SA/Rz 1313/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie NSA Helena Rydzik AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003r. nr [...], 2) Określa, że decyzje opisane w pkt 1 nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących - A. S., E. Sz., I. S. i W. S. solidarnie kwotę 235,40zł (dwieście trzydzieści pięć 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 09-03-04bj W dniu 25 czerwca 2002r. Zakłady Sprzętu Oświetleniowego "A" s.c. Produkcja Sprzętu Oświetleniowego w P., zwane dalej Zakładem, złożyły deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2002r., w której wykazały kwotę sprzedaży netto w wysokości 176.247,00zł, podatek należny w wysokości 16.594,00zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 22.097,00zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.503,00zł. W dniach 12 i 15 lipca 2002r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę dotyczącą prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2002r. Wobec braku nieprawidłowości wobec podatnika nie wszczęto postępowania podatkowego. W dniu 3 lutego 2003r. Zakład złożył korektę deklaracji VAT-7 za maj 2002r., wykazując w niej m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 31.666,00zł. Korekta dotyczyła zwiększenia podatku naliczonego i - jak wynika z wyjaśnień do korekty - spowodowana była koniecznością ujęcia faktycznych zakupów materiałów, których płatność została dokonana w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2002r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] maja 2003r. nr [...] określił dla Zakładu za maj 2002r. zwrot różnicy w podatku od towarów i usług w wysokości 5.503,00zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.848,00zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że fakt wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. uniemożliwia skuteczne dokonanie korekty podatku naliczonego za ten okres, gdyż korekta ta nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 19 ust.3 c pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ ustalił na podstawie art.27 ust.6 ustawy VAT, uznając, że w deklaracji złożonej w dniu 3 lutego 2003r. podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej o 26.163,00zł (31.666,00zł - 5.503,00zł). Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art.19 ust.3b i 3c ustawy VAT, brak podstawy prawnej do wydania decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za maj 2002r. oraz naruszenie procedury przez brak postępowania dowodowego. W ocenie podatnika powołane przepisy nie zakazują dokonania korekty złożonej wcześniej deklaracji VAT-7, jeżeli prowadzi to do zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Nie stoi temu również na przeszkodzie przeprowadzenie kontroli, skoro nie wykazała ona żadnych nieprawidłowości. Naliczenie sankcji jest nielogiczne i sprzeczne z art.27 ustawy VAT, skoro organ uznał, że zawyżenie nie jest możliwe, bo odmówił prawa do dokonania korekty. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, podzielając stanowisko zajęte przez organ I instancji. Dodatkowo Izba powołała się na przepisy ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Wprawdzie przepis art.81a tej ustawy pozwala na złożenie korekty deklaracji podatkowej, ale tylko wtedy, gdy podatnicy wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej albo kwotę nadpłaty lub zwrotu podatku w wysokości większej od należnej. Przepis ten nie dopuszcza możliwości skorygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy w korekcie podatnik wykazuje wyższą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Przepisy Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie mają zresztą zastosowania, ponieważ jako przepis szczególny należy stosować normę art.19 ust.3c ustawy VAT. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia procedury podatkowej wobec braku postępowania dowodowego. Materiał dowodowy zebrany w czasie kontroli wystarczał, być wykazać nieprawidłowości rozliczenia dokonanego w korekcie. Na decyzję Izby Skarbowej A.S., W.S., E. i I.S. - wspólnicy Zakładów Sprzętu Oświetleniowego s.c. Produkcja Sprzętu Oświetleniowego w P. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucili bezzasadność wydania i brak podstawy prawnej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za maj 2002r., a także naruszenie art.19 ust.3b, 3c i in. ustawy VAT przez uznanie, że czynności sprawdzające i kontrolne bez wydania w sprawie decyzji, stanowią kontrolę uniemożliwiającą korektę deklaracji VAT-7. Skarżący stwierdzili, że stan faktyczny w zasadzie nie był badany przez organ I instancji, gdyż poza wszczęciem postępowania nie przeprowadzono żadnej czynności, opierając się na wcześniej zgromadzonym materiale. Kontrola w przedmiocie rozliczenia VAT za maj 2002r. nie zakończyła się decyzją, wobec tego, że była bezprzedmiotowa. Jednocześnie kontrolujący stwierdzili, że w rozrachunkach za maj znajdują się rachunki-faktury nie zapłacone jeszcze, których płatność przypada później. Dopiero po zapłacie w 100% należności za maj Skarżący złożyli korektę deklaracji. Skoro nie było żadnych skutków kontroli, to można stwierdzić, że w sensie prawnym kontroli nie było. Skarżący nie zgadzają się z wykładnią art.19 ust.3c ustawy VAT, dokonaną przez organy podatkowe, gdyż powodowałaby ona faktyczną likwidację prawa do korekty za miesiące, które były przedmiotem postępowania podatkowego lub kontroli sprawdzających prawidłowość rozliczenia VAT. Ich zdaniem w czasie kontroli uprawnienie podatnika do korekty ulega zawieszeniu i jeżeli nie zostanie stwierdzone naruszenie prawa lub nie zostanie wydana decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, podatnik ma prawo, po zakończeniu postępowania lub kontroli, do dokonania korekty deklaracji. Nie ma przy tym wątpliwości, że z art.19 ust.3b ustawy VAT nie wynika zakaz korygowania deklaracji VAT-7, jeżeli prowadzi to do zwiększenia kwoty VAT naliczonego. Zdaniem skarżących przepis ten nie zawiera terminu ograniczającego w ostateczny sposób dokonanie korekty, trzeba tylko ją odnieść do właściwego miesiąca. W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania Skarżący powtórzyli zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, bowiem decyzje organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust.3b i 3c oraz art.27 ust.6 ustawy VAT. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje to, że w deklaracji z dnia 25 czerwca 2002r. Zakłady Sprzętu Oświetleniowego "A" s.c. Produkcja Sprzętu Oświetleniowego w sposób prawidłowy dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r., zarówno w wyznaczeniu wartości podatku należnego, jak i naliczonego. Organy podatkowe dokonały kontroli tego rozliczenia w lipcu 2002r., lecz nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości. Oznacza to, że organy potwierdziły prawidłowość dokonanego rozliczenia, a w szczególności nie zakwestionowały wysokości kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i zwrotu tego dokonały. W momencie składania przez podatnika korekty deklaracji tj. w dniu 3 lutego 2003r. nie toczyło się wobec niego żadne postępowanie podatkowe, ani postępowanie kontrolne przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczyła korekta. Pomimo tego organy uznały, że korekta była bezskuteczna, z uwagi na wszczęte postępowanie kontrolne, a to stosownie do art.19 ust.3c pkt 1 ustawy VAT. Przepis ten wymienia przesłanki prawa dokonania przez podatnika korekty deklaracji VAT stanowiąc, że korekty, o których mowa w ust.3b mogą być dokonane wyłącznie w przypadku, gdy nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta (pkt 1) oraz w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów - kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art.11c (pkt 2). Organy w ogóle nie zajmowały się kwestią spełnienia przesłanki opisanej w pkt 2 uznając, że skoro obie przesłanki muszą być spełnione łącznie, to wystarczy wykazać, że nie została spełniona choćby jedna z nich. Zdaniem organów podatkowych korekta deklaracji złożona w dniu 3 lutego 2003r. nie spełnia warunku określonego w art.19 ust.3c pkt 1 ustawy VAT. Decydujące znaczenie ma w rozpoznawanej sprawie sam fakt wszczęcia postępowania kontrolnego, a nie jego wynik. W ocenie Sądu interpretacja przepisu art.19 ust.3c pkt 1 ustawy VAT, dokonana przez organy podatkowe, jest błędna. Zdaniem Sądu zapis w art.19 ust.3c pkt 1 dotyczy takiej sytuacji, kiedy postępowanie podatkowe lub kontrolne zostało rozpoczęte lecz nie zostało zakończone, a więc ciągle trwa. Za taką interpretacją przemawia użycie przez ustawodawcę słowa "wszczęte", zamiast "przeprowadzone" czy "dokonane". W ocenie Sądu przeprowadzenie kontroli prawidłowości rozliczenia VAT za dany miesiąc, zakończonej bezwynikowo, co oznacza, że nie zostały stwierdzone żadne nieprawidłowości, ani nie została wydana decyzja podatkowa za badany okres, nie pozbawia podatnika prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w trybie art.19 ust.3b ustawy VAT. Oczywiście podatnik musi ponadto uregulować w całości należność, o której mowa w art.19 ust.3c pkt 2 ustawy VAT. Istotne jest też, aby podatnik zachował roczny termin, o którym mowa w art.19 ust.3b, natomiast korektę deklaracji złożył w momencie, kiedy nie toczy się żadne postępowanie podatkowe lub kontrolne dotyczące tego miesiąca. Odmienna interpretacja powyższych norm uniemożliwiałaby podatnikom prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego chociażby w sytuacji, gdy z opóźnieniem otrzymali towar albo fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty i zastosowali się do treści art.19 ust.3a ustawy VAT. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art.27 ust.6 ustawy VAT. Podkreślenia wymaga to, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. sankcja przewidziana w powołanym przepisie związana była z wykryciem nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji, w której tenże podatnik był obowiązany wykazać wszystkie istotne zdarzenia związane z samoobliczeniem podatkowym odpowiadające stanowi rzeczywistemu i obowiązującemu prawu. Stosownie do treści art.27 ust.6 ustawy VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. W ocenie Sądu organy podatkowe nie były uprawnione do naliczenia sankcji, bowiem nie zostały spełnione przesłanki określone w cyt. przepisie. Odnośnie bowiem pierwotnej deklaracji organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości, natomiast korekcie deklaracji z dnia 3 lutego 2003r. odmówiły skuteczności i nie przeprowadziły żadnego postępowania w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku VAT w tej korekcie. Skoro organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do skutecznego dokonania korekty deklaracji, to nie można przyjąć, że podatnik wykazał w tej korekcie deklaracji kwotę zwrotu różnicy w nieprawidłowej wysokości. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 145§1pkt 1 lit.a, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.