SA/Rz 128/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch NSA Jacek Surmacz /spraw./ Protokolant: ref. stażysta Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy S. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy - skargę oddala - SA/Rz 128/03 U z a s a d n i e n i e Rada Gminy Solina, uchwałą nr II/15/02 z dnia 6 grudnia 2002 r. w sprawie określenia wysokości stawek opłaty miejscowej w niektórych miejscowościach na terenie gminy Solina, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm./, art. 17 ust. 1, art. 19 pkt 1 lit.b i lit.c oraz pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm./, uchwaliła m.in.: “§ 1 1. Ustala się pobieranie opłaty miejscowej za każdy dzień pobytu od osób fizycznych, przebywających dłużej niż dobę w celach wypoczynkowych, szkoleniowych lub turystycznych, w miejscowościach: Myczkowce, Bóbrka, Solina, Polańczyk, Wołkowyja, Górzanka, Bukowiec, Terka, Zawóz, Werlas, Rajskie – w następujących wysokościach: 1. od dzieci i uczącej się młodzieży - 0.50 zł 2. od pozostałych osób - 1.20 zł 2. Ustalić pobieranie opłaty miejscowej za każdy dzień pobytu od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych w miejscowości: Polańczyk – Uzdrowisko w wysokości: 1. od dzieci i uczącej się młodzieży - 1.00 zł 2. od pozostałych osób - 2.00 zł (...) § 3 Zwalnia się z opłaty miejscowej określonej w § 1 ust. 2 uchwały osoby niepełnosprawne całkowicie niezdolne do pracy oraz ich opiekunowie". Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie, uchwałą Nr XLV/7755/2002 z dnia 16 grudnia 2002 r., na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. z 2001 r., Nr 55, poz. 577/ w związku z art. 91 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1999 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm./ oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 stycznia 2000 r. w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego regionalnych izb obrachunkowych oraz szczegółowej organizacji izb, liczby członków kolegium i trybu postępowania /Dz.U. z 2000 r., Nr 3, poz. 34/, stwierdziło nieważność § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz § 3 opisanej powyżej uchwały Rady Gminy Solina. W uzasadnieniu swojej uchwały organ nadzoru wskazał, że zgodnie z przepisem art. 19 pkt 3 cyt. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia od opłat lokalnych niż wymienione w ustawie; uprawnienie to jednak zostało ograniczone jedynie do zwolnień o charakterze przedmiotowym /art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/. Rada Gminy Solina ustalając w § 1 ust. ust. 1 i 2 uchwały zróżnicowane stawki opłaty miejscowej od osób fizycznych wprowadziła w istocie częściowe zwolnienie od tej opłaty, ze względu na podmiot objęty obowiązkiem podatkowym, zaś zwolnienie całkowite w § 3. Zwolnienia te mają charakter podmiotowy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina Solina zaskarżyła uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w części, w jakiej uchwała ta stwierdziła nieważność § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 uchwały Rady Gminy Solina z dnia 6 grudnia 2002 r. Nr II/15/02 i zarzuciła obrazę: art. 168 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 19 pkt 1 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 18 ust. 3 cyt. ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Wniosła o uchylenie uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w zaskarżonej części i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi zauważono, że w polskim systemie prawa, w tym również w prawie podatkowym, ustawodawca posługuje się dwoma, o różnym znaczeniu, pojęciami: ulga i zwolnienie. Postanowienia uchwały Rady Gminy zawarte w § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w istocie wprowadzają ulgi w opłacie miejscowej, a nie, jak to stwierdził organ nadzoru, zwolnienia częściowe. Do stanowienia ulg w opłacie miejscowej Gmina jest uprawniona. Ponadto podkreślono, że Gmina bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu prowadzonym przez Regionalną Izbę Obrachunkową w Rzeszowie, a mianowicie uchwała o wszczęciu postępowania nadzorczego określała, że postępowanie to będzie dotyczyć jedynie § 3 uchwały Rady Gminy. W związku z tym późniejsze zawiadomienie Gminy o posiedzeniu Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w dniu 16 grudnia 2002 r. należało jednoznacznie odczytać jako zawiadomienie o posiedzeniu, którego przedmiotem będzie jedynie § 3 uchwały Rady Gminy. Takie postępowanie naruszyło art. 18 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. W odpowiedzi na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, przy czym naprowadziła, że żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera upoważnienia do stanowienia przez rady gminy ulg w zakresie opłaty miejscowej. Rada gminy jest jedynie upoważniona – na podstawie art. 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych, w tym częściowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano, że w ustawie o regionalnych izbach obrachunkowych brak jest wyraźnie wyodrębnionego zespołu przepisów, które w sposób wyczerpujący regulowałyby postępowanie w sprawach poddanych nadzorowi regionalnych izb obrachunkowych, z wyjątkiem uchwały budżetowej. Powiadomienie Gminy o wszczęciu postępowania nadzorczego z określeniem terminu posiedzenia w sprawie zakwestionowanej uchwały, nie będącej uchwałą budżetową, w praktyce umożliwiało przedstawicielowi gminy udział w tym posiedzeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271/ sprawa podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 – powoływanej dalej jako: P.p.s.a./. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania albowiem gdyby stwierdził wystąpienie naruszenia przepisów postępowania i jednocześnie, że to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a/ zobowiązany byłby do uchylenia zaskarżonej uchwały, a jednocześnie zakres swojej kontroli w zakresie legalności ograniczyłby wyłącznie do tej kwestii, gdyż uregulowania ustawowe kształtują taki model wykonywania przez Sąd ustawowych uprawnień, iż Sąd ten może przejść do badania zarzutów tyczących się naruszenia przepisów prawa materialnego, po uprzednim stwierdzeniu, że w sprawie nie występują takie naruszenia przepisów postępowania, które nakazywałyby uwzględnienie skargi. Przepis art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 ze zm./ - w brzmieniu mających zastosowanie w sprawie- stanowi, że w posiedzeniu kolegium izby ma prawo uczestniczyć przedstawiciel podmiotu określonego w art. 1 ust. 2 /jednostki samorządu terytorialnego/, którego sprawa jest rozpatrywana. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie, uchwałą Nr XLIV/7170/2002 z dnia 13 grudnia 2002 r. wszczęło postępowanie nadzorcze w sprawie § 3 opisanej powyżej uchwały Rady Gminy Solina z dnia 6 grudnia 2002 r. Zawiadomieniem z dnia 13 grudnia 2002 r. Regionalna Izba Obrachunkowa zawiadomiła Przewodniczącego Rady Gminy Solina o posiedzeniu Kolegium w dniu 16 grudnia 2002 r. wskazując, że Kolegium będzie rozpatrywało sprawę oceny zgodności z prawem uchwały Nr II/15/02 Rady Gminy Solina z dnia 6 grudnia 2002 r. Nie można odmówić słuszności stanowisku zawartemu w skardze do Sądu, że, również przy uwzględnieniu zasad logiki, Gmina mogła pozostawać w przeświadczeniu, że przedmiotem posiedzenia Kolegium RIO w dniu 16 grudnia 2002 r. będzie jedynie kwestia zgodności z prawem § 3 uchwały Rady Gminy z dnia 6 grudnia 2002 r. Konsekwencją tego jest – w ocenie Sądu – ,że w trakcie postępowania nadzorczego naruszono przepis art. 18 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Niemniej jednak samo stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania nie może prowadzić do uwzględnienia skargi. Jeśli się bowiem zważy, że przedmiotem sporu pomiędzy Gminą a Organem Nadzoru jest kwestia prawa, wykładni przepisów prawa, to uznać należy, że takie wadliwe zawiadomienie organu gminy o przedmiocie posiedzenia Kolegium RIO nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia nadzorczego /vide uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2002 r. OPS 9/2002 – OSP 2003/3 poz. 32/. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi odwołać się należy do przepisu art. 217 Konstytucji RP, z którego treści jednoznacznie wynika, że kategorie podmiotów zwolnionych od podatku mogą być określone jedynie w drodze ustawy, zaś z art. 168 Konstytucji, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Z kolei art. 19 pkt 3 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że Rada Gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych, w tym w zakresie opłat lokalnych. Tak więc § 3 uchwały Gminy Solina z dnia 6 grudnia 2002 r., wprowadzający zwolnienie podmiotowe, jest sprzeczny z przytoczoną regulacją prawną i stwierdzenie przez Kolegium RIO nieważności tego postanowienia uchwały nie może budzić wątpliwości. Gmina zresztą w skardze wniesionej do Sądu nie kwestionowała w tym zakresie rozstrzygnięcia nadzorczego. Stosownie do art. 19 pkt 1 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie/ rada gminy, w drodze uchwały, określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty miejscowej nie może przekroczyć 1,60 zł dziennie. W ocenie Kolegium RIO postanowienia uchwały Gminy z 6 grudnia 2002 r. zawarte w § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 są częściowymi zwolnieniami od opłaty miejscowej, zaś Gmina – podnosi w skardze do Sądu – że te postanowienia uchwały zakwalifikować należy jako ulgi podatkowe. W ocenie Sądu – w zakresie oceny charakteru prawnego tych postanowień uchwały Rady Gminy – na aprobatę zasługuje stanowisko skarżącej Gminy. Nie ma bowiem podstaw do utożsamiania pojęć: ulga i zwolnienie. Ustawodawca nie używa tych pojęć zamiennie, wręcz przeciwnie służą one do określania konstrukcji prawnych o łatwo dających się zauważyć odmiennościach /Leonard Etel “Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną" w: Księga jubileuszowa prof. Marka Mazurkiewicza Oficyna Wydawnicza “UNIMEX" Wrocław 2001, str. 237/. Przepis art. 217 Konstytucji RP odróżnia zwolnienie podmiotowe od ulgi. Wprawdzie w ordynacji podatkowej w art. 3 pkt 6 przyjęto, że przez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, ale jednocześnie ustawa ta jednoznacznie wskazuje, że jest to definicja wyłącznie na użytek tej ustawy i przez to nie może być wykorzystywana przy ustalaniu znaczenia poszczególnych zwrotów z innych ustaw. W żadnej z ustaw podatkowych, poza ordynacją podatkową, nie zamieszczono definicji zwolnienia i ulgi podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów /zwolnienie podmiotowe/ lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych /zwolnienia przedmiotowe/; występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym /B. Brzeziński Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Toruń 1996, str. 31/. Ulgi zaś w podatku sprowadzają się do zmniejszenia podstawy opodatkowania, stawki podatkowej czy też kwoty podatku. Zwolnienie oznacza wyłączenie określonej przepisami kategorii podmiotów lub przedmiotów spod opodatkowania, podczas gdy ulgi oznaczają zmniejszenie rozmiarów uiszczonego podatku /Włodzimierz Nykiel. Zwolnienia i ulgi podatkowe, a konstrukcja podatku /Wybrane zagadnienia/ w: Księga pamiątkowa ku czci prof. Apoloniusza Kosteckiego TNOiK Toruń 1998 r., str. 178/. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie ulga. Nie można z przepisu upoważniającego radę gminy do uchwalania zwolnień w podatkach i opłatach wywodzić uprawnienia do uchwalania ulg podatkowych /Leonard Etel op. cit. str. 247/. Sąd podziela stanowisko, że nie do przyjęcia jest konstatacja, że skoro rada gminy uprawniona jest do wprowadzania zwolnień, to może też wprowadzić ulgi podatkowe, ponieważ jest to nic innego niż częściowe zwolnienie /ibidem k. 240/. Tak więc podzielając stanowisko Gminy, że postanowienia uchwały z dnia 6 grudnia 2002 r. zawarte w § 1 ust. 1 pkt 1 i § 1 ust. 2 pkt 1 są w istocie ulgami daninowymi, to jednocześnie Sąd stwierdza że Rada Gminy na podstawie art. 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie była uprawniona do wprowadzenia tych ulg, a co oznacza, że mimo wadliwości uzasadnienia uchwały Kolegium RIO, rozstrzygnięcie nadzorcze nie narusza prawa. Dodać również należy, że redakcja przepisu art. 19 pkt 1 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uprawniała Rady Gminy do określenia wysokości stawek w różnej wysokości dla poszczególnych kategorii podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty miejscowej. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił /art. 151 P.p.s.a./.