SA/Rz 1157/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg "A" Spółka z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. Nr: [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, listopad 2000r. oraz styczeń, wrzesień, październik i listopad 2001r. I. Oddala skargę, II. Zarządza zwrot skarżącemu "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R.kwoty 5.746,70 złotych (słownie: pięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt cztery i 70/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. SA/Rz 1157/03 Uzasadnienie Decyzjami z dnia (...) czerwca 2003r. (...),(...),(...),(...),(...),(...) i (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Modernizacyjnego A Spółka z o.o. w R. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) marca 2003r. "Nr (...),(...),(...),(...),(...),(...) i (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec i listopad 2000r. oraz miesiąc styczeń, wrzesień, październik i listopad 2001r., z tym, że za miesiąc maj i listopad 2000r. oraz styczeń, wrzesień i październik 2001r. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżąca spółka w miesiącu maju 2000r. dokonała odliczenia podatku z faktury Nr 22 wystawionej dnia 18 maja 2000r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" s.c, z/s w K.. Wystawca faktury w dniu l lutego 1999r. złożył w II Urzędzie Skarbowym zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z dniem l lutego 1999r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, ostatnią zaś deklarację dla potrzeb tego podatku w rozliczeniu za miesiąc styczeń 1999r. W ocenie organu, na podstawie § 50 ust.4 pkt. l lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./ faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktu tego nie zmienia wystawienie noty i korekty bowiem wystawiający ją w trakcie postępowania odwoławczego S. G. z dniem 3 stycznia 2001 r. zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i z tym dniem został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o treść art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Konsekwencją wykazania przez skarżącą w m-cu maju 2000r. nadwyżki podatku do przeniesienia następny miesiąc, było określenie prawidłowego zobowiązania w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2000r. Dokonując określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000r. oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ wskazał, że kwestią sporną są faktury Nr 91, 92 i 93 wystawione w dniu 28 listopada 2000r. przez Zakład Instalacji Wodno-Kanalizacji, Centralnego Ogrzewania i Gazu prowadzony przez S. G. w C., a w szczególności to, że wystawca nie posiadał kopii tych faktur a także nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7. Na podstawie § 50 ust.4 pkt.2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Zasadnym również jest zastosowanie w tym przypadku sankcji określonej w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Odnośnie rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2001r. organ wskazał, że skarżąca spółka błędnie odliczyła podatek VAT z faktury Nr 11 wystawionej w dniu 30 stycznia 200Ir. przez Zakład Instalacji Wodno-Kanalizacji, Centralnego Ogrzewania i Gazu S. G. w C. gdyż podmiot ten z dniem 3 stycznia 2001r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Powołując się na treść § 50 ust.4 pkt l lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. organ nadto wskazał, że wystawca faktury nie posiadał przedmiotowej faktury a także nie uwzględnił wykazanej w nim sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7 wykazując w niej jedynie podatek należny od towarów i usług objętych spisem z natury. Ustalenia te były podstawą do zastosowania sankcji określonej art. 27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Te same okoliczności legły u podstaw nieuznania przez orzekające organy faktur Nr 114 i 115 wystawionych w dniu 26 września 200 Ir. oraz faktury Nr 112 wystawionej w dniu 16 października 2001r. przez Zakład Instalacji Wodno-Kanalizacji, Centralnego Ogrzewania i Gazu S. G. w C. Wykazany w tych fakturach jako sprzedawca podatnik z dniem 3 stycznia 2001r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, a więc nie istniał podmiot uprawniony do wystawiania faktur VAT. Konsekwencją powyższego było ustalenie również w oparciu o treść art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Określenie zobowiązania w podatku i usług za miesiąc październik 2001r. w prawidłowej wysokości - obniżenie nadwyżki podatku do przeniesienia następny miesiąc, spowodowało konieczność weryfikacji zobowiązania w tym podatku za miesiąc listopad 2001r. które organ określił w prawidłowej wysokości. Na decyzje te Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Modernizacyjne A Spółka z o.o. w Rzeszowie złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie. Decyzjom tym skarżąca zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji w oparciu o uchylone przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. W ocenie skarżącej organy orzekły z obrazą § 50 ust.4 pkt. l lit a, pkt.2 i ust.6 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy poprzez jego zastosowanie i błędną wykładnię a także naruszenie art. 233 § l pkt.2 ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez ten organ art. 200 Ordynacji podatkowej tj. wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału jeszcze przed wszczęciem postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w dacie wystawiania faktury nr 22 z dnia 18 maja 2000r. omyłkowo wystawiona przez firmę "B" s.c., skorygowaną notą z 12 czerwca 2002r. przez S. G. był on przedsiębiorcą a kopia tej faktury winna znajdować się w ewidencji księgowej Firmy "B" a czego organ nie ustalił. Zaprzestanie prowadzenia działalności przez S. G. z dniem 3 stycznia 200Ir. nie ma znaczenia gdyż istotna jest data wystawienia faktury a nie jej korekta. Odnosząc się do nieuwględnienia faktur nr 91, 92 i 93 z dnia 28 listopada 2000r., nr 11 z dnia 30 stycznia 2001r. nr 114 i nr 115 z dnia 26 września 2001r. oraz nr 112 z dnia 16 października 2001r. skarżąca naprowadziła, że nie miała możliwości organizacyjnych aby sprawdzić czy kontrahent posiada faktury i czy wykazał je w deklaracji podatkowej. W ocenie skarżącej działała w dobrej wierze i nie może z tego tytułu ponosić konsekwencji. Nadto skarżąca zarzuciła, że orzekające organy oparły rozstrzygniecie na nieistniejącym w dacie orzekania rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. podczas gdy winne wydać decyzje w oparciu o obowiązujące prawo. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w tych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na podstawie art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie są zasadne. Na wstępie należy podnieść, że u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku obrotowego, leży zasada potrącalności. Zgodnie z nią, gdy zostanie dokonana czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, podatek zapłacony przez sprzedawcę może zostać odliczony przez kupującego od podatku należnego. Ustalenie zarówno kwot podatku należnego jak i naliczonego oparte jest na fakturach wystawionych przez podatnika lub przez niego otrzymanych. Oznacza to, że instytucja faktury, jako szczególnego rodzaju sformalizowanego dokumentu, mająca podstawowe znaczenie dla realizacji celu ustawy o podatku od towarów i usług została skonstruowana na potrzeby ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /tekst jedn. Dz.U. z 1999r. Nr 109, poz. 1245 ze zm./. Z delegacji ustawowej, zawartej między innymi w art. 32 ust.5 tej ustawy, Minister Finansów wydał w dniu 22 grudnia 1999r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109,poz.l245 ze zm./, który to akt w § 50 precyzuje elementy jakie powinna spełniać faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika kwoty podatku należnego. Jednocześnie w ust.4 tego przepisu zawarte zostały okoliczności wyłączające możliwość skorzystania przez podatnika z uprawnień wynikających z prawa do odliczenia od podatku należnego. Tak więc w sytuacji gdy faktura lub faktura korygująca wystawiona została przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących /§ 50 ust.4, pkt l/, nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy /§ 50 ust.4 pkt.2/ i wystawca nie uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług /§ 50 ust. 6/, a także gdy faktura stwierdza czynności które nie zostały dokonane /§ 50 ust.4 pkt 5 lit. a/ - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozpoznawanych sprawach organy bezsprzecznie wykazały, że faktura nr 22 z dnia 18 maja 2000r., wystawiona przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B s.c. w K. nie rodziła u skarżącej prawa do pomniejszenia podatku naliczonego gdyż jej wystawca złożył zgłoszenie VAT-7 o zaprzestaniu z dniem l lutego 1999r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oceny tej nie zmienia wystawiona przez S. G. nota /nie będąca fakturą korygującą/ ponieważ nie był uprawnionym podmiotem do wystawienia takiej korekty. Podzielając argumentację faktyczną i prawną organu w zakresie nie uznania prawa do odliczenia kwot wynikających z faktur nr 91,92 i 93 wystawionych w dniu 28 listopada 2000r. przez S. G., a polegających na nie ujęciu ich w deklaracji podatkowej VAT wystawcy oraz braku u niego ich kopii, wskazać również należy na treść art. 25 ust. l pkt.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie. W świetle bowiem tego przepisu brak możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym skutkuje utratą prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Sądu w sprawie SA/Rz 1623/03, który skargę skarżącej spółki wyrokiem z dnia 20 stycznia 2005r. oddalił. Sąd podzielił również stanowisko organu w zakresie oceny faktury nr 11 wystawionej w dniu 30 stycznia 2001r., faktury nr 114 i faktury nr 115 wystawionych w dniu 26 września 2001r. oraz faktury nr 112 wystawionej w dniu 16 października 2001r. przez S. G. bowiem z dniem 3 stycznia 2001r. został on wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej dla Miasta C.. Dodatkową okolicznością jest również fakt, że kontrahent tym samym nie ujął tych faktur zarówno w ewidencji dla potrzeb podatku VAT, jak również nie posiadał ich kopii. Prawidłowo też organ przyjął, że konsekwencją stwierdzonego stanu jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące maj i listopad 2000r. oraz styczeń wrzesień i październik 2001r. Podzielając zarzut skarżącej w zakresie naruszenia przepisu art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./ wskazać należy treść tego przepisu. Przepis ten stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Oznacza to, że przepis ten ma na celu zapewnienie realizacji zasady ogólnej czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, która polega na umożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Skoro zatem organ postanowienie o wyznaczeniu skarżącej siedmiodniowego terminu doręczył łącznie z postanowieniem o wszczęciu postępowania, jednak z zachowaniem okresu przed wydaniem decyzji, to uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej spółki odnośnie nieprawidłowego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm./ bowiem przepisy te mają charakter materialny i jako takie winne być stosowane w dacie zaistnienia określonych zdarzeń. Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.