SA/Rz 1173/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący del NSA Maria Piórkowska (spr.) Sędziowie Kazimierz Włoch Małgorzata Niedobylska Protokolant: sekr. Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. O. prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne w P. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2002 r. Nr [....], [...], [...], z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...], [...], w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000r., czerwiec 2000r., lipiec 2000r., styczeń 2000r. i maj 2000r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. stwierdza że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. O. kwotę 2000zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 1173/02 U Z A S A D N I E N I E Decyzjami z dnia [...] maja 2002r. [...],[...]i [...] Izba Skarbowa w R., po rozpoznaniu odwołania J. O. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontrola Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2001r. nr [...], [...] i [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000r., czerwiec 2000r. i lipiec 2000r. Decyzjami z dnia [...] listopada 2002r. [...] i [...] Izba Skarbowa w R., po rozpoznaniu odwołania J. O. utrzymała w mocy decyzje Inspektora kontrola Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2002r. nr [...] i [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. i maj 2000r. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że podatnik w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 nie ujął, a także nie uiścił należnego podatku od faktur VAT wystawionych przez niego jako komisanta, w wykonaniu umów komisu, dokumentujących sprzedaż pojazdów osobom trzecim wystawionych w miesiącu; - lutym 2000r. nr [...] z dnia [...] lutego 2000r., nr [...] z dnia [...] lutego 2000r. - czerwcu 2000r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2000r., nr [...] z dnia [...] czerwca 2000r. i nr [...] z dnia [...] czerwca 2000r. - lipcu 2000r. nr [...] z dnia [...] lipca 2000r. - styczniu 2000r. nr [...] z dnia [...] stycznia 2000r., nr [...] z dnia 6 stycznia 2000r., nr [...] z dnia [...] stycznia 2000r., nr [...] z dnia [...] stycznia 2000r., nr [...] z dnia [...] stycznia 2000r. - maju 2000r. nr [...] z dnia [...] maja 2000r., nr [...] z dnia [...] maja 2000r. nr [...] z dnia [...] maja 2000r. Bezspornym w sprawie jest, że podatnik, sprzedając samochody w ramach umowy komisu wystawiając faktury w których wykazywał kwoty podatku VAT, nie uiścił tego podatku, a także nie ujął tych faktur w deklaracji VAT-7, a komitentami były osoby fizyczne na których nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Jak to wynika z treści art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Powołując się orzeczenie NSA sygn. FPS 2/02 organ podniósł, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy ma zastosowanie w przypadku zaistnienia trzech warunków; musi być wystawiona faktura, ta z kolei musi wykazywać podatek oraz dokumentować sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym lub zwolnioną. Odnosząc się do zarzutu podatnika o powołaniu przez Inspektora Kontrola Skarbowej wadliwej podstawy prawnej, organ naprowadził, że jakkolwiek zastosowanie w przedmiotowej sprawie ma § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./ to wobec tożsamego brzmienia tych przepisów, uchybienie to nie miało wpływy na wynik sprawy. Na decyzje te J.O. złożył jednobrzmiące skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie. W uzasadnieniu skarżący naprowadził, że zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezpodstawne z uwagi na brak wszystkich przesłanek tym przepisem wymienionych. Sprzedaż towarów w ramach realizacji umowy komisu objęta jest obowiązkiem podatkowym, który ciąży na komisancie w zakresie uzyskanej prowizji oraz na komitencie w zakresie kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania dla komisanta stanowi kwota prowizji, którą skarżący wykazywał w ewidencji i deklaracji VAT-7 jako rzeczywisty obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży stanowi obrót i podstawę opodatkowania dla komitenta - art. 16 ust. 1 pkt 1 VAT. Na skarżącym zatem ciąży obowiązek w podatku VAT jedynie od uzyskanej prowizji gdyż opodatkowanie musi wiązać się z czynnościami opodatkowanymi, a nie z dokumentami obrazującymi te czynności. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w R. wniosła o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi podlegają uwzględnieniu. W rozpoznawanych sprawach bezspornym miedzy stronami jest, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez skarżącego w wykonaniu umów komisu dokumentujących sprzedaż samochodów. Umowa komisu jest konsensualną, wzajemną i odpłatną umową w zakresie pośrednictwa handlowego. Jak to wynika z treści art. 765 kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie /komisant/ zobowiązuje się za wynagrodzeniem /prowizja/ w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie /komitenta/, lecz w imieniu własnym. Charakterystyczne dla umowy komisu jest wynikające z treści art. 773 k.c. to, że komisant, nie będąc nigdy właścicielem rzeczy ani pieniędzy, dokonuje czynności jako niewłaściciel na podstawie uprawnienia wynikającego z umownego upoważnienia komitenta. Oznacza to, że umowa komisu ma charakter zobowiązujący a między stronami umowy komisu nie dochodzi do rozporządzenia prawem własności. Pomimo, że przy komisie sprzedaży właścicielem dobra komisowego pozostaje nadal komitent, to z samej istoty umowy komisu wynika, że komisant, chociaż nie jest właścicielem rzeczy stanowiącej przedmiot komisu, jest uprawniony do rozporządzania nią, czyli do jej zbycia. W przypadku zbycia przez komisanta przedmiotu komisu osobie trzeciej będą miały zastosowanie przepisy dotyczące przeniesienia prawa własności rzeczy ruchomych /art. 155 k.c./ lecz poprzednikiem prawnym nabywcy jest komitent. Gdyby więc nabywca z jakiegokolwiek powodu odstąpił od umowy, własność rzeczy wraca z powrotem do komitenta /Prawnorzeczowa problematyka komisu A.Wojciechowska PS 1998/11-12/109-t.1, 2 i 3/. W świetle naprowadzonych wyżej uwag należy dokonać analizy zastosowanego, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, treści art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Uchwałą z dnia 22 kwietnia 2002r. FPS 2/02 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 33 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny naprowadził, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Przepis ten stanowi specyficzną, odrębną od ogólnych zasad, podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującą zapłacenie podatku nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została od niego zwolniona. Wykładnia tej wyjątkowej normy, stanowiącej odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem, musi być wykładnią bardzo ścisłą, nie pozwalającą na jej szersze rozumienie, aniżeli wynika to ze znaczenia słów użytych do jej sformułowania. Za taka wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP, stanowiący, ze przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie, a zatem nie powinien być rozszerzony w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z przepisu art. 33 ust. l ustawy o VAT, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki to jest; 1. została wystawiona faktura, 2. w tej fakturze wystawca wykazał podatek, 3. faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4. sprzedaż którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub - będąc nim objęta - jest zwolniona od podatku. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. W rozpoznawanej sprawie, wystawione przez skarżącego faktury wynikały z wykonania zobowiązania - umowy komisu a nie umowy sprzedaży. Umowa komisu mieści w sobie znamiona umowy zlecenia, nie jest jednak szczególnym rodzajem zlecenia, ponieważ zawiera odrębne od zlecenia znamiona szczególne, i z tej przyczyny ustawodawca unormował komis jako samodzielną umowę typową. Nie można więc w kwestiach nie unormowanych w przepisach o komisie stosować bezpośrednio przepisów o zleceniu, lecz można je stosować odpowiednio w drodze analogii w sposób posiłkowy, co wynika z treści art. 750 kodeksu cywilnego. Wskazać również należy, że umowa komisu, usytuowana w Tytule XXIV kodeksu cywilnego, po umowie zlecenia /Tytuł XXI/, prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia /Tytuł XXII/, umowy agencyjnej /Tytuł XXIII/ w żaden sposób nie nawiązuje do umowy sprzedaży, lecz należy do umów o świadczenie usług. Oznacza to, że zakwestionowane przez organ faktury będące wykonaniem umowy komisu nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a tym samym brak jest jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie normy art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 132, art. 142 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.