 2000r. do grudnia 2004r. W dniu 15 sierpnia 1999r. pomiędzy tymi samymi stronami zawarto drugą umowę renty w zwykłej formie pisemnej, z której wynikało że renta została ustanowiona na okres od sierpnia 1999r. do lipca 2000r. w łącznej kwocie 7000zł, płatna w układzie miesięcznym lub kwartalnym w następujący sposób: -po 1000zł w okresie od sierpnia do września 1999r. -po 500zł w okresie od października do lipca 2000r. Z oświadczenia Ł.S. wynikało, że świadczenie zostało wypłacone w następujący sposób: -za sierpień 1999r. w dniu 15 sierpnia 1999r. w kwocie 1000zł -za wrzesień 1999r. w dniu 1 września 1999r. w kwocie 1000zł -za miesiące październik 1999r. do lipca 2000r. w dniu 29 grudnia 1999r. w wysokości 5000zł. Przedłożenie organowi podatkowemu dwóch umów rent już budziło wątpliwości. Z pierwszej umowy renty z dnia 6 sierpnia 1999r. wynikało, że podatnik zobowiązany był do zapłaty na rzecz syna w 1999r. świadczenie w wysokości 2500zł a z umowy renty z dnia 15 sierpnia 1999r. do zapłaty kwotę 3500zł a faktyczna wypłata wynosiła 7000zł. Faktyczna wypłata pozostawała więc w sprzeczności z umowami i była wypłatą bezumowną. Umowa renty z dnia 15 sierpnia 1999r. nie spełniła przesłanki okresowości w rozumieniu art. 903 k. c. Wypłacone świadczenie miało więc charakter darowizny. Zasadne było stanowisko organu I instancji, że pomoc w formie renty ustanawia się dla osób znajdujących się w potrzebie np. w celu pokrycia kosztów leczenia, w przypadku okresowych trudności finansowych w zakresie utrzymania. Tymczasem Ł.S. otrzymuje stypendium doktoranckie które pokrywa jego koszty utrzymania. Na resztę wydatków musi zapracować prowadząc zajęcia ze studentami. Syn podatników jest człowiekiem w pełni samodzielnym finansowo a ustanowiona renta przeznaczona była na sfinansowanie wydatków ponad standardowych. Nie było więc podstaw aby zapłacona kwota mogła być odliczona od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 u. p. d. f. Na przedmiotową decyzję małż. E. i M.S. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w której domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2000r. zarzucając, że pozostają w oczywistej sprzeczności z obowiązującymi przepisami i wykładnią dokonaną przez Sąd Najwyższy wyroku z dnia 3 lutego 2000r. sygn akt IIIRN –192 /99 oraz nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że świadczenie zostało spełnione okresowo, renta miała spełnić określony cel tj. wspomożenie finansowe syna z przeznaczeniem na zwiększone wydatki związane z nauką – który to cel nie jest ograniczony przez przepisy prawa cywilnego i podatkowego, świadczenie zostało wykonane a więc umowa renty jest ważna. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju Sadów Administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. 0 Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270)- określanej dalej jako p. s. a. Skarga jest częściowo uzasadniona. Należy podzielić stanowisko skarżących, że celem ustanowienia renty mogło być wspomożenie finansowe syna w wydatkach związanych z nauką tj. jego rozwojem intelektualnym. Takie stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Umowa renty jest niewątpliwie czynnością prawną przysparzającą a więc ma charakter czynności kauzalnej, czyli musi istnieć prawny cel przysporzenia, który ma decydujący wpływ na ocenę ważności umowy – tak uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2001r. sygn akt FSA4/01-ONSA Nr 3 poz. 96 z 2000r. W wyroku z dnia 29 listopada 2001r. sygn akt SA/Rz2338/00 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie przyjął, że celem ustanowienia renty może być wspomożenie syna w zaspokajaniu jego kulturalnych potrzeb. Zauważyć należy, że nie jest to pogląd odosobniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 11 czerwca 2002r. sygn akt IIISA3167/00 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, iż : ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie czyni umowy renty bardziej kauzalną niż to wynika z k. c Dla ważności umowy faktycznie nie ma znaczenia sytuacja podatkowa obdarowanego, składnikiem bowiem esencjonalnym umowy jest jedynie zobowiązanie do świadczenia oraz warunki tego świadczenia. Do rozważenia pozostawało natomiast dlaczego sporządzono dwie umowy renty różniące się treścią, czego organy podatkowe nie wyjaśniły. Do wyjaśnienia pozostaje jakie są wzajemne relacje pomiędzy tymi umowami. Według umowy renty z dnia 6 sierpnia 1999r. M.S. zobowiązał się do świadczenia na rzecz syna w 1999r. w kwocie 2500zł, a według umowy renty z dnia 15 sierpnia 1999r. kwotę 3500zł. Do wyjaśnienia pozostaje dlaczego świadczenie wypłacono w kwocie 7000zł w grudniu 1999r., z czego część miała prawdopodobnie dotyczyć już 2000r. i jakie tym faktom nadać znaczenie prawne. Ponieważ organy podatkowe naruszyły prawo procesowe w postaci art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr. 137, poz. 926 z późn. zm.), dlatego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. s. .a. W oparciu o art. 151 p. s. a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 p. s. a zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie kwotę 684,70 zł tytułem zwrotu kosztów postępowaniu sądowego.