SA/Rz 1173/03

Dnia 6 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Helena Rydzik Maria Piórkowska /spr./ Protokolant: ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r.r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003r. nr [...], II. orzeka, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. K. kwotę 1676,10 zł (słownie tysiąc sześćset siedemdziesiąt sześć 10/100 złotych) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. SA/Rz 1173/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. [...] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania K. K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 83.806,40zł. Jako podstawę prawną decyzji orzekający w sprawie organ powołał art. 72 § 1 pkt.2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu organ podniósł, że w dniu 27 stycznia 2003r. K. K. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenia nadpłaty ze względu na bezzasadne pobranie przez "A." S.A. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w 2002r. wynagrodzeń z tytułu stosowania pracowniczego projektu wynalazczego. Nie kwestionując faktu, że K. K. na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K. otrzymał w 2002r. od "A." wynagrodzenie z tytułu zastosowania wynalazku, które nie jest wynagrodzeniem wynikającym wprost ze stosunku pracy, organ wskazał, że płatnik prawidłowo od wypłaty tego wynagrodzenia pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie organu w spornej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 52 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniający od podatku dochodowego przychody ze stosunku pracy, prowizje, premie, nagrody wypłacane do 31 grudnia 1991r. należne za okres do dnia 31 grudnia 1991r. gdyż przychodem określonym tym przepisem nie jest wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o wynalazczości. Wynagrodzenia i nagrody wypłacane twórcom pracowniczych projektów wynalazczych wypłacane na podstawie art. 20 ust. l ustawy o wynalazczości i przyjęte do realizacji przed 1 stycznia 1992r. , które zostały wypłacone po tym dniu korzystały do dnia 1 stycznia 2001r. ze zwolnienia podatkowego na podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991r., a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. które zostało uchylone na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 104, poz.1104/. Kwestie zwolnienia dla twórców pracowniczych projektów wynalazczych nie zostały zawarte w żadnym przepisie obowiązującym w 2002r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem wypłacone wynagrodzenia należne za lata 1990- 1992 za pracowniczy projekt wynalazczy nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc płatnik był zobowiązany pobrać i odprowadzić należny podatek dochodowy gdyż nie została zawarta żadna odrębna umowa na wykonanie projektu, a wypłata nastąpiła na podstawie umowy o pracę. Na decyzje tę K. K. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżący naprowadził, że bezspornym jest, że wynagrodzenia wypłacane twórcom wynalazków pracowniczych utraciły przywilej zwolnienia od opodatkowania z dniem 1 stycznia 2001r. W ocenie jednak skarżącego, zagwarantowane ustawowo prawo do wynagrodzenia za pracowniczy projekt wynalazczy, przewidziany w art. 98 ust. 1 ustawy o wynalazczości i wypłacane na podstawie art. 99 ustawy, powstaje z chwilą zastosowania projektu i z tą chwilą powstaje stosunek zobowiązaniowy, którego treścią jest wypłacenie wynagrodzenia twórcy stosownie do efektów. Powołując się na orzecznictwo sądowe skarżący podniósł, że roszczenie z tego tytułu jest prawem majątkowym jednorazowym a więc korzysta z ochrony praw słusznie nabytych. Oznacza to, że wypłata winna korzystać ze zwolnienia podatkowego, określonego rozporządzeniami Ministra Finansów. Likwidując zwolnienie podatkowe ustawodawca przerywa na pewnym etapie ochronę tych praw. Skoro Konstytucja chroni prawa słusznie nabyte to ustawodawca powinien zapewnić trwałe gwarancje ich realizacji aż do samoistnego wyczerpania i nie przerywać ich ochrony po 9 latach obowiązywania. Zdaniem skarżącego takie postępowanie narusza podstawowe konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, pewności prawa, zaufania obywateli do państwa różnicując bezzasadnie sytuacje współtwórców tego samego projektu wynalazczego którzy dochodząc swoich praw w różnych okresach otrzymują rażąco odmienne wynagrodzenia. Podnosząc w/w okoliczności oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2000r. II SA/Gd 355/98 i z dnia 24 października 2000r. V SA 613/00, skarżący wniósł o odstąpienie od stosowania przepisu który uznaje za sprzeczny z Konstytucją i zastosowanie bezpośrednio normy konstytucyjnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji dodatkowo naprowadzając, że przepis art. 8 ust. 2 Konstytucji wprowadza zasadę bezpośredniego stosowania ustawy zasadniczej lecz wątpliwym jest czy sądy mogą orzekać o prawach i obowiązkach stron wbrew istniejącemu ustawodawstwu szczególnemu. Przepis ten bowiem nie kreuje nowej i autonomicznej ścieżki podważania obowiązujących przepisów. Powołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002r. sygn. akt V CLN 1493/00 organ wskazał, że zasada wyrażona w art.8 ust.2 Konstytucji oznacza obowiązek Sądu orzekania zgodnie z priorytetami ustanowionymi w Konstytucji, a dopóki nie zostanie stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność określonego aktu normatywnego z Konstytucją, dopóty akt ten ma zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzje podlegają uchyleniu aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Na wstępie wskazać należy, że podstawą wypłaty skarżącemu wynagrodzenia, w 2002r. przez "A." S. A. był wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 24 stycznia 2002r. sygn. akt [...] wydany w związku z pozwem skarżącego o zapłatę z dnia 20 lipca 2000r.W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 23 lutego 1993r. /I PZP 37/92, OSNCP 1993 nr 7-8, poz. 119/, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że sprawa o wynagrodzenie za pracowniczy projekt wynalazczy nie jest sprawą z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 476 § 1 kpc. Sprawa o wynagrodzenie za pracowniczy projekt wynalazczy nie jest również sprawą pozostającą w związku ze stosunkiem pracy, a związek taki jest czysto faktyczny, nie zaś prawny. Gdyby bowiem sprawa o wynagrodzenie za pracowniczy projekt wynalazczy była sprawą związaną ze stosunkiem pracy w rozumieniu art. 476 § 1 k.p.c., wtedy w istocie byłaby zbędna regulacja zawarta w art. 110 ustawy z dnia 19 października 1972r. o wynalazczości /Dz.U. z 1984r. Nr 33, poz. 177 ze zm./, a następnie w art. 294 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej /Dz.U. z 2001r. Nr 49, poz. 508 ze zm./. Charakteru tych spraw nie zmienia regulacja zawarta w przepisie art. 110 ust.2 ustawy o wynalazczości, ani też 294 ust.2 ustawy prawo własności przemysłowej nakazująca do tych postępowań stosowanie odpowiednio przepisów kodeksu postępowania cywilnego dotyczących postępowania w sprawach o roszczenia pracowników, gdyż przez odpowiednie stosowanie należy rozumieć, że niektóre z tych przepisów będą mogły być zastosowane wprost, inne z pewnymi modyfikacjami, a jeszcze inne nie będą mogły być zastosowane w ogóle. Zarówno na gruncie ustawy o wynalazczości, jak i na gruncie prawa własności przemysłowej wynagrodzenie za korzystanie z projektu wynalazczego nie jest sprawą z zakresu prawa pracy, a traktować je należy jako stosunek cywilnoprawny łączący twórcę wynalazku i przedsiębiorcę korzystającego z tego wynalazku, niezależnie od tego, czy twórca jest pracownikiem a przedsiębiorca jego pracodawcą czy też nie łączy ich stosunek pracy /patrz uchwala SN z dnia 26 listopada 2002r. III PZP 21/02 OSNP 2003/12/286/. Zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, różni się w sposób zasadniczy od zobowiązania prawa cywilnego. Przyczyną powstania zobowiązań prawa cywilnego jest najczęściej wola podmiotów, wyrażona we właściwy dla danego rodzaju stosunku sposób, podczas gdy stosunki podatkoprawne są stosunkami ze sfery prawa publicznego, ich treść wyznacza obowiązujące prawo, a zakres swobody działania stron tego stosunku jest niewielki. Mając na uwadze wyżej naprowadzone uwagi, w świetle zarzutów skargi, wskazać również należy, że konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych jakkolwiek zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce, to jednak nie ma ona charakteru bezwzględnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie postępowanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. W ocenie Sądu, w konkurencji do konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych przez jednostkę pozostaje obejmujący szerszy zakres art. 84 Konstytucji RP stanowiący, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie, a także art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ta szczególnie szeroka swoboda regulacyjna w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych wskazuje na to, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Oznacza to, że jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych /patrz wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002r. K 45/01 OTK-A 2002/4/46/. Konkludując, wynagrodzenie wypłacane twórcom projektu z tytułu stosowania pracowniczego projektu wynalazczego w 2002r. nie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wobec braku przepisu pozytywnego. Wskazać jednak należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ przyjęła w art. 22 ust. 1 zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zasada ta podlega jednak ograniczeniom, gdyż przepis art. 22 zawiera także postanowienia przewidujące zryczałtowaną wielkość tych kosztów w stosunku do określonych źródeł przychodu. Unormowanie takie stanowiące odstępstwo od zasady określonej w/w przepisem występuje w art. 22 ust. 9 pkt. l ustawy z którego treści wynika, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się w następującej wysokości w stosunku do uzyskanego przychodu z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego przez pierwszego właściciela - 50 %. Jakkolwiek ustawodawca w przepisie tym operuje pojęciem 'zapłaty" mogącym wskazywać na charakter nabycia pierwotnego, to jednak za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2002r. sygn. akt I SA/Ka 1281/2001 przyjąć należy, że nie ma uzasadnionych powodów by uznać, że w pojęciu "zapłata" nie mieści się również pojecie "wynagrodzenie", skoro w obu przypadkach chodzi w istocie o świadczenie w zamian za spowodowanie przez twórcę projektu wynalazczego takiego samego skutku prawnego. Znajdującym zatem podstawę prawną będzie konstatacja, że przepis art. 22 ust. 9 pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do obu przewidzianych w art. 98 ustawy o wynalazczości przypadków, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiązała się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu /POP 2003/2/35/. Z przyczyn wyżej naprowadzonych Sąd działając na podstawie art. 132, art. 142 § l, art. 145 § l pkt. l lit. c, art. 152, art. 200, art. 211 i art. 212 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.