SA/Rz 1246/03

Dnia 30 czerwca 2004roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie NSA Helena Rydzik AWSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant: ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skarg P. B. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. i styczeń 2003r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] i nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w pkt 1 nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P. B. kwotę 7.955,20 (pięć siedem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt pięć i 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniach 27 i 30 stycznia 2003r. P. B. prowadzący działalność gospodarczą w formie "A." Zakład Pracy Chronionej złożył wnioski do zwrot - w trybie art.14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT - wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2002r. i styczeń 2003r. Do wniosków podatnik dołączył dowody wpłaty podatku na rachunek Urzędu Skarbowego oraz zaświadczenia, stwierdzające brak zaległości podatkowych z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...] marca 2003r. nr [...] i nr [...] odmówił zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w wysokościach wynikających ze złożonych wniosków i deklaracji VAT-7 za miesiące grudzień 2002 i styczeń 2003r. U podstaw takich decyzji leżało ustalenie przez organ podatkowy, że decyzją Wojewody [...] nr [...] podatnik utracił z dniem 31 stycznia 2003r. status zakładu pracy chronionej, a poza tym na wniosek podatnika został on wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo P. B. zostało wniesione jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie organu podatkowego, w związku z zaprzestaniem, z dniem 31 stycznia 2003r., działalności odpowiadającej kryteriom art.28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz.776 ze zm.), podatnik nie spełnia warunku zawartego w art. 14a ustawy VAT, zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie aktywności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Od powyższych decyzji P. B. złożył odwołania. Podatnik stwierdził, że wnioski o zwrot podatku VAT wraz z deklaracjami VAT-7 złożył jeszcze jako zarejestrowany podatnik posiadający status zakładu pracy chronionej i dlatego przysługiwało mu prawo otrzymania zwrotu podatku Jednocześnie dodał, że nie utracił statusu podatnika VAT, gdyż jest nim nadal z uwagi na prowadzenie działalności w zakresie najmu lokalu. Skoro zatem podatnikowi zwrot podatku przysługuje, to nie ma znaczenia, kiedy sam fizyczny zwrot miałby nastąpić - przed czy po wykreśleniu z rejestru. Na poparcie swojego stanowiska podatnik przytoczył orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także treść pisma Ministerstwa Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 kwietnia 2003r. Decyzjami z dnia [...] lipca 2003r. nr [...] i nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego, podzielając stanowisko zajęte przez organ I instancji. W ocenie Izby określenie "prowadzący zakład ma prawo w zakresie działalności tego zakładu", zawarte w przepisie art.14a ustawy VAT, należy odczytać jako regulację dotyczącą wyłącznie podmiotów prowadzących w danym momencie zakład pracy chronionej, czyli legitymujących się tym statusem również w chwili zwrotu. Natomiast stwierdzenie "w zakresie działalności zakładu" należy rozumieć, jako kształtujące dodatkowy warunek ulgi podatkowej i przysługujące zakładowi pracy chronionej lub zakładowi aktywności zawodowej tylko w stosunku do działalności tego zakładu, po to by realizować podstawowy cel społeczny, socjalny tego zakładu również by zwiększyć skalę finansowania ze środków publicznych osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej i tworzyć nowe stanowiska pracy. W przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i jednocześnie zaprzestania działalności w tym zakresie nie można przyjąć, że otrzymany zwrot wpłaconej kwoty VAT byłby wykorzystany zgodnie z tym celem społecznym. Zdaniem Izby, za taką interpretacją przepisu art.14a ustawy VAT przemawiają względy celowościowe, które przyświecały ustawodawcy, a także brzmienie art.14a ust.6, który stanowi, że urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust.1, na rachunek bankowy prowadzącego zakład. W niniejszym przypadku natomiast, ewentualny zwrot podatku musiałby być dokonany na rachunek osoby fizycznej, co czyniłoby przedmiotową ulgę sprzeczną z jej podstawowym założeniem. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że przepis art.14a ustawy VAT ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Nadto podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym i dlatego stosowanie wszelkich ulg, przywilejów i preferencji w tym podatku może mieć miejsce tylko w przypadku zachowania warunków określonych w tych przepisach. W ocenie Izby, argumentacja odwołania oparta jest na orzecznictwie NSA i SN dotyczącym art.25 ust.3 ustawy VAT, a zastosowanie analogii w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania. Na decyzje Izby Skarbowej P. B., reprezentowany przez pełnomocnika adwokata A. G., złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.14a i 25 ust.3 ustawy VAT, a także niezgodność decyzji z orzeczeniem NSA z dnia 11 marca 2003r. sygn. akt SA/Rz 870/01 oraz z uchwałą 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002r. sygn. akt III AZP 1/02, mającą moc zasady prawnej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art.180, art.210§1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm.), poprzez nieustosunkowanie się w wydanych decyzjach do przedstawionego przez podatnika pisma Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych. Skarżący uznał za błędną interpretację art.14a ustawy VAT, dokonaną przez organy podatkowe. W jego ocenie użyty w tym przepisie zwrot "w zakresie działalności zakładu", należy rozumieć jako warunek nabycia prawa do zwrotu, co nie oznacza, ze przesłanka ta musi być spełniona również po dniu złożenia wniosku o zwrot. Skarżący zakwestionował także zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach wykładnię celowościową przepisu art.14a ustawy VAT, a w szczególności za nieuzasadnione uznał stwierdzenie, że otrzymany zwrot w przedmiotowej sprawie nie byłby wykorzystany zgodnie z celem społecznym. Prawo do zwrotu podatku na podstawie art.14a przysługuje podatnikowi nie po to, aby zrealizował pożądany przez ustawodawcę cel społeczny w przyszłości, ale za zrealizowanie przez podatnika tego celu w danym okresie rozliczeniowym. Ponieważ podatnik nabył definitywnie prawo do zwrotu podatku, przy spełnieniu wszelkich warunków określonych w powołanym przepisie, to przysługuje mu ochrona określona przez naczelną zasadę "ochrony praw dobrze nabytych" wynikającą z art.2 Konstytucji RP. Skarżący ponownie przytoczył fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2003r. sygn. akt SA/Rz 870/01 oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002r. sygn. akt III AZP 1/02. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi są uzasadnione, bowiem decyzje organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14a ustawy VAT. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje to, że w chwili składania wniosków o zwrot podatku od towarów i usług, tj. w dniach 27 stycznia 2003r. i 30 stycznia 2003r. P. B. prowadzący "A." spełniał przesłanki określone w art.14a ustawy VAT, warunkujące nabycie prawa do zwrotu. Prowadzone przez niego przedsiębiorstwo posiadało status zakładu pracy chronionej, a podatnik wraz z wnioskami o zwrot złożył deklaracje VAT-7 za grudzień 2002r. i styczeń 2003r., dowody wpłat podatku za te miesiące oraz zaświadczenia stwierdzające brak zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Oznacza to zatem, że podatnik nabył prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu późniejsza zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, a co za tym idzie wykreślenie podatnika z ewidencji działalności gospodarczej i utrata statusu zakładu pracy chronionej, nie mają wpływu na realizację nabytego już prawa. Należy zauważyć, że organy podatkowe dokonały sprawdzenia zasadności zwrotu podatku w trybie art.14a ust.6a ustawy VAT, lecz nie zakwestionowały ani spełnienia przesłanek nabycia tego prawa, ani wysokości kwot. Zastrzeżenia organów podatkowych budziło jedynie to, że zwrot podatku miałby nastąpić na rachunek podmiotu, który przestał spełniać ustawowe warunki. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, ze podatnik, który w okresie rozliczeniowym spełniał warunki ustawowe nabycia prawa do zwrotu podatku, nie traci tego prawa na skutek zdarzeń i czynności, które nastąpiły po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego. W szczególności w uchwale z dnia 15 maja 2002r. sygn. III AZP 1/02 Sąd Najwyższy w składzie siedmiu sędziów wyraził pogląd, że podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci - na podstawie art.25ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) - prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego na należnym, mimo, że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art.9 tej ustawy. Wprawdzie uchwała ta dotyczy zwrotu podatku naliczonego na należnym na podstawie art.19 i nast. ustawy VAT, lecz zachowuje aktualność w odniesieniu do zwrotu podatku na podstawie art.14a ustawy VAT. Płynie z niej bowiem bardziej ogólny wniosek, że oceny nabycia prawa należy dokonywać według stanu istniejącego w dniu złożenia prawidłowego rozliczenia i w odniesieniu do tego okresu, którego rozliczenie dotyczy. Pomimo swojego wyjątkowego charakteru, co do przesłanek nabycia, gdyż zwrot na podstawie art.14a ustawy VAT przysługuje tylko podatnikom prowadzącym zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, sam mechanizm zwrotu jest podobny, a przepis art.21 ust.6 ustawy VAT regulujący procedurę sprawdzania zasadności zwrotu, znajduje odpowiednie zastosowanie. Należy także zauważyć, że stosownie do treści art.14a ust.6 ustawy VAT organ podatkowy dokonuje zwrotu podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia wniosku, a w sytuacji, gdy dokonuje sprawdzenia zasadności zwrotu, termin ten ulega przedłużeniu do czasu zakończenia postępowania sprawdzającego. Biorąc pod uwagę to, że postępowanie sprawdzające trwa niekiedy kilka miesięcy, podatnik - stosując się do interpretacji organów podatkowych - nie mógłby przez ten okres ani zlikwidować działalności, ani zmienić jej formy, tak aby jego status nie odbiegał od tego, który posiadał w chwili składania wniosku. Zaprzestanie bowiem prowadzenia działalności lub nawet jakakolwiek zmiana formy prawnej prowadzonego przedsiębiorstwa pozbawiałaby podatnika prawa do realizacji nabytego już prawa. W ocenie Sądu taka interpretacja art.14a ustawy VAT jest błędna. Należy się wprawdzie zgodzić ze stwierdzeniem, że celem ustawodawcy było m.in. zwiększenie finansowania osób niepełnosprawnych i tworzenie nowych stanowisk pracy w zakładach pracy chronionej, a przede wszystkim zachęcenie przedsiębiorców do tworzenia takich zakładów i zatrudniania w nich osób niepełnosprawnych. Jednak żaden z obowiązujących przepisów nie nakazuje prowadzącemu zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, aby powyższe cele realizował ze środków otrzymanych ze zwrotu podatku. Wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa (uprawnienia ) podatników, w tym ulgi podatkowe rozumiane jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia lub zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego; nie można przy ich ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani rozszerzającą (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9/97 publik. ONSA 1998/4/110). Skoro podatnik spełniał wszystkie przesłanki określone w art.14a ustawy VAT i z chwilą złożenia kompletnego wniosku nabył prawo do zwrotu zapłaconego podatku, to późniejsze wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej i utrata statusu zakładu pracy chronionej, nie mogą go tego prawa pozbawić. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 145§1pkt 1 lit.a, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.